CC BY
71
© М.А. Скороход, 2002
УДК 330.142.211
М.А. Скороход
ГЕНЕЗИС АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ: РЕТРОСПЕКТИВА И СОВРЕМЕННЫЙ ЭТАП
О
дним из важнейших элементов инвестиционной и общей финансовоэкономической политики, активным инструментом государственного регулирования процесса обновления основного капитала хозяйствующих субъектов выступает амортизационная политика. Потребность в ее корректировке в тесной увязке с модернизацией всей системы регуляторов производства и прежде всего налоговых возникает при изменении условий воспроизводства средств труда и в период широкомасштабных преобразований в экономике страны. В условиях углубления рыночных отношений, подъема промышленного производства на современной научно-технической основе амортизационная политика призвана обеспечить финансами предприятия для простого и расширенного воспроизводства основных фондов. Ее совершенствование наряду с уровнем налогообложения доходов и налоговыми инвестиционными льготами является для менеджмента предприятий основным ориентиром при принятии решений об инвестировании в развитые производства. Эффективность амортизационной политики, как и других инструментов государственного регулирования, оценивается, прежде всего, степенью учета реальных экономических процессов в народнохозяйственном комплексе, обоснованностью и взвешенностью концептуального подхода к корректировке или кардинальному изменению действующих положений системы амортизации, тщательностью подготовки к внедрению и практической реализации новаций.
В плановой экономике существовала одна, экономическая концепция амортизации основных фондов, в рамках которой устанавливались единые нормы на реновацию и капитальный ремонт основных фондов по их многочисленным классификационным группам и видам; использовался равномерный линейный метод начисления амортизации. Для учета изменяющихся условий воспроизводства в народном хозяйстве периодически проводились переоценки основных фондов, пересматривались нормы их амортизации с целью сокращения нормативных сроков службы. Амортизация на-
числялась в течение нормативного или фактического срока службы средств труда и использовалась строго по целевым направлениям, а реновационные фонды полностью и безвозмездно изымались в фонд централизованных капитальных вложений. Такая амортизационная политика способствовала сохранению и наращиванию производственного аппарата, но вместе с тем противоречила потребностям интенсивного обновления действующих основных фондов.
Касаясь проблем реформирования системы амортизации в плановой экономике, отметим, что в угольной промышленности с ее огромным производственным потенциалом, особыми условиями эксплуатации и разнообразием основных фондов этим вопросам постоянно уделялось большое внимание. Значительный вклад в решение отраслевых проблем реформирования системы амортизации вносили научные коллективы ЦНИЭИуголь, ИГД им. А.А. Скочин-ского, НИИОГРа, ряда проектных отраслевых и бассейновых институтов, ученые Московского государственного горного университета и Санкт-Петербургского горного института им. Плеханова. С целью соблюдения единого методологического подхода при разработке норм амортизации отраслевые исследования базировались на методологических принципах, вырабатываемых межотраслевыми научно-исследова-тельскими центрами страны и учитывали все многообразие влияющих на нормы факторов в конкретных условиях.
Приведем примеры.1 Перед введением в 1975 г. новых норм амортизационных отчислений ученые НИИОГРа установили, что в 1969 г. около 40% стоимости оборудования, списанного на угольных разрезах восточных районов страны по непригодности, оказалось недоамортизированным. В то же время задача разработки новых норм была связана с немалыми трудностями. Так, одним из основных критериев для установления норм амортизации на полное восстановление по межотраслевым рекомендациям Госплана СССР был принят средний фактический срок службы однотипных объектов. Определение этого срока базировалось главным об-
разом на фактических материалах, получаемых из актов ликвидации отдельных объектов на предприятиях.
Анализ данных угольных разрезов за 1966-1969 гг. показал, что сроки физического износа однотипных объектов колебались в широких пределах, причем эти колебания наблюдались в равной степени как внутри отдельных предприятий и объединений, так и между ними. В частности, в комбинатах «Челя-бинскуголь» и «Вахрушееугопь» средняя продолжительность эксплуатации думпкаров составляла 14,4-15,4 года, что оказалось почти в два раза выше, чем в комбинатах «Красноярскуголь» и «Кемеро-во-уголь».
Аналогичная ситуация наблюдалась также по стоимости капитального ре-монта2. В комбинате «Башкируголь», например, капитальный ремонт думпкара обходился в 1,5 тыс. руб., в то время как в комбинате «Средазугопь» -4,1 тыс. руб., а в среднем по комбинату «Кемеровоуголь» - 6,1 тыс. руб. Столь резкие расхождения являлись следствием различных условий эксплуатации оборудования, неодинаковой мощности ремонтных предприятий и влиянием других факторов. Поэтому действовавшие единые нормы амортизации не обеспечивали угольным предприятиям, находящимся в различных производственных условиях, равных возможностей полного или частичного восстановления основных фондов. Отсюда следовало, что нормы амортизации должны обладать определенной гибкостью и возможностью учитывать влияние объективно действующих факторов. В известной мере этим свойством обладали введенные в начале 60-х годов нормы амортизации. В них в ряде случаев предусматривалось применение поправочных коэффициентов. К примеру, при использовании экскаваторов на скальных грунтах к норме амортизации на полное восстановление применялся коэффициент 1,25, а при работе экскаватора более 4500 час. в году - 1,3. Однако поправки к нормам были предусмотрены не всегда, когда это вызывалось необходимостью. Так, при составлении норм не учитывались различия в климатических условиях, тогда как этот фактор
:При изложении материала сохранена организационная структура угольных предприятии, действовавшая в соответствующий период.
2В Положениях о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам, вплоть до Положений, введенных с 01.01.1991 г., предусматривались нормы амортизации на реновацию и капитальный ремонт.
оказывает весьма существенное влияние на скорость износа механизмов.
Действовавшими в тот период нормами амортизации не учитывалась также вся полнота затрат, связанных с частичным восстановлением средств труда.
В результате выполненных исследований по определению фактических сроков службы думпкаров, экскаваторов, буровой техники и ленточных конвейеров были установлены нормативные сроки службы этого оборудования и рекомендованы для утверждения новые нормы амортизации на реновацию. Для думпкар норма составила 8,2% вместо 7% по действовавшим нормам. Для экскаваторов и конвейеров в зависимости от типа оборудования и его мощности рекомендовалось повысить действующие нормы от 1,5 до 4,3°%. В связи с тем, что буровые станки на разрезах служили значительно дольше нормативного срока, норму амортизации на восстановление рекомендовано было снизить с 17 до 14%.
Существенно были скорректированы и нормы амортизационных отчислений на капитальный ремонт. Установлена периодичность проведения капитального (через 4 года), деповского (ежегодно) и профилактического (через 1-2 месяца) ремонтов. С учетом этого норма амортизации на капитальный ремонт, в частности, думпкаров была рекомендована на уровне 6,8% вместо 4% по действовавшим нормам [1].
Аналогичные исследования по определению фактических сроков службы оборудования на угольных шахтах и разработке новых норм амортизации на реновацию и капитальный ремонт были выполнены в Карагандинском научно-исследо-вательском угольном институте (КНИУИ), Шахтинском научноисследовательском угольном институте (ШахтНИУИ) и в других [2, 3].
Следует отметить, что введенные в 1975 г. нормы амортизации действовали 16 лет. За этот период в народном хозяйстве и в отраслях промышленности, в том числе в угольной, произошли большие изменения в составе основных фондов: увеличился их объем, изменилась структура, появились новые виды машин и оборудования с улучшенными технико-экономи-=ческими параметрами. Расширение объема, географии и сферы применения отдельных видов машин и оборудования привело к существенному расхождению между амортизационными периодами и фактически сложившимися сроками службы значительного числа средств механизации, стало обостряться несоответствие
между стоимостью, перенесенной в процессе эксплуатации оборудования, и величиной амортизационного фонда. Значительно усугубило этот разрыв замедление объемов обновления и выбытия основных фондов к середине 80-х годов (коэффициент выбытия основных фондов в промышленности уменьшился в два раза и сократился коэффициент обновления). Ухудшилась возрастная структура основных фондов, в эксплуатации накопилось большое число устаревших объектов, увеличились затраты на их капитальный ремонт.
В этих условиях было принято решение о разработке новых норм амортизационных отчислений [4], особенность которых состояла в том, что в отличие от прошлой практики они устанавливались только на восстановление основных фондов, что вызывалось упразднением норм амортизации на капремонт в связи с переходом на оплату всех видов ремонтов за счет вновь создаваемого на предприятиях и в объединениях фонда ремонта основных фондов с последующим отнесением затрат на себестоимость продукции, работ и услуг. Единые нормы амортизации устанавливались по классификационным группам и не подлежали дальнейшей дифференциации. Они были утверждены и введены в действие с 1 января 1991 г. [5].
Одновременно с едиными нормами было введено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве [6].
Важно отметить, что постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. №1072 [5] и утвержденным Положением о порядке начисления амортизационных отчислений [6] для повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных фондов им впервые разрешалось применять ускоренную амортизацию по активной части фондов, то есть полное перенесение балансовой стоимости этих фондов на издержки производства и обращение в более короткие сроки, чем это было предусмотрено в нормах амортизационных отчислений.
Исчисление ускоренной амортизации намечалось производить равномерным линейным методом, при этом утвержденная по каждому инвентарному объекту норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивалась, но не более чем в два раза. Предусмотренный механизм применения ускоренной амортизации распространялся на весьма узкий круг основных фондов, с помощью которых
увеличивался выпуск средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширялся экспорт продукции, а также на фонды, которыми осуществлялась массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой более производительной. Вместе с тем, метод исчисления ускоренной амортизации не распространялся на машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3-х лет, а также на подвижной состав автотранспорта, по которому начисление амортизации на реновацию производилось по нормам, определенным в процентах от стоимости автомашины, отнесенной к 1000 км фактического ее пробега.
Наряду с весьма ограниченным кругом объектов основных фондов, в отношении которых разрешалось использовать механизм ускоренной амортизации, возможность применить этот механизм должна была согласовываться с Госпланом СССР или Госпланами (мини-стерс-твами экономики) союзных республик.
В случае, если амортизационные отчисления на реновацию использовались предприятиями не по указанным выше направлениям и не были согласованы с плановыми органами, дополнительные суммы амортизации, соответствующие расчету по ускоренному методу, исключались из издержек производства. Подчеркнем также, что применение ускоренной амортизации не могло служить основанием для повышения цен и тарифов на выпускаемую продукцию, выполняемые работы или оказываемые у слуги.
Если для плановой экономики характерна одна, экономическая концепция амортизации основных фондов, то для рыночного хозяйства две концепции -экономическая и налоговая. Дополнительно к изложенным выше функциям экономической концепции амортизации отметим, что начисление амортизации в экономических целях преследует определение затрат основного капитала в текущем производстве и его прибыльности для управления производством и его эффективностью. Амортизация в налоговой концепции представляет собой списание стоимости основного капитала по налоговым нормам, она рассматривается как средство распределения авансированной стоимости активов на определенный период времени и быстрейшего возврата этой стоимости, а используется для определения величины подлежащей налогообложению прибыли. Начисление амортизации в налоговых целях регулирует отношения предприятий с бюдже-
том в соответствии с проводимой государством налоговой политикой.
Реформирование экономики, начатое либерализацией цен 1992 г., привело к резкому обесцениванию средств предприятий, в том числе основных фондов, и, как следствие, амортизации. В этой ситуации на первый план выдвинулась проблема переоценки основных фондов и индексации амортизации. Принятые меры (проведение переоценок по состоянию на 01.07.1992 г. и на 01.01.1994 г.) позволили несколько нейтрализовать действие инфляционного фактора и повысить резко снизившуюся долю амортизации в издержках производства и в составе капитальных вложений (в качестве источника финансирования), что в целом улучшило финансовое предприятий. Параллельно рост стоимости основных фондов при переоценках привел к увеличению налога на имущество, что негативно сказалось на результатах деятельности фондоемких отраслей, к которым относится и угольная промышленность.
Попытка смягчить это обстоятельство была учтена постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов», которым предприятиям предоставлялось право:
- осуществлять переоценку основных фондов путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января
1995 г. на соответствующие виды основных фондов (такая возможность предоставлялась предприятиям впервые, предыдущие две переоценки на 01.07.1992 г. и на 01.01.1994 г. проводились с помощью индексов, разработанных Госкомстатом РФ);
- впредь до переоценки основных фондов осуществлять индексацию амортизационных отчислений путем применения поправочного коэффициента, соответствующего индексу инфляции, публикуемого органами государственной статистики;
- применять, начиная с 1 июля 1994 г., понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до
0,5 в случаях, когда финансовоэкономические показатели предприятий после переоценки основных фондов существенно ухудшались.
Этим же постановлением Правительства РФ расширялись границы разрешенной ускоренной амортизации активной части основных фондов высокотехнологичных отраслей экономики и эффективных машин и оборудования, перечень которых устанавливался федеральными органами исполнительной власти. Имелось ввиду в сжатые сроки
мобилизовать финансовые ресурсы для инвестирования. При этом разрешалось применять только равномерный линейный метод расчета с коэффициентом ускорения к норме амортизационных отчислений не выше 2 без согласования с кем-либо. Вместе с тем, в отличие от условий списания стоимости машин и оборудования, предусмотренных в [5], у предприятий появилась возможность увеличивать этот коэффициент, если его величина согласовывалась с финансовыми органами субъектов Российской Федерации. Оговаривалось также, что начисленные таким методом амортизационные отчисления используются предприятиями строго по целевому назначению - на инвестирование основного капитала. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включалась в налогооблагаемую базу и подлежала налогообложению.
По нашему мнению, норма рассматриваемого постановления Правительства РФ по включению в налогооблагаемую базу суммы ускоренной амортизации в случае ее нецелевого использования являлась неоправданно жесткой. На начальном этапе перехода к рынку при постоянной нехватке оборотных средств, хронических неплатежах использование амортизации на неинвестиционные цели было распространенным явлением и в этом повинны были не предприятия, а ситуация, в которую они попадали. Наказание предприятий в этом случае являлось целесообразным, так как дополнительное налогообложение амортизации уменьшало прибыль при ее наличии, увеличивало бы убытки либо ориентировало бы предприятия к заведомо неэффективному инвестированию. Кроме того, налогообложение нецелевого использования амортизации ущемляло бы права собственников на свободное распоряжение своим капиталом.
Отметим, что требование постановления Правительства РФ об использовании предприятиями амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, строго по целевому назначению было отменено другим постановлением Правительства от 31.12.1997 г. № 1672. Вместе с тем, очевидно, что контроль за использованием этих амортизационных отчислений целесообразно было в той или иной мере сохранить в силу того, что ускоренное списание стоимости основного капитала является строго целевой налоговой льготой, стимулирующей вложения в реальный капитал. Постановление же от 31.12.1997 г. фактически предоставляло эту льготу для обеспечения финансовой устойчивости предприятия.
Анализируя экономическую концепцию амортизации, действующую в России в период становления рыночных отношений, многие экономисты признают неэффективной сложившуюся амортизационную систему. Причина неэффективности кроется в сути концепции амортизации, заложенной в нормативных документах Правительства России, где амортизация основных фондов трактуется как сумма амортизационных отчислений на полное их восстановление, возмещение, имеющая «натуралисти-ческие», «восстановительные» задачи. Эта концепция названа концепцией «потери стоимости». Некоторые проблемы, показывающие неэффективность основанной на концепции «потери стоимости» амортизационной политики, которые критиковались еще в 1965-1985 гг. в СССР, продолжают оставаться актуальными для российской экономики в целом и угольной промышленности в частности. Это прежде всего длительные сроки функционирования норм амортизации; значительное превышение после переоценок восстановительной стоимости объектов ее первоначальной величины при ухудшении технико-экономических параметров действующего оборудования; замедленные темпы списания изношенных основных средств (1,5- 2% в год) и некоторые другие.
Вместе с тем в рыночной экономике упор должен делаться на то, чтобы облегчить предприятиям использование освобожденных от налогообложения денежных средств. Важно при этом не то, будет ли восстановлен актив в будущем, а то, позволено ли предприятию окупать сделанные в свое время инвестиции в капитальные активы. Именно поэтому Международный стандарт № 4 «Учет амортизационных отчислений» обязывает списывать амортизацию за каждый учетный период в течение срока полезного использования актива прямо или косвенно в уменьшение дохода на систематической основе3. Это особенно важно в связи с тем, что амортизационные отчисления как часть производственного капитала, переходящая в форму товарного, представляют собой способ постепенного возвращения иммобилизованных средств, ранее затраченных предприятием на создание амортизируемого актива, в оборотные. Эти средства начинают собственное движение, никак не связанное с основными средствами, на которые они начисляются. Они могут быть вложены в те или иные внеоборотные активы, а также в другие (неденежные) виды оборотных средств. Отсюда следует, что налоговые органы должны интересоваться размерами амортизационных отчислений, но никак не их дальнейшим использованием. Заметим, что такая амортизационная система или налоговая концепция амортизации получила название «размещение издержек».
Каждая из рассмотренных концепций амортизации - экономическая и налоговая («потери стоимости» и «размещения издержек») получила широкое распространение в развитых западных странах. Хотя системы амортизации практически одинаковы в каждой из стран, однако они различаются в отдельных деталях - по составу объектов начисления амортизации, группировке соответствующих активов, нормам амортизации, методам ее начисления. Каждой из концепций соответствует своя система отчетности - бухгалтерская и налоговая, каждая из концепций использует определенные ме-
тоды амортизации.
Из анализа рассмотренных выше методических положений по порядку начисления амортизации (линейный и ускоренный методы) следует, что эти методы отражают переходное состояние амортизационной политики в России, а также замедленность этого перехода в середине 90-х годов. Общие черты, характерные для амортизационной политики этого периода:
• смещение концептуальных подходов к тем или иным элементам амортизационной политики;
• постепенная либерализация нормативно-правовой базы; взаимоисключающий характер некоторых нормативных актов, принимаемых законодательными и исполнительными органами власти страны.
Учитывая необходимость совершенствования амортизационной политики, законодательными и исполнительными органами власти предпринимались определенные шаги по дальнейшему реформированию системы амортизации. В
1996 г. был издан Указ Президента Российской Федерации № 685 от 5 августа «Об основных направлениях налоговой и платежной дисциплины»4. Минфин РФ своим приказом от 3 сентября 1997 г. №65н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, в котором были изложены вопросы оценки, амортизации и восстановления основных фондов. В 2001 г. Минфин РФ приказом от 30 марта № 26н утвердил аналогичное скорректированное Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих методов: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом применение одного из методов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
• при линейном методе - исходя из первоначальной или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при методе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством;
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При методе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. По сути этим методом производится начисление амортизации на полное восстановление специализированных основных фондов угольных шахт и разрезов (метод потонных ставок).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из:
Международные стандарты бухгалтерского учета. Стандарт № 4 «Учет амортизационных отчислений», 1991, №2
4Пункт 5 Указа гласил: заменить с 1 января 1998г. действующий порядок амортизации. В соответствии с новыми правилами, имущество, подлежащее амортизации, объединялось в следующие четыре категории с соответствующими нормами амортизации: 1) здания, сооружения и их структурные компоненты - 5%; 2)легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторские оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных - 25%; 3) технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую или во вторую категории - 15%; 4) нематериальные активы - амортизационные отчисления осуществляются равными долями в течение срока использования соответствующих нематериальных активов. В случае, если срок использования нематериального актива определить невозможно, срок амортизации устанавливался в десять лет. Указ Президента РФ № 685 упрощал расчеты амортизационных отчислений, а, следовательно, себестоимости и финансовых результатов. Однако, в Указе не был решен целый ряд вопросов, прежде всего, вопросы общетеоретического характера. Например, система амортизации, заложенная в Указе, и действующая система базируются на группировке основных средств по видовому признаку, тогда как в западной практике перешли от индивидуальных норм к групповым. Раздел, касающийся амортизации, в Указе Президента РФ не вступил в силу ни с 1 января 1998 г., ни с 1999 г., т.к. соответствующими органами государственной власти не были подготовлены проекты необходимых федеральных законов. Указ не решал основные проблемы амортизационной политики, поэтому то, что он своевременно не вступил в силу было целесообразно.
• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;
• нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повы-шения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования по этому объекту пересматривается предприятием.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя предприятия на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Анализ нормативных документов, методологии и методов, используемых в финансово-эконо-мической практике в 1991-2001 гг., позволяет, с нашей точки зрения, считать этот период завершением первого этапа реформирования амортизационной политики, стартовавшей в начале девяностых годов.
Начало второго этапа реформирования амортизационной политики в России положено в январе 2002 г. с введением в действие главы 25 части второй Налогового кодекса РФ, более полно учитывающей рыночные условия хозяйствования в направлении использования принятой в мировой практике концепции, в которой на первый план при трактовке амортизации основного капитала предприятий выдвигается его возмещение по стоимости, а функции амортизации разделены на экономическую и налоговую. Для последовательного внедрения принципов налоговой концепции введен новый порядок исчисления и уплаты по принадлежности налога на прибыль предприятий, которым установлено, что расходы, связанные с использованием объектов основных фондов, являющихся в большинстве своем амортизируемым имуществом, определяются для целей налогового учета по установленному кругу объ-
ектов. Вместе с тем, для целей налогообложения не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально - производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежат также амортизации некоторые виды амортизируемого имущества, в частности:
- имущество бюджетных организаций;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами II, 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата производится периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Кроме того, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства
предприятия на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев и находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации.
Следует отметить, что порядок определения первоначальной стоимости
амортизируемых объектов основных фондов, определенный НК РФ (далее -Кодекс), сходен с порядком, определенным ПБУ 6/01. Так же, как и ПБУ 6/01, Кодекс допускает изменение первоначальной стоимости амортизируемых
объектов основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Вместе с этим Кодекс устанавливает, что такое изменение может иметь место и в других случаях.
Стоимость амортизируемого имущества включается в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, по нормам амортизационных отчислений, определенных в зависимости от амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект:
- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно.
Классификация основных фондов, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Она может быть использована и для целей
бухгалтерского учета, а министерства могут внести предложения по уточнению и дополнению Классификации.
Кодексом для целей налогового учета определен линейный и нелинейный метод начисления амортизационных отчислений по объектам основных фондов.
Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Такое решение является логичным, имея ввиду сравнительно постоянную интенсивность физического износа этих объектов. К остальным объектам основных средств предприятие вправе самостоятельно выбрать линейный или нелинейный метод при соблюдении следующего условия - выбранный метод должен применяться в отношении объекта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.
В обоих методах решающее значение имеет установленный срок полезного использования того или иного амортизируемого объекта. Этим сроком признается период, в течение которого объект основных фондов или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности предприятия. Срок полезного использования, как и в ПБУ 6/01, определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств.
Для тех видов основных фондов, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций -изготовителей.
Начисление амортизации производится согласно нормы амортизации, определенной для каждого объекта, исходя из срока его полезного использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/п) 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к каждому объекту амортизируемого имущества; п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Отличием нелинейного метода от линейного является то обстоятельство, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация должна начисляться в следующем порядке:
- остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
- сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
К установленной норме амортизационных отчислений в отдельных случаях могут применяться повышающие и понижающие коэффициенты. Так, в отношении амортизируемых основных фондов, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент не выше 2, а для амортизируемых основных фондов, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга),
- не выше 3. Указанные повышающие коэффициенты не могут применяться к объектам основных фондов, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным фондам начисляется нелинейным методом.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыве-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником)
инициирования аварийной ситуации.
Понижающие коэффициенты применяются в отношении отдельных автотранспортных средств, а также по решению руководителя предприятия в отношении любых объектов амортизируемого имущества. Это решение закрепляется в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всей его продолжительности.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется с учетом понижающего специального коэффициента, равного 0,5. При этом предприятия, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
По приобретаемым объектам основных фондов, бывшим в употреблении, предприятия вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, предприятие вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Таким образом, с утверждением в 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и введением с 1 января 2002 г. главы 25 части второй НК РФ создан новый формат амортизационной системы, который расширил возможность предприятий инвестировать часть прибыли в свои основные фонды. Введено понятие «налоговая база» вместо понятия «налогооблагаемая прибыль». Налоговая база представляет собой доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину произведенных расходов. Полностью отменены все льготы по налогу на прибыль, существенно снижена основная ставка налогообложения (с 35 до 24%). Наряду с этим законодатель дает определение понятиям амортизируемое имущество, основные средства и нематериальные активы, вводит классификационные группы амортизируемого имущества, определяет методы и порядок рас-
чета сумм амортизации и возможность применения методов ускоренной амортизации.
Основных преимуществ новой амортизационной системы два -приведение норм амортизации в соответствие с реалиями настоящего этапа развития экономики и заявительный, а не разрешительный порядок амортизационных отчислений для налогового учета. Возможность выбора различных методов начисления амортизации объектов основных фондов открывает перед предприятиями возможность оптимизации амортизационной политики с учетом текущего момента и длительной перспективы. Вместе с тем, в связи с тесной взаимной зависимостью амортизации, прибыли и ее налоговой базы порядок начисления амортизации регламентирован законодателем - для определения налоговой базы по прибыли разрешен только один нелинейный метод уменьшенного остатка с удвоенной ставкой амортизации (в ПБУ 6/01 допускается использование еще одного нелиншнпртдирвдтий важность разрешенного самостоятельного выбора сроков полезного использования объектов основных фондов и методов начисления их амортизации и, прежде всего, метода нелинейной амортизации трудно переоценить. Эта новация имеет далеко идущие последствия, поскольку речь идет об управлении размерами амортизационных средств - одного из источников собственных инвестиций, направляемых на модернизацию и обновление производственных активов в условиях высокого их износа, техническое перевооружение
и капитальное строительство. Таким образом, выбранная амортизационная политика становится решающим фактором формирования инвестиционного потенциала, а планирование амортизационных средств тесно связывается с выработкой стратегии развития предприятия.
Амортизационные отчисления играют существенную роль и как средство, временно компенсирующее недостаток оборотных средств. И наконец, амортизационная политика тесно связана с политикой налогообложения предприятий, так как она определяет величины налоговых баз налогов на имущество и прибыль.
Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов предприятия при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль: чем больше сумма амортизационных отчислений, тем меньше прибыль и соответственно меньше налог на прибыль. Сумма собственных финансовых ресурсов предприятия при этом возрастает на величину снижения налога. Этот эффект в финансовой практике принято называть налоговой защитой (НЗ) [7]. Ее величина (в процентах) определяется перемножением нормы амортизации К на ставку налога на прибыль С и деление полученного произведения на 100. Формула налоговой защиты имеет вид:
НЗ = К*С/100, %,
где К - средняя годовая норма амортизации по основным фондам предприятия, %; С - установленная для предприятия ставка налога на прибыль, %.
Степень налоговой защиты обратно пропорциональна сроку полезного исполь-
зования амортизируемых объектов: чем короче этот срок, тем выше степень налоговой защиты. Выбор предприятием нелинейного метода амортизации усиливает эффект налоговой защиты. Очевидно, что наибольший выигрыш от эффекта налоговой защиты могут получить предприятия, имеющие высокую фондоемкость и значительную долю активной части основных фондов. Однако при нелинейном методе амортизации и притоке дополнительных доходов от ее использования в течение всего амортизационного периода реальный инвестиционный выигрыш может быть оценен лишь путем дисконтирования.
Как отмечалось, одним из направлений реформирования амортизационной системы явился переход от индивидуальных норм амортизации к групповым. Признаком, по которому основной капитал объединялся в группы, служила видовая группировка основных фондов. Вместе с тем представляется, что по отдельным отраслям и, в частности, по угольной промышленности, такая группировка принята, на наш взгляд, без серьезного исследования и обобщения данных о реальных сроках службы основных фондов и прогнозах их изменения на ближайшую перспективу. Учитывая, что в 90-е годы, в отличие от практики 60-80-х годов, достаточного наблюдения за реальным оборотом основных средств практически не велось, очевидно, что со временем потребуются соответствующие коррективы по отнесению объектов в те или иные амортизационные группы Классификации основных средств.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Poop А.М., Меркурьева Л. Ф. и др. Проблемы разработки новых норм амортизации на горнотранспортное оборудование угольных разрезов. -Экономика угольной промышленности. Реф. сборник № 12 (72). - М.: ЦНИЭИуголь, 1972, с. 12-15.
2. Шумкина А.С., Ходжаев Р.Ш. и др. О фактических сроках службы оборудования на шахтах Карагандинского бассейна. - Экономика угольной промышленности. Реф. сборник № 9 (69). М.:ЦНИЭИуголь, 1972, С.22-24.
3. Некрасова Л.А. Уточнение норм амортизации на горношахтное оборудование. - Экономика угольной промышленности. Реф. сборник № 7-8 (43-44). М.:ЦНИЭИуголь, 1970, с.3б-38.
4. Постановление Совета Министров СССР от 13.08.1985 г. «О разработке новых норм амортизационных отчислений по основным
фондам народного хозяйства СССР».
5. Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»
6. Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. Утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 г. № ВГ-21-Д.
7. Литвин М.И. Амортизационные отчисления как фактор налоговой защиты коммерческой организации. - Финансы, 2002 г. № 4. с. 34-35.
КОРОТКО ОБ АВТОРАХ ------------------
Скороход М.А. — кандидат технических наук, компания «Росуглесбыт».
«НЕДЕЛЯ ГОРНЯКА-2002» СЕМИНАР № 5
