CC BY
78
формирование управленческой отчетности с использованием принципов мсфо
Н. Г. ГАДЖИЕВ,
доктор экономических наук, профессор, проректор по экономике и финансам, заведующий кафедрой экономического анализа и статистики E-mail: nazirhan55@mail. ru Т. Н ГАДЖИЕВ, начальник отдела финансово-экономического обеспечения Управления экономики и финансов
E-mail: gadzhiev. timur@mail. ru Дагестанский государственный университет И А. ШАНАВАЗОВ, заместитель главного бухгалтера E-mail: isma@inbox. ru ООО«Махачкала-Трансгаз» ОАО«Газпром»
В современных условиях все больше компаний внедряют процедуры стратегического управления и используют принципы МСФО для формирования управленческой отчетности. Однако особенности МСФО накладывают определенные ограничения на использование стандартов для управленческих целей. В статье дана всесторонняя характеристика основных принципов МСФО с позиции их применения для управленческой отчетности.
Ключевые слова: управленческий учет, управленческая и финансовая отчетность, принципы МСФО, отчетные показатели.
В России в последние годы и государственными органами, и консалтинговыми компаниями проводится активная популяризация идей управленческого учета. Все большее число компаний внедряют процедуры стратегического управления и используют принципы МСФО для формирования управленческой отчетности.
В процессе перехода на МСФО создаются условия для обеспечения прозрачности и надежности отчетности — важнейшего источника информации для менеджеров и аналитиков. Отчетность, составленная по МСФО, содержит большой объем различной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, которая успешно может использоваться в системе управленческой информации для получения четкого представления об общих направлениях его деятельности, финансовом положении, структуре активов и пассивов и др.
Исторически в каждой стане сформировались свои концептуальные нормы учета. Их сравнительный анализ показывает, что почти все принципы и правила подобны, отличия есть лишь в названии, несколько различны интерпретации, которые связаны прежде всего с национальными особенностями и традициями каждой страны [3, 7, 8].
Хозяйственная практика изменяется, возникают новые направления и цели экономической
деятельности, новые типы операций, стандарты для которых еще не разработаны. В таких ситуациях отображение ряда важнейших показателей учета и отчетности начинает зависеть от личного мнения и оценки составителя. При этом пользователи оказывают обратное воздействие на формирование информации и на процесс разработки стандартов отчетности. При утверждении правил составления отчетности сталкиваются интересы различных групп. В нашей стране лоббирование в области учета пока мало заметно, однако за ее пределами можно наблюдать жесткую борьбу со стороны компаний и банков, бирж и представителей отдельных отраслей хозяйства, бухгалтерских организаций и общественных движений.
Деятельность по сбору и обработке внешней и внутренней информации, т. е. о самом предприятии и об окружающей его среде и представляет собой систему управленческого учета. В отличие от бухгалтерского учета, который ведется на предприятии в соответствии с законодательством, управленческий учет служит исключительно для принятия управленческих решений.
Управленческая и финансовая отчетность по международным стандартам решает разные задачи, но при этом существует целый ряд вопросов, в которых использование МСФО при построении системы управленческого учета является полезным.
Исторически обоснованным является некоторая разновекторность развития принципов составления отчетности в нашей стране и в странах, использующих международные стандарты. В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в виде требований), Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в виде допущений и требований), Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 42н, и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепция), утвержденной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 [5, 8, 7]. Следовательно, в России принципы были впервые представлены в 1996 г. Принципы подготовки и предоставления финансовой отчетности (Framework for the Preparation
and Presentation of Financial Statements) (далее — Принципы МСФО) разработаны Комитетом по МСФО в 1989 г. Сам по себе данный документ не являются стандартом и не подменяет никаких конкретных стандартов. Принципы, изложенные в российских стандартах, регулируют в первую очередь учетные процедуры, а Принципы МСФО в большей степени ориентированы на подготовку и представление отчетности.
Большинство принципов МСФО может быть перенесено и на управленческую отчетность, однако МСФО нужно воспринимать только как платформу Основываясь лишь на ее принципах, невозможно построить эффективный учетный процесс формирования управленческой отчетности, так как некоторые особенности МСФО накладывают определенные ограничения на использование стандартов для управленческих целей.
Представляет интерес характеристика Принципов МСФО в свете потенциала их применения для управленческой отчетности.
Допущение имущественной обособленности (автономности). Принцип хозяйствующей единицы определяет институциональную единицу любой формы собственности как учетный объект, а отсюда разграничивает имущественные, финансовые, налоговые интересы юридического лица и его учредителей и собственников. Несмотря на кажущуюся простоту, это один из самых нерешенных принципов.
Данного допущения напрямую в международных стандартах нет. В международном учете он был нормализован после 1945 г. Его решение сводилось к тому, что за результаты работы предприятия в соответствии с хозяйственным, административным и уголовным законодательством отвечает администрация юридического лица, а не его учредители.
Принцип автономности предприятия провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта. Применимость принципа автономного предприятия применительно к бизнес-единице видится, по мнению авторов, в том, что при образовании она наделяется собственными средствами, имуществом в денежной и натуральной форме.
Допущение непрерывности деятельности. Этот принцип, выдвигающийся в число основных, предполагает, что институциональная единица будет функционировать нормально в обозримом будущем, хозяйствующая единица будет продол-
жать свою деятельность достаточно долго в целях выполнения своих обязательств. Несоблюдение этого принципа привело к многочисленным «финансовым пирамидам» и их крушениям.
В течение времени функционирования предприятие должно находиться в условиях экономической безопасности, важнейшая характеристика которой — отсутствие угрозы принудительной ликвидации. Основным способом достижения непрерывности деятельности является обеспечение безопасных условий ведения бизнеса. В условиях рынка хозяйствующий субъект самостоятельно принимает управленческие решения при неопределенности внешней и внутренней финансово-хозяйственной среды предприятия, поэтому возникают риски, вызванные отклонениями фактических результатов от планируемых.
Именно из-за принципа постоянно действующего предприятия Л. Р. Дикси вывел знаменитое правило: «расходы должны соответствовать доходам». Из этого был сделан вывод большой важности: расходы, не приносящие доходов, таковыми не считаются и признаются потерями. Финансовые результаты не могут быть отнесены к какому-то определенному моменту, они всегда возникают за определенный период времени.
Отступление от принципа постоянно действующего предприятия допускается в экстремальных условиях: инициативного или вынужденного прекращения функционирования, в том числе и какого-либо операционного сегмента хозяйствующего субъекта. В этом случае принцип исторической оценки стоимости активов, обязательств и капитала должен быть нарушен в пользу объективно сложившихся конъюнктурных оценок рынка.
Допущение последовательности применения учетной политики. На практике учетная политика не стала полноценным инструментом достижения целей бизнеса. Учетная практика часто идет по пути: «каждому пользователю — своя учетная система». Это приводит к резкому возрастанию издержек на предприятии по созданию индивидуальных систем информации, а следовательно, противоречит принципу рациональности. Следовательно, необходимо обеспечить относительно независимую организацию учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления). Международные стандарты финансовой отчетнос-
ти предписывают использовать метод начисления, согласно которому затраты отражаются в периоде получения ожидаемого дохода, в то время как в российской практике для признания расходов дополнительным обязательным условием является оформление необходимой документации, предусмотренной нормативными документами. Это зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что может приводить к значительным отклонениям в величине финансовых результатов.
Резервирование также оказывает влияние на этот принцип. Оно приводит к формированию принципа значимости, что может повлиять на принятие решений.
Для целей управленческого учета логично применять метод начисления, так как кассовый метод не пригоден для контроля и прогнозирования. При его использовании информация о понесенных убытках поступает намного позже, чем они возникли, и уже нет времени на их исправление.
Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для пользователей. Несмотря на то, что качественные характеристики являются общепризнанными, не существует каких-либо эмпирических доказательств практической полезности и их влияния на симптоматические процессы пользователей.
Качественные характеристики изложены в Концепции более кратко и поверхностно, чем в МСФО, при этом различаются и сами трактовки. Если в российском законодательстве добавлены два дополнительных основополагающих допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик отсутствует одна — «понятность». Так, п. 3 ст. 2 разд. I «Общие положения» (Четвертая директива Совета ЕС от 25.07.1978 № 78/660/ЕЕС, основанная на ст. 54 (3) «Договоры о годовой отчетности компаний определенного типа», установлено, что годовая отчетность должна давать правдивое и достоверное представление об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках компании.
Исследование качественных признаков отчетных показателей привело к обнаружению пробелов в интерпретации этих качеств в Концепции.
Так, в российских нормативных актах, ре-
гулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, не предусматривается необходимость обеспечения сопоставимости данных между организациями. Несоблюдение этого требования приводит к тому, что проведение сравнительного анализа отчетности собственником, кредиторами и другими заинтересованными лицами затруднительно.
Достоверность отчетности — это беспристрастное и объективное представление финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении организации. Отчетность тем достовернее, чем более адекватно она отражает имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации. Критериями достоверности, разработанными Институтом присяжных бухгалтеров США (AICPA), являются соответствие US GAAP и представление пользователям полезной информации.
Нарастание информационных потоков поставило перед пользователем экономической информации проблемы достаточности и релевантности данных учета. По полноте учетная информация подразделяется на достаточную, избыточную и недостаточную. Избыточная информация содержит излишние данные, не используется либо выполняет контрольно-дублирующие функции. Целесообразно ограничивать объемы дублирующей информации и избавляться от неиспользуемой информации.
Учетная информация должна обладать определенными потребительскими свойствами, направленными на улучшение управления хозяйствующим субъектом, поэтому для управленческой учетной информации важным является параметр релевантности.
Релевантность (уместность) информации предполагает, что информация должна быть полезной применительно к действиям, для которых она предназначалась, в целях обеспечения получения желаемого результата.
Большинство экономических сообщений имеет нерелевантный характер. Степень релевантности передаваемого блока информации зависит от целей отдельного человека, т. е. значительная часть информации, созданной системой, используется для нескольких решений и несколькими лицами, которые принимают решения. Общей ценностью этой части информации является сумма значений в каждом решении, которые на
практике трудно определить. При проектировании управленческой учетной подсистемы в идеальном смысле нужно прогнозировать, как отнесутся потребители к различным совокупностям информации, и какие решения могут принять относительно полученных данных независимо от расхождения по их поводу отдельных лиц.
Изучение отечественной и зарубежной литературы, МСФО показывает, что релевантность управленческой отчетности раскрывается более подробно через дополнительные характеристики — своевременность и существенность.
В российских нормативных актах существенность рекомендуется оценивать количественным цензом — 5 %-ным уровнем значения показателя отчетности (валюты баланса, общего объема доходов организации). Однако использование количественных цензов существенности данных отчетности не решает проблему. Составитель отчетности должен более или менее качественно оценить, нужно ли и до какой степени необходимо соблюдать общие учетные принципы.
Фактор времени приобретает особое значение для менеджеров компании. Своевременность — доступ к информации при возникновении потребности у пользователя. В российской практике полнота обеспечивается требованием сплошной регистрации учетных событий, следовательно, должна быть представлена вся имеющаяся релевантная информация. Полагаем, что принцип полноты по отношению к управленческой отчетности имеет расширенное значение, так как соблюдение принципа полноты необходимо для исключения дополнительных запросов непосредственно в ходе выполнения учетных процедур. Это должно быть обеспечено за счет стандартизации аналитических процедур с учетом особенностей деятельности бизнес-единицы.
На надежность управленческой отчетности оказывают влияние следующие факторы:
— достоверность (правдивость) — отражение в отчетности именно тех явлений, для описания которых она предназначена. Правдивой считается информация, в которой нет существенных ошибок и искажений. Согласно МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в подавляющем большинстве случаев правдивость достигается, если отчетность составлена в соответствии с МСФО или их официальной интерпретацией. Согласно ПБУ 4/99 достовер-
ной считается информация, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами системы регулирования учета в Российской Федерации. Так, профессор М. И. Кутер и утверждает, что это требование «делает акцент на подтверждении информации, отражаемой в отчетности, первичным документом» [2. С. 44];
— преобладание содержания над формой — согласно МСФО информация в отчетности должна отражаться с учетом ее экономического содержания: в тексте МСФО этот принцип относится к основополагающим допущениям (п. 35 Принципов МСФО). В российских правилах также закреплен принцип приоритета содержания над формой (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»), но на практике он реализуется не всегда. В основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. Континентально-европейской школе, к которой исторически относится Россия, присущи иные традиции нормативного и законодательного регулирования бухгалтерской практики. Юридическая ориентация учета, безусловно, ограничивает содержание управленческой информации;
— нейтральность можно отнести к существенному ограничителю управленческой информации. Отчетность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, поскольку ограничивает интересы отдельных классов пользователей. Например, часто прозрачная отчетность игнорирует интересы менеджеров компании;
— осмотрительность — по требованию МСФО активы предприятия не должны быть завышены, а обязательства — занижены.
Принцип осторожности призывает придерживаться самой пессимистической из всех имеющихся альтернатив, так профессор Йорг Берге предлагает отражать разницу между средней и пессимистической стоимостью в особом резерве. Резерв колебаний покажет пользователям отчетности диапазон возможных колебаний годового результата. Требование осмотрительности (осторожности) в управленческом учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного принципа на практике является отражение прибыли только после совершения учетного события, а убыт-
ка — с момента возникновения предположения о возможности его появления.
Основным свойством, ориентированным на пользователя, выступает понятность. Учетная информация для управленческих нужд должна быть ясно учтена и упорядочена по видам таким образом, чтобы отчеты были понятны и наглядны.
Представление уместной и надежной информации ограничивается принципом рациональности. Данные консолидированной отчетности обладают определенной информационной ценностью для ее пользователей. Степень ее ценности оправдана экономически, когда ценность предоставленной информации превышает затраты на ее получение. Однако это сравнение проблематично произвести на практике, так как ценность информации оценивается различными пользователями по-разному.
Таким образом, принципы и требования к организации учетного процесса должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе управленческой.
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 №180.
2. Кутер М. И., Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 256 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1051 с.
4. Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 304 с.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
