CC BY
57
КРЕАТИВНАЯ ЭКОНОМИКА
Том 11 • Номер 7 • июль 2017 ISSN 1994-6929
>
Креативная экономика
издательство
Journal of Creative Economy
инновационные подходы к организации налогового контроля
Шмакова А.В. 1
1 Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия
АННОТАЦИЯ:_
В статье рассматриваются инновационные подходы к организации контрольной работы налоговых органов, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, деятельности налоговых органов по сбору доказательной базы факта возникновения необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика. На конкретных примерах делаются выводы о работе налоговых органов и формулируются предложения, позволяющие усилить доказательства в совокупности, которые позволят налоговым органам добиться успехов в привлечении недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: налоговый контроль, налоговая проверка, необоснованная налоговая выгода, добросовестная деятельность налогоплательщиков и их контрагентов, досудебное и судебное урегулирование налоговых споров, инновационные финансы.
введение
Национальная предпринимательская инициатива (НПИ) - новый формат взаимодействия власти и бизнеса, первый опыт равноправного диалога и сотрудничества, опирающийся на практику и идеи самих предпринимателей. Одним из показателей эффективности НПИ стало продвижение в 2013 году России на 20 пунктов в авторитетном рейтинге Всемирного банка Doing Business. Президент РФ поставил задачу до 2015 года завершить реализацию дорожных карт Национальной предпринимательской инициативы и создать комфортную для бизнеса нормативно-правовую среду. Необходимо отметить, что при участии ФНС России был реализован проект дорожной карты «Совершенствование налогового администрирования», цель которого - оптимизация системы налогового администрирования и созда-
Innovative approaches to the organization of tax control
Shmakova A.V. 1
1 The Financial University under the Government of the Russian Federation , Russia
ние комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов госвласти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствование принципов документооборота. На заседании наблюдательного совета Агентства стратегических инициатив под председательством В.В. Путина «Дорожная карта» была одобрена. Налоговой службой России рекомендовано использование универсального передаточного документа (УПД)1. Переход на использование УПД, по расчетам экспертов, может сократить объем первичных документов, составляемых организацией, до двух раз.
Одним из приоритетов работы налоговых органов является выстраивание системного клиентоориентированного подхода к организации работы с налогоплательщиками. Суть такого подхода заключается в повышении уровня исполнения налогоплательщиками обязательств по уплате налогов и сборов, а также повышение имиджа Федеральной налоговой службы России за счет развития понятного, удобного и экономически оправданного налогового администрирования в части предоставления государственных услуг и обслуживания налогоплательщиков.
В соответствие с утвержденным Министерством финансов Российской Федерации Планом деятельности ФНС России на 2015 год перед налоговыми органами стояли основные цели и задачи, позволяющие улучшить качество предоставления услуг для налогоплательщиков и повысить эффективность государственного управления. В частности, в Плане деятельности предусматривается решение следующих задач, которые можно классифицировать как инновационные:
1 Письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры».
ABSTRACT:_
The article considers the innovative approaches to the organization of the audit work of tax authorities related to the receipt by the taxpayer of unreasonable tax benefits, activities of tax authorities to collect evidence of the facts of unreasonable tax benefits of the taxpayer. Using the concrete examples we draw conclusions about the work of the tax authorities, and make suggestions that allow strengthening the evidence that will help tax authorities to succeed in attracting unscrupulous taxpayers to tax liability.
KEYWORDS: tax control, tax audit, unjustified tax benefit, conscientiousness of taxpayers and their counterparties, pre-trial and trial settlement of tax disputes, innovative finance.
JEL Classification: H20, H21, H26 Received: 10.07.2017 / Published: 31.07.2017
I© Author(s) / Publication: CREATIVE ECONOMY Publishers For correspondence: Shmakova A.V. (kafedra.nalogi20mail.ru)
CITATION:_
Shmakova A.V. (2017) Innovatsionnye podkhody k organizatsii nalogovogo kontrolya [Innovative approaches to the organization of tax control]. Kreativnaya ekonomika. 11. (7). - 771-780. doi: 10.18334/ce.11.7.38199
• совершенствование налогового администрирования;
• совершенствование программных средств, применяемых в процедурах налогового контроля;
• совершенствование информационного межведомственного взаимодействия;
• совершенствование законодательства о налогах и сборах, в том числе в сфере применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт, налогового администрирования, налогового контроля и т.д.;
• противодействие коррупционным проявлениям в налоговых органах;
• совершенствование порядка досудебного урегулирования налоговых споров и повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб;
• совершенствование процедур взаимодействия регистрирующего органа с заявителями, переход к государственной регистрации с использованием преимущественно электронного документооборота, оптимизация межведомственного взаимодействия, а также повышение информирования предпринимателей о процедуре государственной регистрации;
• развитие электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками с использованием телекоммуникационных каналов связи;
• обеспечение перехода на новую систему налогообложения недвижимого имущества физических лиц исходя из кадастровой стоимости;
• выстраивание системного, клиентоориентированного подхода к организации работы с налогоплательщиками;
• повышение уровня удовлетворенности налогоплательщиков результатами взаимодействия с налоговыми органами.
Таким образом, ключевой задачей налоговой политики в РФ продолжает являться улучшение налогового администрирования как основного вектора развития взаимоотношений с бизнесом. В частности, уменьшение количества проверок и присутствия инспекторов с переносом центра тяжести на аналитическую работу. Риск-ориентированный подход налоговых органов при проведении проверок позволяет сократить количество истребуемых налоговыми органами документов и сконцентрировать контроль на компаниях, искажающих данные налогового учета в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
ОБ АВТОРЕ:_
Шмакова Александра Викторовна, соискатель Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования (kafedra.nalogi20mail.ru)
ЦИТИРОВАТЬ СТАТЬЮ:_
Шмакова А.В. Инновационные подходы к организации налогового контроля // Креативная экономика. -2017. - Том 11. - № 7. - С. 771-780. doi: 10.18334/ce.11.7.38199
В условиях расширенного электронного декларирования особую актуальность имеет задача эффективного управления полученной информацией. Продолжает формироваться в отношении каждой компании налоговая история, и какой она будет -положительной или нет - зависит от самого налогоплательщика. Также актуальным остается в поле зрения налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля оценка добросовестности деятельности налогоплательщиков и их контрагентов, в том числе выявление случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если у налогового органа возникли сомнения, что действия налогоплательщика добросовестны, налоговая выгода - экономически оправданна, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, на основании ч. 1 ст. 65 АПК РФ он должен доказать правомерность своих сомнений. То есть именно на налоговые органы возлагается обязанность по доказыванию факта возникновения необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика (Постановление № 53).
Вместе с тем указанная позиция не исключает обязанность налогоплательщика в свою очередь подтверждать надлежащими доказательствами обстоятельства, на которые он ссылается в подтверждение обоснованности налоговой выгоды (поскольку согласно той же ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений). Поэтому суды при рассмотрении налоговых споров об обоснованности налоговой выгоды требуют от налогоплательщика раскрывать их. Следовательно, какими бы необоснованными и голословными ни казались налогоплательщику доводы налогового органа, ему придется запастись доказательствами, обосновывающими добросовестность его действий, экономическую обоснованность полученной налоговой выгоды, достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности.
Доказательства, представленные налоговым органом, так же как и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ (п. 2 Постановления № 53). Они должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. Еще в 2010 г. Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее -ВАС РФ) принят ряд постановлений, в которых получила практическое развитие позиция судебных органов по вопросу достаточности доказательств необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09; от 25.05.2010 № 15658/09; от 20.04.2010 № 18162/09; от 08.06.2010 № 17684/09; от 27.07.2010 № 505/10 и др.).
Так, в частности, в Постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 Президиумом ВАС РФ определено, что «при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций... вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки
в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в «Постановлении Пленума ВАС РФ № 53». Кроме того, в указанном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений».
Изложенная правовая позиция была конкретизирована в Постановлении ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09: «при... недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов. может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени».
Однако и до сегодняшнего времени при досудебном урегулировании налоговых споров устанавливаются случаи неполного исследования и отражения в решениях налоговых органов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. А согласно анализу вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок, а также принятых решений по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально2. Это в первую очередь обусловлено неправильным определением обстоятельств, подлежащих доказыванию, отсутствием доказательственной базы или недостаточностью доказательств, на которые ссылается налоговый орган.
Налоговым органам при проведении налоговых проверок следует учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматри-
2 Письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды».
вать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и о ведении реальной деятельности его контрагентом.
В этом случае первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика. Налоговым органам необходимо обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций. При этом значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента.
На практике такой довод может присутствовать в ситуации, когда, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента. В этом случае следует аргументировано доказать на основании выявленных фактов, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки. Для этого должны быть приведены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, обычаев делового оборота бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.
Все возможные сведения о контрагенте должны формировать массив доказательств: непредставление контрагентом налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, неизвестность места нахождения контрагента, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения. При этом сами по себе такие сведения не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.
В результате проведения мероприятий налогового контроля могут устанавливаться согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в
таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
Так, например, если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий, необходимо исследовать и доказать факт того, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени: имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота.
Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения можно указать ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление «нулевой» налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.
Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, - все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.
С целью выявления подставных организаций и, как следствие, обнаружения фактов получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, необходимо уже на стадии проведения камеральных налоговых проверок и при подготовке предпроверочного анализа, а впоследствии при проведении выездной налоговой проверки, в первую очередь анализировать информацию о контрагентах. Такой анализ должен быть системным, непрерывным и проводиться с использованием всех информационных ресурсов налоговых органов, т.к. при использовании информационных ресурсов уже имеются возможности определить, как принадлежность организации к подставным, так и место работы участников контрагента для дальнейшего проведения мероприятий налогового контроля.
В последнее время актуально говорить о горизонтальном мониторинге как об инструменте эффективного налогового администрирования, способствующем качественно новому развитию взаимоотношений между государством (в лице налоговых
органов) и налогоплательщиками, поскольку основан на заключении - исключительно на добровольной основе - соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о сотрудничестве и предусматривает добровольное раскрытие информации налоговому органу, предварительное согласование правил налогообложения сложных сделок, снижение бремени последующего налогового контроля.
Механизм применения данного инструмента заключается в следующем: налогоплательщик в режиме онлайн сообщает своему инспектору обо всех налоговых рисках, которые он может понести, и только после ответа инспектора совершает хозяйственную операцию. Тем самым налогоплательщик еще до подачи налоговой декларации может разрешить спорные вопросы налогообложения, своевременного реагирования и предупреждения осуществления им рисковых операций, которые могут привести к нарушениям налогового, валютного и другого законодательства. В свою очередь, налоговый инспектор в режиме реального времени получает достоверные сведения о деятельности налогоплательщика, доступ к данным бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика и может проверять правильность и своевременность отражения хозяйственных операций налогоплательщиком для целей налогообложения.
Горизонтальный мониторинг предусматривает полное раскрытие информации о своей деятельности со стороны компаний-налогоплательщиков, высокую степень открытости для налоговых органов, прозрачность заключаемых сделок, и это позволяет налоговым органам осуществлять налоговый контроль на постоянной основе. Однако в случаях, когда имеются спорные вопросы по налогообложению сделок, данные компании могут предоставить информацию о совершенных или предполагаемых трансакциях для получения разъяснения по данному вопросу и в дальнейшем скорректировать свою налоговую политику. Такой механизм выгоден налогоплательщикам, т.к. позволяет во многих случаях снизить налоговые риски за счет повышения предсказуемости налогового регулирования, уменьшить неопределенность, возникающую в процессе толкования и применения налогового законодательства. А это, в свою очередь, способствует росту инвестиционной привлекательности России.
Заключение
Горизонтальный мониторинг - это нововведение для российской практики, и, соответственно, для того чтобы этот метод реализовался и приносил ожидаемые результаты, необходимы четкие инструкции для сотрудников, которые будут ответственны за данную систему внутреннего контроля, т.к. институт горизонтального мониторинга требует гарантий со стороны налоговых органов - компании должны быть уверены в сохранении всей совокупности коммерческой тайны, предоставляя материалы финансовой отчетности.
Результатом мониторинга может стать принятие решений о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство.
ИСТОЧНИКИ:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок» (ред. от 10.05.2012).
3. Письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной
налоговой выгоды».
4. Доклад о результатах и основных направлениях деятельности Министерства финан-
сов Российской Федерации на 2014 и плановый период 2015-2017 гг. Министерство финансов РФ. [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru.
5. Мишустин М. Для государства налогоплательщик - это главный инвестор, которому
необходимо предоставить весь комплекс гарантий и защиты его прав. ФНС России. [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru/rub_mns_news/4034236/.
6. Стеркин Ф. Новая форма налогового контроля - доступ ко всей бухгалтерии ком-
паний - принесла первые итоги. Спор ФНС и «Интер РАО» закончился мировой. Vedomosti.ru. [Электронный ресурс]. URL: http://www.vedomosti.ru/finance/ news/10426611/fhs_pomirilas_s_inter_rao.
7. ФНС вводит новый вид контроля - горизонтальный мониторинг. ФНС России.
[Электронный ресурс]. URL: http://taxbook.ru/news/1801-fns-vvodit-novyy-vid-kontrolya-gorizontalnyy-monitoring.html.
8. ФНС России. [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru..
