Формирование системы внутренней управленческой документации и отчетности в сельскохозяйственных организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

9 (249)-2010

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ И ОТЧЕТНОСТИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

С. А. НОВОСЕЛОВА, доцент кафедры бухгалтерскогоучета Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Вавилова А. Ю. УСАНОВ, доцент кафедры экономического анализа и аудита Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К. А. Тимирязева

Управленческий учет — это универсальная система, необходимая для эффективного руководства деятельностью предприятия. Однако следует учитывать, что каждое предприятие имеет свои особенности, которые, естественно, необходимо принимать во внимание при организации системы учета.

Так, в семеноводческих хозяйствах, выбранных в качестве объекта исследований, управленческий учет как самостоятельная часть учета не ведется. При этом руководители нуждаются в информации не только о своевременности представления бухгалтерской отчетности, величине налоговой нагрузки предприятия, но и данных о сумме затрат и эффективности использования ресурсов. Эту информацию можно получить из управленческого учета, т. е. по данным системы внутренней управленческой отчетности.

Организацию управленческого учетаавторы предлагают осуществлять в такой последовательности:

1) разработка элементов учетной политики для целей управленческого учета;

2) определение организационно-финансовой структуры предприятия путем выделения центров ответственности;

3) разработка классификации затрат для целей управления;

4) постановка системы бюджетирования на предприятии;

5) формирование системы внутренней управленческой документации и отчетности;

6) автоматизация учетно-аналитических процедур.

По мнению авторов, в сельском хозяйстве сложилась объективная необходимость пересмотра первичной учетной документации, учетных регистров и внутренней управленческой отчетности, так как значительное количество документации используется почти без корректировок уже в течение многих лет или вообще не используется. Самой сложной и кропотливой работой при составлении учетной политики для целей управленческого учета является разработка форм первичных документов, учетных регистров,

внутренних отчетов, разрабатываемых самой организацией.

Документация для целей управленческого учета должна отвечать следующим требованиям:

— содержать сведения, отражающие специфику деятельности предприятия в целом, а также его структурных подразделений;

— данные внутренних отчетов центров ответственности должны способствовать первичному анализу, т. е. содержать сведения по плановым (бюджетным) показателям и фактически достигнутым, причем в разрезе контролируемых статей затрат и результатов;

— документация для целей управленческого учета должна быть разработана с учетом принципа иерархии показателей деятельности структурных подразделений.

Необходимость организации документооборота на предприятии определяется требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 [2]. Оптимальный график документооборота позволяет сократить затраты на его ведение при снабжении всех заинтересованных пользователей релевантной информацией.

На протяжении многих лет в литературе и на практике поднимается проблема дублирования бухгалтерского и оперативно-технического (операционного) документооборота, т. е. информационных потоков, необходимых менеджерам операционных подразделений для планирования и регулирования порученных им операций. Возможности использования современных информационных технологий, дающих возможность на базе одних первичных документов группировать информацию в разных разрезах, необходимых для выполнения тех или иных функций управления, позволяют снизить или ликвидировать дублирование оперативно-технического и бухгалтерского документооборота [1].

Документооборот считается оптимальным, если информационные потоки, предназначенные разным пользователям для разных целей, формируются на основе одних и тех же первичных документов. При составлении документооборота для целей управленческого учета предпочтителен комплексный подход, так как изменения, вводимые на одном участке работы, могут вызвать затруднения на другом; иногда упрощение работы может привести к ослаблению контроля; перераспределение функций работников может повлечь за собой ухудшение качества работы и т. д.

Целесообразность и логика осуществления всех видов работ оцениваются с точки зрения того,

как они способствуют оптимизации информационного обеспечения управленческих решений, оперативности и точности их выполнения.

В производственных условиях для управления деятельностью организации и ее сегментами необходима информация, которая позволит оперативно реагировать на отклонения от плановых бюджетных показателей.

Авторы считают, что учет затрат в разрезе центров ответственности (бригад, опытных участков) должен стать средством повышения оперативности информации как первичного, так и бухгалтерского учета для управления производством, иначе применение данной постановки учета просто не имеет смысла. Достичь этого можно путем усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета затрат.

В связи с этим авторы предлагают применять следующие документы и регистры по учету и контролю за затратами на производство продукции растениеводства, которые могут быть использованы также в других отраслях сельского хозяйства:

— попроцессно-технологические карты;

— производственный отчет структурного подразделения (центра ответственности);

— расчет себестоимости продукции;

— отчет об исполнении бюджета;

— отчет бухгалтера-аналитика о структуре затрат.

Эти документы и регистры приспособлены для ведения управленческого учета по процессам (переделам) в соответствии с разработанной системой бюджетирования.

На этапе первичного наблюдения и контроля за выполнением отдельных технологических операций могут использоваться попроцессно-технологические карты, которые дадут определенный экономический эффект, если предприятие будет иметь:

— отработанные технологические карты по операциям и периодам выполнения работ;

— плановые расчеты нормативов переменных затрат на 1 га посева, на 1 ц продукции и на весь объем планового урожая;

— обоснования плановых норм постоянных расходов на 1 га посева, 1 ц продукции и на весь плановый объем урожая.

Кроме того, предприятие должно иметь полный комплект планово-нормативной документации, составленной и отработанной экономической службой предприятия, а также развитую сеть измерительно-весового хозяйства.

С помощью попроцессных карт (табл. 1) могут быть проконтролированы только переменные рас-

ходы. Нетехнологические расходы, т. е. постоянные расходы, имеют отношение к рабочему процессу центра в целом. Размеры этих расходов в семеноводческих хозяйствах имеют отношение в целом к работе растениеводческих бригад, и поопера-ционно включать их в себестоимость выполнения отдельных операций технологии возделывания культур невозможно или нецелесообразно с точки зрения увеличения трудоемкости учетных работ на расчетно-конструктивные показатели.

Эти же попроцессные карты (табл. 2) могут использоваться для учета и контроля расходов на проведение различного вида ремонтов зданий и оборудования центра ответственности. Попроцессные технологические карты должны выдаваться ответственным исполнителям центра ответственности перед началом выполнения соответствующих операций. Они должны включать плановый объем работ и плановые суммы расходов центра по видам или статьям расходов

Таблица 1

Форма отчета «Попроцессно-технологическая карта»

Утверждаю

Организация: Единица измерения:

Ершовская ОСОЗ.

Номер документа Дата

5 01.04.2010

Центры ответственности затрат: бригада № 1. опытный участок № 3

Попроцессно-технологическая карта № 5

на технологические операции «____»_________

Вид работ: внесение минеральных удобрений Объем 100 га

20 г.

Единица измерения

Срок выполнения 15.04.2010_ ________________руб-__________________________

норматив

факт

№п/п Статьи и виды расходов План Факт Отклонения + (-) Примечание

1 Затраты на оплату труда:

— работников за объем работ 1 600 1 678 +78

— начисления стимулирующего характера за производственные показатели

— суммы, начисленные по специальным договорам

— работникам, привлеченным со стороны

Итого... 1 600 1 678 +78

Отчисления на социальные нужды 336 352 + 16

Всего оплататруда... 1 936 2 030 +94

2 Семена и посадочный материал:

— семена собственного производства, ц

— семена покупные, ц

Итого...

3 Удобрения:

— минеральные (действующее вещество), кг 10 000 10 200 +200

— микроудобрения (действующее вещество), кг

— органические, кг

Сумма, руб. 4 750 4 350 -400

Итого удобрения:

4 Средства защиты растений:

— химические (вид), кг

— биологические (вид), кг

Итого средства защиты...

5 Материалы разные

Итого материалы... 1200 1 560 +360

Всего на выполненный объем, в том числе на 1 га 7 886 7 940 +54

9 (249)-2010

Таблица 2

Форма отчета «Попроцессная карта»

Утверждаю

Организация: Ершовская ОСОЗ.

Ед. изм.: шт.

Центр ответственности затрат: бригада № 1. опытный участок № 3

Попроцессная карта № 5

на ремонт и техническое обслуживание оборудования и помещений

«___»__________________20___г.

Исполнитель_____________________________________________________________________________

№ п\п Статьи и виды расходов План Факт Отклонения + (-) Примечание

1 Оплата труда:

— персонала центра

— отчисления на социальные нужды

Итого оплататруда...

2 Расход материалов (вид, единица измерения, количество):

Итого материалов...

3 Услуги собственных ремонтных служб

4 Услуги автопарка, т/км

5 Услуги сторонних организаций

6 Другие расходы

Всего на объем работы...

Экономист-организатор

Бухгалтер

Ответственный исполнитель центра

(по операционному бюджету данного центра). После выполнения операции в карте на основании первичных документов должны быть проставлены фактические расходы и выявлены отклонения, которые должны быть объяснены ответственными исполнителями.

При использовании попроцессно-технологических карт отпадает необходимость составления каких-либо специальных (сигнальных) документов на перерасход оплаты труда, материалов или услуг. Все необходимые сопоставления плановых и фактических показателей приводятся, а управ-

ленческие решения и меры по сдерживанию роста фактических переменных затрат в сопоставлении с плановыми разрабатываются прямо на основании попроцессных карт.

При применении попроцессных карт достигается следующее:

— контроль за затратами становится действительно оперативным и повседневным;

— контролируются не фрагменты издержек (оплата труда, материалы и т.п.), а весь комплекс затрат по технологической операции сопоставлением плановых и фактических расходов;

Номер документа Дата

5 01.04.2010

— оперативно выявляются причины и виновники допущенных отклонений, т. е. в рабочем порядке, анев конце месяца;

— отдельная карта на объем работы позволяет вести наблюдение не только за динамикой затрат, но и за ходом выполнения отдельных видов работ и уровнем соблюдения технологии в производстве;

— система попроцессно-технологических карт не требует преобразований в учете и планировании.

1. Затраты

На основании попроцессно-технологических карт авторы предлагают составлять производственные отчеты центров ответственности. Месячные лицевые счета центров ответственности должны составляться уже только по фактическим расходам и по номенклатуре статей затрат, разработанной совместно бухгалтерской и экономической службами предприятия.

В макете уточненной формы лицевого счета (табл. 3) приводится примерный перечень статей

Таблица 3

1 производство

№ строки Статья и виды затрат Технологические (нетехнологические) затраты

яровая пшенина

бюджет факт отклонения +, -

с начала годадо отчетного месяца за месяц с начала годадо отчетного месяца за месяц с начала года до отчетного месяца за месяц

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 А 1 2 3 4 5 6

Оплата труда с отчислениями на социальные нужды чел.-ч сумма, руб. Оплата труда ^ чел.-ч сумма, руб. Отчисления на социальное страхование В пенсионный фонд На медицинское страхование Оплата труда

725000 750468 +25468

20000 20613 +613

165000 165428 +428

20000 20300 +300

Итого 930000 956709 +26709

Семена и посадочный кг (тыс. шт.) материал сумма, тыс.руб.

954000 975468 +21468

Удобрения Минеральные и микроудобрения бактериальные Минеральные (цд.в.) Микроудобрения (кг) Бактериальные (проц. ц/га) Сумма, руб Компосты, торф и др. вывезенные и внесенные (т) Сумма Навоз, вывезенный на поля (т) Стоимость

45000 43771 -1229

Органичес- кие

Стоимость зеленых удобрений

Итого

Средства защиты растений и животных

Корма

Сырье для переработки

Содержание основных средств в том числе нефтепродукты амортизация (износ) ремонт основных средств 870000 875420 +5420

775000 775372 +372

1220000 1225588 +5588

итого 2865000 2876380 + 11380

затрат, который при необходимости может быть предприятием расширен или сокращен. В целях свободы выбора, по мнению авторов, целесообразно применять восьмистраничный бланк лицевого счета, статьи затрат могут быть внесены рукописно или с помощью персонального компьютера.

Производственный отчет структурного подразделения составляется за каждый период (передел) производственного процесса или за месяц в двух экземплярах руководителем бригады (звена, участка) и представляется согласно срокам доку-

(дебет счета 20-1 «Растениеводство»)

ментооборота в бухгалтерию организации. После проверки агрономом, менеджером, бухгалтером и утверждения руководителем организации второй экземпляр возвращается руководителю структурного подразделения и служит накопительным документом учета затрат, объема работ, выхода продукции с начала года до следующего отчетного месяца, периода (передела, процесса). Другой экземпляр отчета служит в бухгалтерии инструментом для сверки и контроля данных в Сводном производственном отчете по структурным подразделениям.

Вкладной лист к форме № 83-АПК

Технологические (нетехнологические) затраты Ит.д. Итого по дебету счета (факт)

ячмень с начала года до отчетного месяца за месяц

сумма Корреспондирующий счет (субсчет) кредит

бюджет факт отклонения +, —

с начала годадо отчетного месяца за месяц с начала годадо отчетного месяца за месяц с начала годадо отчетного месяца за месяц с начала годадо отчетного месяца за месяц

7 8 9 10 11 12 13 14 15 X 16 X 17 X

X

460000 469428 +9428 1219896 70

X

70

96000 96520 +520 117133 69-1

18500 18456 -44 183884 69-2

14000 14116 +116 34416 69-3

590000 598520 +8520 1555229 X

X

610000 610256 +256 1585724 10-9

X

X

X

27000 27383 +383 71154 10-1

X

10-1

X

20-2

20-1

X

10-1

10-9

10-7

43

542000 547665 +5665 1423085 10-3

485000 485075 +75 1260447 02

766800 766732 -68 1992320 10,23

1793800 1799472 +5672 4675852 X

Форма отчета «Производственный отчет (лицевой счет) центра ответственности»

Производственный отчет структурного подразделения состоит из двух разделов: в первом разделе отражают бюджетные (плановые) величины, учитывают отклонения от них (+,—), определяют фактические величины с начала года и за отчетный месяц, период (передел, процесс), атакже итоги с начала года по таким показателям, как объем работ, продукции (условные гектары, центнеры, центнеры действующего вещества и т. д.), виды и статьи затрат всего и в расчете на единицу работ, продукции (на 1 га, ц). Во втором разделе соответственно по графам отражают выход продукции по видам и с учетом количества и качества (оригинальные семена, элита, 1 репродукция).

В данном отчете бюджетные (плановые) показатели требуется проставлять заранее (экономистом, менеджером). Это значительно снижает трудоемкость и затраты времени на заполнение данного отчета.

Отклонения от бюджета (плана) по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании данных попроцессно-технологических карт. При составлении отчета фактические данные определяют путем сопоставления бюджетных (плановых) показателей с отклонениями от них. Предлагаемый бланк служит, с одной стороны, регистром управленческого учета. С другой стороны, по графам и строкам, по статьям «Итого за месяц и с начала года» он служит основанием для внесения записей в Ведомость аналитического учета затрат в целом по предприятию (ф. 84-АПК), то есть в регистр финансового учета.

Для сельскохозяйственных предприятий с целью анализа и контроля построчно должен быть сохранен порядок отражения затрат в разрезе количественных и стоимостных показателей. По вертикали, то есть по графам, показывается наименование производственных подразделений (центров ответственности). Такая взаимосвязь накопительных регистров управленческого (ф. 83-АПК) и финансового учета (ф. 84-АПК) обеспечит взаимосвязь их показателей по затратам на производство и выходу продукции в целом по предприятию.

Лицевой отчет (производственный отчет) служит основой для анализа бюджетных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции) на каждом процессе (переделе) календарного производственного цикла. Это достигается благодаря построению классификации статей затрат по экономическому содержанию, то есть так же как в операционных бюджетах, что способствует принятию оперативных управлен-

ческих решений и повышению эффективности производства продукции (работ, услуг).

Отсюда следует, что для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях отклонения затрат от плана (бюджета) целесообразно группировать по следующим признакам:

влияние на уровень себестоимости продукции (должны учитываться и анализироваться с точки зрения их целесообразности);

места возникновения (подразделения, объекты планирования и учета, ответственные лица);

степень ответственности (зависящие и не зависящие отдеятельности подразделения);

причины и виновники (бригады, звенья, внутренние и внешние причины);

календарные промежутки времени и технологические процессы (период, процесс, передел работ, месяц, декада и т.д.).

Так как данные в производственном отчете (лицевом счете) отражаются по статьям калькуляции, а анализ затрат, как правило, целесообразнее проводить по видам затрат, элементам затрат или сферам деятельности, следовательно, необходимо при разработке главного бюджета предприятия предусмотреть отдельную форму «Бюджет затрат по сферам деятельности» и соответственно «Отчет об исполнении бюджета затрат».

Однако простое сопоставление и учет фактических производственных затрат с бюджетами (планами) мало что дает, так как не позволяет оперативно определять сложившуюся ситуацию в целом по предприятию и по сферам деятельности, тем более, что рыночные условия отдают предпочтение сбытовой деятельности, которая не должна выходить за рамки управленческого учета.

После выявления отклонений в бюджете затрат важно понять, насколько эти отклонения существенны. Потому целесообразно определить структуру затрат. Это можно сделать опять же по сферам деятельности организации.

По мере повышения уровня обобщения учетно-экономической информации от внутрихозяйственного к общехозяйственному уровню должен осуществляться переход от микропоказателей затрат центров ответственности для снижения уровня трудоемкости обработки информации и придания ей целесообразной полноты и информационной емкости.

На общехозяйственном уровне управленческий учет оперирует показателями объемов производства и суммами затрат по укрупненным статьям. На этом уровне уже нет необходимости отражать слишком мелкие подробности, так как все частные случаи,

причины и следствия в формировании затрат вычислены, изучены, авыводы сделаны на уровне центров ответственности в попроцессных картах.

На этапе внедрения элементов управленческого учета и в процессе его дальнейшего функционирования возможны ошибки, основные из которых: недостаточно точное выявление и описание внутрихозяйственных связей подразделений предприятия, когда не учитывается сложность планирования и учета работы машинно-тракторного парка на сельскохозяйственных работах и транспортных работах в разных подразделениях; неотработан-ность организации самого машинно-тракторного парка (выделение его в самостоятельное подразделение или раскрепление между подразделениями основного производства);

недостаточно точное определение всей технологической цепочки, когда послеуборочные перемещения товарной части продукции в расходах центра не планируются, а по методике учета попадают в затраты подразделения;

недостаточная стыковка планирования и учета по нетехнологическим и общепроизводственным расходам отрасли растениеводства, когда общебригадные расходы в планы не включаются (так как считаются общепроизводственными), а по методике учета попадают в лицевые счета центров ответственности;

отнесение в издержки подразделений стоимости различных ремонтных работ только потому, что они проводятся на территории подразделения (ремонт дорог, опор линий связи, электропередач и других внутрихозяйственных коммуникаций).

В годовой специализированной отчетности затраты растениеводческой отрасли представлены обобщенной строкой в форме № 9 — АПК «сведения о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства». Эти затраты по коду

0110 должны быть представлены по сокращенной номенклатуре статей затрат: затраты всего, в том числе: оплата труда и отчисления на социальные нужды;

семена и посадочный материал; удобрения минеральные и органические; содержание основных средств.

В открытой отчетности учетно-экономическая информация подобного рода и не может быть представлена шире, так как согласно статье 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [3] содержание записей в учетных регистрах представляет собой предмет коммерческой тайны. Следует ожидать, что по мере усиления действия факторов рыночной экономики количество показателей, характеризующих производство и, особенно, себестоимость продукции (работ, услуг), будет сокращаться.

При разработке форм отчетности очень важно, чтобы они соответствовали плановым формам бюджетов, а фактические показатели расходов и доходов были сопоставимы с плановыми заданиями. Не допускается предоставление отчетных данных, которые нуждаются в доработке для обеспечения сопоставимости с плановыми показателями [1]. Всю внутреннюю отчетность предлагаем разделить на группы отчетов, соответствующих разделам учетной политики для целей управленческого учета.

Список литературы

1. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О. Д. Каверина. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 352 с.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008): Приказ МинфинаРФ от06.10.2008№ 106н.