CC BY
1541
© Л .В. Вандрай, Л. П. Ясыр, Е.Г. Боян, С.А. Болдунова,
2007
УДК 622.333
Л.В. Вандрай, Л.П. Ясыр, Е.Г. Боян,
С.А. Болдунова
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В ОАО ХК «ЯКУТУГОЛЬ» В ЦЕЛЯХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Особенности калькулирования себестоимости продукции при добыче угля открытым способом обусловлены технологией процесса производства угольной продукции, которая состоит из трех самостоятельных процессов - вскрыши, добычи и обогащения угля. Специфика технологических процессов определяет выбор объекта калькулирования и выбор калькуляционной единицы.
В калькуляционную добычу входит весь уголь, в том числе израсходованный на производственно-технические нужды.
В калькуляционную добычу включаются:
- рядовой уголь, добытый на разрезе, подлежащий реали-
зации на сторону без обогащения;
- продукты обогащения (концентрат, промпродукт, шлам, отсев), полученные на обогатительной фабрике.
В товарную продукцию не включается уголь попутной добычи и некондиционный.
Некондиционным считается уголь, качество которого не соответствует утвержденным предельным нормам показателей качества внутриведомственных производственных норм или технических условий.
Процесс калькулирования включает в себя последовательное определение производственной и полной себестоимости продукции или услуг по статьям и элементам затрат. Кальку-ляционными единицами в угольной промышленности являются 1 т угля - для шахт и разрезов, акционерного общества и 1 т концентрата (брикета) -для обогатительных (брикетных) фабрик. Кроме того, на разрезах объектом калькулирования являются 1 куб. м вскрыши и 1 т подготовленных к выемке запасов.
Отчетная калькуляция составляется после отражения на счетах учета издержек производства затрат в определенной последовательности по направлению и назначению, опре-еления себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств, затраты которых списываются со счета потребителей в соответствии с объемом выполненных работ, и распределения общеразрезных расходов и списание их на счета основного производства и потребителей. Производственная себестоимость товарной добычи угля или товарного выпуска продуктов обогащения равна сумме затрат на калькуляционную добычу угля (валовой выпуск продуктов обогащения) за вычетом стоимости угля собственной добычи, отпущенного на производственно - технические нужды разреза, обогатительной фабрики.
Для определения себестоимости 1 т добычи угля общая сумма затрат на производство делится на калькуляционную добычу угля.
Калькуляционным периодом и периодом определения финансовых результатов является отчетный месяц.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) группируются по элементам и статьям, формируются по месту возникновения, объектам учета, планирования и калькулирования себестоимости.
Расходами по обычным видам деятельности для организаций по добыче и обогащению угля (сланца) признаются расходы, непосредственно связанные с добычей и обогащением угля (сланца), обусловленные технологией и организацией производства, а также связанные с управлением производством и организацией в целом, с реализацией произведенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Учет затрат на производство ведется раздельно по каж-ому виду деятельности с подразделением на прямые, собираемые по дебету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», и косвенные, отражаемые по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Поскольку в учете по отдельным процессам отражаются только прямые расходы, непосредственно связанные с данным процессом, то для получения полной себестоимости косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» распределяются между конкретными видами продукции (работ, услуг) -объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплата труда основных производственных рабочих).
Согласно Инструкции Госкомстата РФ от 07.02.1997 г. № 9 «О составе затрат предприятия (организации) на рабочую силу» прямая заработная плата (оплата за отработанное время) включает следующие суммы:
1. Заработанная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время, по сдельным расценкам; выплата разницы в окладах при временном заместительстве.
2. Надбавки и доплаты, носящие регулярный характер, обусловленные функционированием данного предприятия и профессиональной принадлежностью.
3. Премии и вознаграждения, носящие регулярный или периодический характер, независимо от источников их выплаты.
4. Выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда:
5. Ежемесячные или ежеквартальные вознаграждения
(надбавки) за выслугу лет, стаж работы, а также доплаты за ра-
боту в выходные и праздничные дни, в сверхурочное время, доплаты за совмещение профессий и должностей.
Себестоимость вскрышных работ показывает затраты на выемку и перемещение 1 куб. м породы и в целом на вскрышу 1 т угля. Каждый из этих видов работ детализируется по процессам, составляющим комплекс видов работ.
В частности, к процессу «Вскрышные работы» относятся следующие виды работ с указанием калькуляционной единицы: буровзрывные работы, м; выемочно-погрузочные работы, куб. м; путевые работы в разрезе; перемещение породы, куб. м; прочие участковые работы. К процессу "Добыча угля" относятся: буровзрывные работы, м; выемочно-погрузочные работы, т; доставка к месту погрузки в железнодорожные вагоны, т; выборка породы и сортировка куб. м; погрузка в железнодорожные вагоны, т; водоотлив и дренажные работы, куб. м; прочие и общеучастковые работы.
При калькулировании себестоимости вскрыши отдельного вскрышного разреза в нее включаются полностью общеразрезные расходы. Если вскрыша выполняется вскрышными участками разреза, которые осуществляют вскрышу и добычу угля, то на вскрышные работы относится соответствующая часть общеразрезных расходов.
В объем товарной продукции на обогатительной фабрике включается вся продукция обогащения (концентрат, промпро-дукт, шлам, отсев) по действующим расчетным (оптовым) ценам с учетом качества, за вычетом расходов на производственно -технические нужды обогатительной фабрики.
Производственная (плановая и фактическая) себестоимость концентрата определяется путем исключения из общих затрат обогащения стоимости промпродукта, шлама и отсева по действующим оптовым ценам в соответствии с заключенными договорами поставки с учетом зольности и влаги.
Для определения полной себестоимости концентрата к производственной себестоимости прибавляются внепроиз-
одственные расходы на весь выпуск продуктов обогащения.
При многопрофильной деятельности общехозяйственные расходы, относящиеся к разным видам деятельности, распределяются между ними пропорционально объему фактически про-
изведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), полученной от соответствующих видов деятельности.
При определении доли общехозяйственных расходов, относящихся к работам (услугам), выполняемых для своего капитального строительства, а также для обслуживающих производств и хозяйств и др., исключаются затраты, которые не связаны с производством этих работ или услуг (например, затраты на содержание специальных конструкторских и технологических бюро, приемщиков ОТК, специальных цеховых лабораторий подразделения, расходы на исследование, опыты и испытания основной продукции, на изобретательство и рационализацию и т. п.)
Филиалы Общества дополнением к приказу по учетной политике утверждают самостоятельно, исходя из специфики производства, перечень статей общехозяйственных расходов, подлежащих распределению и относящихся к разным видам деятельности. В зависимости от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры выпускаемой продукции в филиалах Общества учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирование фактической себестоимости продукции ведутся по простому, позаказному, попередельному (попроцессному) методу.
Незавершенное производство оценивается в угольной промышленности по фактической производственной себестоимости отчетного месяца. Сводный учет затрат на производство продукции ведется по смешанному варианту (бесполуфабрикатному и полуфабрикатному). К сумме расходов за отчетный период добавляются затраты на незавершенную продукцию на начало данного периода и исключаются затраты на незавершенное производство, переходящие на будущий период.
Для целей бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости добычи угля на разрезах по специализированным объектам основных средств, связанным непосредственно со вскрытием, подготовкой и отработкой запасов угля (горные выработки, специализированные здания, сооружения и передаточные устройства), которые предназначаются только для нужд разреза и после отработки запасов, как правило, не могут без капитального переоборудования быть использованы на какие-либо
другие цели, начисление амортизации может производиться по потонным ставкам. Потонная ставка рассчитывается по шахте на год, исходя из остаточной стоимости специализированных основных средств, объема извлекаемых запасов и проектируемых эксплуатационных потерь угля, как в целом по шахте, так и по каждой группе.
На себестоимость добычи угля списываются расходы будущих периодов по подготовленным запасам угля.
Для организаций угольной промышленности к расходам на подготовку и освоение производства относятся:
- затраты по доразведке месторождений, введенных в разработку;
- затраты на подготовительные работы на вновь вводимых в разработку площадях: на производство вскрышных работ на разрезах, на очистку территории в зоне открытых горных работ, устройство временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого угля, другие виды подготовительных работ.
Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете отражаются отдельной статьей на счете 97 и списываются на издержки производства равномерными долями в течение периода, к которому они относятся. Срок списания каждого вида указанных расходов устанавливается в первичном документе на дату приема данных расходов к учету в момент их возникновения и отражения в бухгалтерском учете.
Затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода по соответствующим элементам затрат по мере проведения ремонта.
Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Филиалы Общества, расположенные в городе Нерюнгри, и «Экспоуголь» являются составными частями единого процесса добычи, обогащения и реализации нерюнгринского угля и оказывают друг другу услуги по договорам, которые являются внутризаводским оборотом. Таким образом, в процессе форми-54
рования себестоимости участвуют следующие филиалы ОАО ХК «Якутуголь»:
- Разрез Нерюнгринский (далее Разрез),
- Обогатительныя фабрика «Нерюнгринская» (далее Обогатительная фабрика),
- Автобаза технологического автотранспорта (далее Автобаза),
- Погрузочно-транспортное управление (далее ПТУ),
- Управление производственно-технологической связи (далее УПТС),
- Управление материально-технического снабжения (далее УМТС),
- Управление технического контроля качества и стандартов (далее УТК),
- Экспоуголь.
Учет расходов на производство угольной продукции централизован в главной бухгалтерии ОАО ХК «Якутуголь» (в дальнейшем главная бухгалтерия), учет готовой продукции, ее реализации централизованы в службе по учету и отчетности реализации угольной продукции управления по реализации угольной продукции ОАО ХК «Якутуголь».
Наглядно схему формирования производственной себестоимости нерюнгринского угля можно посмотреть на рис. 1.
На схеме мы видим, что Филиал Разрез формирует производственную себестоимость добычи рядового угля и передает свои затраты на Обогатительную фабрику. Суммарные затраты Обогатительной фабрики на обогащение и дробление угля с учетом себестоимости переданного с Разреза сырья передаются в главную бухгалтерию, где после распределения централизованных расходов формируется производственная себестоимость реализованного угля.
Ниже более подробно описаны процессы формирования себестоимости на филиалах общества.
Филиал Разрез «Нерюнгринский» (в дальнейшем Разрез) формирует «цеховую» производственную себестоимость добычи рядового угля (рис. 2).
Прямые затраты собираются на 20 счете с разбивкой на процессы добычи и вскрыши. Расходы на приготовление, хранение и переработку взрывчатых веществ (сч.20.3), общехозяйствен-
ные (сч.26) и затраты вспомогательного производства (сч.23) делятся пропорционально прямой заработной плате (ПЗП) основных производственных рабочих (табл. 1).
ПЗП (добыча) - 3355,4 тыс. руб. - 25,95%
ПЗП (вскрыша) - 9576,6 тыс. руб. - 74,05%
ПЗП (всего) - 12931,9 тыс. руб.
Затраты Автобазы технологического автотранспорта (далее Автобаза) в плановых ценах на вывозку угля и породы собираются Разрезом раздельно на счетах 20.5, 20.6 и в конце месяца напрямую закрываются на счета учета затрат по добыче и вскрыше угля.
При формировании полной себестоимости счет 20.2 «Процесс вскрыши» закрывается на счет 20.1 «Процесс добычи». В себестоимость добычи включаются расходы по
Таблица 1
Таблица распределения затрат НУР (тыс. руб.)
Счет бухгалтерского учета Всего по счету сч. 20.1 «Процесс добычи» сч. 20.2 «Процесс вскрыши»
сч.20.1 «Процесс добычи» (относимые прямым счетом) 16 674,0 16 674,0 ххх
сч.20.2 «Процесс вскрыши» (относимые прямым счетом) 86 912,1 ххх 86 912,1
сч.20.3 «Хранение, переработка ВВ» 2 679,8 700,2 1 979,6
сч.20.4 «Приготовление ВВ» 5 427,1 1 408,3 4 018,8
сч.20.5 «Затраты на перевозку добычи» 22 309,3 22 309,3 ххх
сч.20.6 «Затраты на перевозку вскрыши» 227 032,0 ххх 227 032,0
Итого прямые затраты: 361 034,3 41 091,8 319 942,5
сч.23 «Вспомогательное производство» 87 005,8 22 578,0 64 427,8
сч.26 «Общехозяйственные расходы» 47 859,9 12 419,7 35 440,2
Итого косвенные затраты: 134 865,7 34 997,7 99 868,0
Итого затрат: 495 900,0 76 089,5 419 810,5
переработке на дробильно-сортировочном комплексе ООО «Нива» породоугольной смеси (ПУС) некондиционного угля. ООО «Нива» производит избирательное дробление и сортировку угля в барабанном грохоте дробилки, после чего подрешетный класс выходит готовой продукцией (уголь марки СС-70).
Далее производится распределение счета 20.1 пропорционально объему добытого угля. Согласно данным табл. 1 общая сумма затрат составила 495900 тыс. руб., распределению подлежат затраты в сумме 495710 тыс. р. (495900 - 495710 = 190 тыс. руб. - стоимость технической воды, перевыставляемой Обогатительной фабрике). Объем добычи рядового угля за апрель 2006 года составил 780,2 тыс. тонн. Разделив общую сумму затрат на объем добычи, получаем себестоимость тонны добытого угля - 635,36 руб. (495710 / 780,2). На этом этапе себестоимость 1 т угля разных марок равна.
Себестоимость рядового угля марок СС-70 и СС-300, не подлежащего дальнейшей переработке на Обогатительной фабрике «Нерюнгринская» (далее Обогатительная фабрика) передается со счета 20.1 на счет 20.7 «Переработка сырья».
58
59
В себестоимость угля, не подлежащего переработке, также включается стоимость водно-угольной смеси (ВУС), полученной от зачистки отстойника промышленных стоков Обогатительной фабрики, и ее транспортировки. Фактическую себестоимость Разрез передает главной бухгалтерии ОАО ХК «Якутуголь». За анализируемый месяц передано:
- СС-70 - 33,2 тыс. т на сумму 8383,1 тыс. руб.;
- СС-300 - 93,5 тыс. т на сумму 59404,9 тыс. руб.
Себестоимость угля марок СС-300 и КР, являющегося
сырьем для производства продуктов обогащения и дробления, Разрез передает филиалу Обогатительная фабрика после корректировки на остаток незавершенного производства на начало месяца. По данным Обогатительной фабрики, оприходовано:
- КР - 487,9 тыс. т на сумму 317552,7 тыс. руб.;
- ССР - 198,9 тыс. т на сумму 126385,8 тыс. руб.
Не переданное Обогатительной фабрике коксующееся сырье числится на Разрезе как незавершенное производство.
Обогатительная фабрика формирует производственную «цеховую» себестоимость выпуска продуктов обогащения и дробления. Себестоимость процессов обогащения и дробления формируется раздельно на счетах 20.1 «Обогащение» и 20.2 «Дробление» (рис. 3).
Сумма сырья, израсходованного Обогатительной фабрикой для производства продуктов обогащения и дробления, включается Обогатительной фабрикой в производственную себестоимость продуктов обогащения и дробления за вычетом угля, израсходованного на собственные нужды.
Общепроизводственные расходы (сч.25) собираются по участкам и относятся на счета 20.1, 20.2, 20.3 «Погрузка» прямым счетом (табл. 2).
При формировании себестоимости косвенные расходы, которые собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются пропорционально прямой заработной плате цехов, которые участвуют в процессах (табл. 3):
- обогащения (цех углепром, цех обогащения, сушильнотопочный цех),
62
Таблица 3
Таблица распределения сч.26 (тыс. руб.)
Счет бухгалтерского учета База для распределения (ПЗП) 26 «Общехозяйственные расходы»
20.1 «Обогащение» 3739,7 8525,3
20.2 «Дробление» 861,7 1964,4
20.3 «Погрузка» 587,3 1338,9
Всего: 5188,7 11828,6
Таблица 4
Таблица распределения сч.20.3 (тыс руб.)
Счет бухгалтерского учета База для распределения (от- 20.3
грузка, тонн) «Погрузка»
20.1 «Обогащение» 446719,5 3215,9
20.2 «Дробление» 236367,5 1714,3
Всего: 683087 4930,2
- дробления (комплекс переработки энергетических углей). Затраты по погрузке готовой продукции учитываются на счете 20.3 «Погрузка» и при расчете себестоимости после за-
крытия счетов учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов распределяются на счета 20.1 и 20.2 пропорционально объему отгруженной продукции (табл. 4).
Обогатительная фабрика передает фактическую производственную себестоимость продуктов обогащения (уголь марки КС, К-9) и продуктов дробления (уголь марки СС-50) в главную бухгалтерию:
1) себестоимость концентрата К-9 - 276341,2 тыс. руб. (301 тыс. т.), КС - 131140,8 тыс. руб. (142,9 тыс. т.);
2) себестоимость СС - 50 - 147152,2 тыс. руб. (234,4 тыс. т.).
Главная бухгалтерия путем прибавления централизованных
расходов, относимых на себестоимость выпущенной продукции, «цеховой» производственной себестоимости Разреза и Обогатительной фабрики калькулирует полную себестоимость 1 тонны добычи угля, 1 тонны продуктов обогащения, 1 тонны продуктов дробления.
Централизованные расходы включают в себя:
• расходы на содержание аппарата управления ОАО ХК «Якутуголь»;
• расходы на содержание филиалов ОАО ХК «Якутуголь» УТК, УМТС в доле, приходящейся на внутризаводской оборот, т.е. пропорционально объему фактически оказанных услуг во внутрипроизводственном обороте и сторонним организациям;
• расходы на содержание УПТС (за исключением услуг междугородней и международной связи, услуг телетайпа, услуг по доступу к сети Интернет в случае почасовой тарификации) в доле, приходящейся на внутризаводской оборот;
• разница между фактической и плановой себестоимостями работ и услуг, выполненных Автобазой технологического автотранспорта, в порядке оказания взаимных услуг по внутризаводскому обороту;
• разница между фактической и плановой себестоимостями работ и услуг, выполненных ПТУ, в порядке оказания взаимных услуг по внутризаводскому обороту;
• внепроизводственные расходы (услуги ПТУ для Разреза и Обогатительной фабрики) по учетным внутрифирменным ценам;
• расходы на содержание «Экспоуголь» в доле, приходящейся на внутризаводской оборот, т.е. пропорционально объему фактически оказанных услуг во внутрипроизводственном обороте и сторонним организациям.
Филиалы, затраты которых включаются в состав централизованных расходов передают производственную фактическую себестоимость в доле, приходящейся на внутризаводской оборот, в главную бухгалтерию с приложением регистра-расчета доли, приходящейся на внутризаводской оборот. При этом затраты на производство продукции (работ, услуг) распределяются пропорционально объему фактически произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг для внутризаводского потребления и для реализации сторонним организациям в сопоставимых ценах.
Филиалы УТК и УПТС учитывают расходы по основному производству без разделения на виды продукции. Все затраты отражаются на счете 20 «Основное производство».
Рис. 4. Схема формирования производственной себестоимости централизованные расходов УТК в стоимости угольной продукции
В конце месяца счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счет 20.
Производственная себестоимость делится пропорционально выручке на себестоимость работ, выполненных на сторону, и себестоимость работ, выполненных для филиалов ОАО ХК «Якутуголь» по внутризаводскому обороту. Объем выручки определяется следующим образом:
- для работ, выполненных на сторону Дт 90.2 (себестоимость реализованных услуг);
- для работ выполненных для филиалов - сумма условного дохода, которая определяется как произведение объема выполненных работ в натуральном выражении на условную цену оказанных услуг. Условная цена принимается равной цене услуг, оказываемых на сторону.
Производственная себестоимость за вычетом себестоимости реализованных на сторону услуг передается в главную бухгалтерию.
Схема формирования производственной себестоимости УТК представлена на рис. 4.
Таблица 5
Таблица распределения затрат по Автобазе технологического автотранспорта (тыс руб.)
Счет бухгалтерского учета База для распределения (ПЗП) для сч. 25, 26 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 23 «Вспомогательные производства»
20.1 «Основное производ-
ство» (технологический 7359,3 6143,1 12162,8 26774,6
автотранспорт)
20.2 «Основное производ-
ство» (прочий автотранс- 3964,6 3309,4 6552,3 4584,0
порт)
Всего: 11323,9 9452,5,5 18715,1,1 31358,6,6
Учет затрат на производство в Автобазе технологического автотранспорта ведется раздельно по технологическому автотранспорту (на сч.20.1) и по транспорту специального назначения (на сч.20.2) (рис. 5).
Затраты на вспомогательные производства формируются на субсчетах счета 23 с учетом дальнейшего деления на затраты по технологическому автотранспорту и по спецтранспорту.
Косвенные расходы, калькулируются на счетах 25, 26 и распределяются на счета 20.1 и 20.2, как и на других филиалах, пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих (табл. 5).
По окончании месяца себестоимость услуг, оказанных спец-транспортом, закрывается на счет 20.1 за вычетом себестоимости услуг реализованных на сторону.
Автобаза предъявляет филиалам стоимость услуг по плановым внутрифирменным ценам. А результат от оказания внутрихозяйственных услуг, разницу между фактической и плановой себестоимостью допредъявляют филиалам на основании данных прошлого месяца.
Также в состав централизованных расходов входят затраты филиала Управление материально-технического снабжения по обеспечению деятельности ОАО ХК «Якутуголь» материалами и основными средствами.
Учет расходов по снабженческой деятельности ведется на счете 26. В виду того, что филиалом производится реализация
б9
товаров сторонним организациям, распределение затрат производится пропорционально реализации товаров (работ, услуг). Расходы, относящиеся к внутризаводскому обороту, передаются в главную бухгалтерию.
Схематично формирование производственной себестоимости представлено на рис. 6.
Получив себестоимость Разреза и Обогатительной фабрики, главная бухгалтерия производит расчет централизованных расходов. Данные расчета представлены в табл. 6.
В строках 1-4 указанны физические объемы реализации и добычи угля. Далее по элементам собраны данные по централизованным затратам филиалов (строки 5-10), в т.ч. расходы на содержание аппарата управления, УТК, УМТС, УПТС, платежи за природные ресурсы, а также разница между фактической и плановой себестоимостью работ и услуг, выполненных АТА в порядке оказания взаимных услуг по внутризаводскому обороту.
Распределение централизованных расходов на себестоимость товарной продукции (угля, реализуемого без промышленной переработки, продуктов дробления и обогащения) производится пропорционально объему добычи (строки 13-15).
Порядок отнесения централизованных расходов по элементам затрат можно увидеть в табл. 7-9.
Данные табл. 7 демонстрируют, что централизованные расходы на добычу угля делятся по элементам затрат в отличие от расходов, приходящихся на долю угольного сырья, передаваемого для дробления и обогащения на Обогатительную фабрику, которые увеличивает себестоимость сырья и отражаются по одному элементу «Материальные затраты» (табл.8 и 9).
По маркам угля централизованные расходы делятся пропорционально себестоимости выпущенной продукции (гр. 3 табл. 10). Разделив сумму себестоимости выпущенной продукции и централизованных расходов на объем выпуска продукции получаем себестоимость тонны выпуска.
В конце месяца бухгалтерией службы реализации угольной продукции делается расчет себестоимости отгруженной угольной продукции (табл. 11), которая определяется путем добавления к фактической производственной себестоимости
72
73
74
остатков готовой продукции на начало отчетного месяца (Себ-нач) фактической себестоимости товарной продукции за отчетный месяц (Себвып) и вычитания из полученной суммы фактической производственной себестоимости остатков готовой продукции на конец отчетного месяца (Себкон).
Себотгр = Себнач + Себвып - Себкон;
Фактическая производственная себестоимость остатков готовой продукции на конец отчетного месяца находится по формуле:
Себнач+Себвып
Себкон =------------------х Колкон
Колнач + Колвып где Колнач - количество товарной продукции на начало отчетного месяца в натуральном выражении; Колвып - количество вы-
пущенной товарной продукции за отчетный месяц в натуральном выражении; Колкон - остаток готовой продукции на конец отчетного периода в натуральном выражении; Себотгр - фактическая производственная себестоимость отгруженной готовой продукции за отчетный месяц.
Распределение внепроизводственных и коммерческих расходов на себестоимость добычи угля, себестоимость выпуска продуктов обогащения, себестоимость выпуска продуктов дробления производится следующим образом:
- разница между фактической и плановой себестоимостью работ и услуг, выполненных ПТУ в порядке оказания взаимных услуг по внутризаводскому обороту, относятся на себестоимость товарной продукции, на отрасль «добыча», «обогащение» и «дробление» прямым путем;
- внепроизводственные расходы (по договору с Обогатительной фабрикой) относятся на себестоимость товарной продукции, на отрасль «обогащение» и «дробление» прямым путем;
- коммерческие расходы, относятся на себестоимость реализованной продукции по маркам угля прямым путем;
- затраты на содержание «Экспоуголь» - пропорционально объему реализованных продуктов обогащения и дробления на экспорт в натуральном выражении.
Филиалы, затраты которых не включаются в состав централизованных расходов (Ремонтно-механический завод, Нерюнгрин-ское ремонтно - строительное управление), расчеты между филиалами производят по внутрифирменным ценам, и результат от оказания внутрихозяйственных услуг допредъявляют филиалам на основании данных прошлого месяца.
Филиалы Автобаза технологического автотранспорта и Погру-зочно - транспортное управление разницу между фактической и плановой себестоимостью, приходящуюся в доле на неугольную продукцию, также предъявляют филиалам.
Таким образом, существующая в бухгалтерском учете ОАО ХК «Якутуголь» система учета затрат позволяет использовать ее данные для ответа на ряд вопросов при принятии управленческих решений.
Данные бухгалтерского учета позволяют увидеть сложившуюся производственную себестоимость и фактическую себестоимость угольной продукции в разрезе процессов и марок.
Есть возможность оценить прямые затраты по добыче, обогащению и дроблению (собираются на ОФ и НУРе на отдельных субсчетах). Но внутри каждого процесса разделить затраты по маркам невозможно, так как используется одно и то же оборудование, одни и те же материалы, занят один и тот же персонал. Так добыча угля марок ССР (СС-300) и КР может производиться одним экскаватором в течение одной смены без дополнительных перемещений. Продукт обогащения КС (0-30 мм) является попутным при производстве угольного концентрата марки К9 и проходит тот же производственный цикл.
Бухгалтерский учет позволяет собрать затраты по элементам и в разрезе филиалов по статьям, провести анализ отклонений затрат от плановой величины и выявить причины их возникновения.
Методы учета затрат в управленческом учете
До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости - системы “Директ-костинг”.
В настоящее время “Директ-костинг” широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование “учет частичных затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом
маржинальных затрат”, во Франции — ’’маржинальная бухгалтерия” или “маржинальный учет”.
Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.
Система "директ - костинг" дает информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом.
В табл. 12 представлен сравнительный анализ формирования прибыли от основной деятельности в соответствии с системой учета полных затрат и системой учета переменных затрат. При методе учета полных затрат себестоимость реализованной продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость. В отчете о прибылях и убытках при методе учета полных затрат рассчитывается
валовая прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции. А при использовании метода переменных затрат рассчитывается маржинальная прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов.
Важно, что, применяя систему "директ - костинг" (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитиче-
ски. Строится так называемый график точки критического объема производства, то есть такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее расчета:
К = Зпост /МДизд,
где Зпост - величина условно - постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода, МДизд. - величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно - переменным расходам).
Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
И потому система учета “Директ-костинг” требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.
Еще одним альтернативным методом по учету затрат является система учета «стандарт-костинг».
Идея, заложенная в основу этой системы, проста и базируется на том, что большинство современных технологий очень стабильны и предсказуемы в своей основе. При соблюдении технологии гарантии получения качественной продукции очень высоки. Стабильная технология позволяет с высокой степенью оп-
ределенности говорить об объемах использования ресурсов (сырья, материалов, энергоносителей, труда, услуг) на различных этапах переработки. Для определения затрат, которые будут понесены при производстве, к этой информации необходимо добавить цены на ресурсы и можно заранее просчитать себестоимость получаемых изделий. «Стандарт-костинг» помогает сделать к этому одно важное дополнение — при таком расчете себестоимости предлагается применить наилучшие показатели по использованию ресурсов и достижимые цены на них, придавая такой себестоимости характер целеустановки.
Планирование себестоимости в этой системе сродни инженерному проектированию, т. к. затраты должны быть тесно увязаны с технологическим процессом. В настоящее время привычной становится и обратная ситуация, когда инженерам еще на стадии разработки изделия задаются жесткие рамки будущей себестоимости нового продукта.
Основная идея «стандарт-костинг» — «предвидеть» затраты. Система требует установить целевые показатели по затратам, и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей. «Стандарт-костинг» требует провести одноразовую объемную работу по нормированию, калькулированию и увязке полученных результатов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на достаточно значительный период результаты этой работы в виде стандартов, а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей при помощи анализа причин отклонений от целевых установок.
Философия системы состоит в том, что в учет вносятся прогнозные показатели, а не результаты постфактум, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управления организовывается на основе анализа причин этих отклонений и сводится к их минимизации.
Фундаментом «стандарт-костинг» является установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производства. Сложилось несколько подходов к разработке стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и
понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.
Нормативы устанавливаются таким образом, чтобы их практически невозможно было перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:
• ставки распределения на каждый станок цеха;
• ставки, установленной для каждого цеха;
• общей (унифицированной) ставки.
Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-костинг» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.
Текущая работа в системе «стандарт-костинг» состоит из анализа причин отклонений и их устранение. Основная проблема анализа причин отклонений - разделение и оценка влияния каждого фактора на итоговые результаты.
Идея персонификации ответственности за отклонения от стандартов также является важной составляющей системы «стандарт-костинг». Расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансовохозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при других методах.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-костинг» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.
Для практического применения системы «стандарт-костинг» наиболее приспособлено предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:
• записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;
• определению стоимости брака;
• сопоставлению действительных накладных расходов со стандартными.
Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:
• выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;
• предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;
• минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.
Так же, как и в случае с методом «директ-костинг», при анализе затрат нашего предприятия становится очевидным, что отдельные элементы системы «стандарт-костинг» нашли свое применение в рамках бухгалтерского учета ОАО ХК «Якутуголь». Так каждым филиалом устанавливаются нормы расхода материалов, которые оформляются лимитно - заборными картами для каждого производственного участка. Это позволяет делать детальный анализ с выявлением причин перерасхода или экономии материалов и установлением виновных лиц.
Существуют нормы (планы) и по центрам финансовой ответственности. В роли таковых выступают филиалы ОАО ХК «Якутуголь». Для каждого филиала разрабатываются и утверждаются планы в разрезе элементов затрат.
Тем не менее, говорить о том, что на предприятии метод «стандарт-костинг» нашел свое применение как система не приходится.
— Коротко об авторах -----------------------------
Вандрай Л.В. - зам. гл. бухгалтера, ОАО ХК «Якутуголь»; Ясыр Л.П. - зам. гл. бухгалтера, ОАО ХК «Якутуголь»; Боян Е.Г. - гл. специалист, ОАО ХК «Якутуголь»; Болдунова С.А. - гл. специалист, ОАО ХК «Якутуголь».
/ 1 / передано для уч рта готовой про,і ^кции в АУП
1 1 II V { 7 7 7
СС (О-ЗООмм) СС (0-70мм) СС (0-50мм) КС К-9 СС (0-30мм)
Всего централизованные расходы на угольную продукцию (УТК, УМТС, УПТС, АУП,
корректировка АТА)
пропорциоь ль но объему добь ого угля
7 1 \ 1 7 1 ' 7
V Производственная себестоимость добытого угля / \ /
СС (О-ЗООмм)
СС (0-70мм) СС (0-50мм) КС К-9
СС (0-30мм)
корректирс і ка на изменение статков
дд
и
У.
ДД
дД
дд
Производственная себестоимость реализованного угля
СС (0-300мм) СС (0-70мм) СС (0-50мм) КС К-9 СС (0-30мм)
Рис. 1. Схема формирования производственной себестоимости реализованной угольной продукции
перевозка хранение и перевозка
добытого переработка ВВ вскрыши
угля (сч.20.5) (сч.20.3) ! (сч.20.6)
затраты на добычу (сч.20.1)
распреде-
ление
пропорцио-
нально
объму
добытого
угля
приготовление ВВ
(сч.20.4)
затраты
вспомогательного
производства
_______(сч .23)____
общехозяйственны е расходы (сч.26)
затраты на вскрышу (сч.20.2)
услуги филиалам ОАО ХК "ЯУ" (ВЗО) (сч .79)
услуги на сторону (сч.90)
|СС (0-70)
|СС (0-300)
формирование себестоимости готовой продукции с учетом угля, полученного после переработки ВУС (сч.20.7)
передано для учета в АУП
Рис. 2. Схема формирования производственной себестоимости рядового угля на разрезе "Нерюнгринский"
передано для учета готовой продукции в АУП
Общехозяйственны е расходы [26]
I
т
Общепроизводствен ные расходы [25]
Затраты на у Затраты на погрузку П Затраты на
дробление [20.2]^ [20.3] ^■обогащение [20.1]
іределено пропорционально объему выпущенного уТ
передано для учета готовой
продукции в АУП
уголь марки СС- концентрат уголь марки СС-
50 угольный марки К9 уголь марки КС-30 30
Рис. 3. Схема формирования производственной себестоимости Обогатительной фабрики
Затраты на содержание прочего автотранспорта, выполняющего услуги на сторону
Затраты на содержание прочего автотранспорта, выполняющего услуги филиалам
Затраты на содержание технологического автотранспорта в плановых ценах (передается на НУР)
Разница между плановыми и фактическими затратами на содержание технологического автотранспорта (передается на АУП)
Рис. 5. Схема формирования производственной себестоимости централизованных расходов АТА в стоимости угольной продукции
00-70 00-300
8383т. р. 59405т. р.
252,42руб/тн 635,36руб/тн
Затраты НУРа
49571 0т. р.
635,36руб/тн
635,36руб/тн
филиал, ведущий учет
Л
307516т.р.
остаток I
начало
106506т. р.
683,64руб/тн
остаток на конец
96499т. р.
635,36руб/тн
00-300 на ОФ КР на ОФ
126386т. р. 317523т.р.
635,36руб/тн 650,78руб/тн
+ +
ВУ0 00-300 обогащение
7763т. р. 89959т. р.
218,89руб/тн
+ II
дробление выпуск но обогащению
20766т. р. 407482т. р.
88,60руб/тн х
00-50 К0-30 К-9
147152т. р. 131141т.р. 276341т.р.
627,82руб/тн 918,01 руб/тн 918,01 руб/тн
централизованные расходы
91557т. р.
00-70 00-300 00-50 К0-30
9795т. р. 69409т. р. 1 70495т. р. 149420т. р.
294,93руб/тн 742, 37руб/тн 727,41 руб/тн 1045, 97руб/тн
314859т.р.
1045,97руб/тн
>
V
I
.у
>
-У
АУП
К-9
Рис. 6. Формирование производственной себестоимости угольной продукции за апрель 2006 г.
