CC BY
73
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657
ФОРМИРОВАНИЕ ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ ПО
БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета
E-mail: demina_id@mail. ru Т. И. КРИШТАЛЕВА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета
E-mail: tkrishtaleva@mail. ru Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации
В статье обосновывается применение понятийного аппарата в отечественной бухгалтерской практике в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применение Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (далее—ПБУ 8/2010) должно позволять организациям сформировать необходимые обязательства (резервы) под определенные виды деятельности, а следовательно, сформировать достоверную финансовую отчетность. Финансовая отчетность, составленная без использования ПБУ 8/2010, является искаженной и не позволяет пользователям сделать объективные выводы. В статье выявлено только относительное сближение содержания ПБУ 8/2010 с Международным стандартом финансовой отчетности 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Авторы подчеркивают, что организация должна признавать оценочные обязательства при соблюдении определенных в положении по бухгалтерскому учету условий, а не по собственному усмотрению. Отражение в
учете оценочных обязательств не является элементом учетной политики.
Ключевые слова: оценочные обязательства, оценочные резервы, величина оценочного обязательства, бухгалтерская отчетность.
В настоящее время в стране осуществляется процесс адаптации российских положений по бухгалтерскому учету к составлению отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Формирование наиболее достоверной отчетности для принятия решений на любом уровне управления является крайне необходимой задачей.
В системе бухгалтерского учета любой организации необходимо формирование объема резервов, которые дают возможность либо формировать наиболее достоверную информацию, либо иметь
необходимые средства в целях снижения последствий ряда хозяйственных операций (снижения и предотвращения рисков). До сих пор определения резервов в российских положениях по бухгалтерскому учету нет.
При формировании отчетности в соответствии с МСФО действует один из важнейших ее принципов: принцип осторожности (предусмотрительности). Одним из механизмов применения этого принципа является создание резервов, которые согласно МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» являются обязательствами организации на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения. Резервы под обесценение активов и сомнительную задолженность не затрагиваются этим стандартом, поскольку они являются корректировками (обесценением) балансовой стоимости активов [1].
Согласно Директиве № 78/660 Европейского Экономического Сообщества от 25.07.1978 только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в отчетности, а все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают после конца отчетного периода) до даты составления отчетности. При формировании отчетности по МСФО проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков независимо от достаточности прибыли. Вместе с тем создание излишних и (или) скрытых резервов в международной практике не приветствуется.
В соответствии с МСФО 37 выделяются два вида резервов: резервы, которые признаются как текущие требования (оценочное обязательство), а следовательно, подлежат признанию, и условные обязательства, которые не подлежат признанию, так как являются лишь возможными обязательствами или являются текущими обязательствами, которые не поддаются оценке с достаточно высокой степенью надежности. При этом оценочное обязательство (резерв) признается при единовременном выполнении следующих требований [1]:
— организация имеет текущее обязательство по передаче экономических выгод в результате прошлых событий;
— существует вероятность того, что для погашения обязательств потребуется отток ресурсов;
— сумма обязательства может быть надежно оценена.
В соответствии с МСФО 37 оценочное обязательство (резерв) признается в отношении правового (юридического обязательства) или конструктивного (подразумеваемого) обязательства (обязательства из практики), возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой и его величину можно надежно оценить. Обязательство из практики возникает в тех случаях, когда действия организации создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что она примет на себя или выполнит определенные обязательства.
Созданные в отчетном периоде оценочные обязательства (резервы) отражаются как расходы, т. е. относятся на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываются путем уменьшения соответствующих статей актива баланса.
Отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, регулируются другими стандартами. Так, например, по обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется МСФО 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется МСФО 12 «Налоги на прибыль» и т. д.
Сумма, в которой признается оценочное обязательство (резерв), определяется исходя из «наилучшей расчетной оценки» ожидаемых затрат. Суммы оценочных обязательств (резервов) дисконтируются, если эффект от дисконтирования является существенным. Оценочное обязательство (резерв) должно оцениваться до налогообложения.
В МСФО 37 указывается, что «будущие события могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательств», при этом виды будущих событий, которые подразумеваются в этом стандарте, это развитие технологий и изменение законодательства. Формулировка означает, что оценочное обязательство (резерв) не может быть снижено в силу того, что в промежуточном периоде до урегулирования обязательства может быть разработана новая технология, так как потребуется достаточно объективное свидетельство новой технологии. Аналогичным образом, если ожидается введение нового законодательства, то потребуется свидетельство
того, какие требования будет устанавливать новое законодательство.
В некоторых обстоятельствах организация может обратиться к третьему лицу для получения компенсации части затрат, необходимых для урегулирования оценочного обязательства (резерва), или для оплаты соответствующей суммы (например, договоры страхования, положения о возмещении убытков, гарантии поставщиков). В большинстве случаев, когда ожидается компенсация, организация сохраняет за собой обязательство по всем затратам в случае, если третье лицо не осуществит оплату. В этом случае следует создавать оценочное обязательство (резерв) в общей сумме, а компенсация должна рассматриваться как отдельный актив, при этом сумма, отраженная в отношении компенсации, не должна превышать сумму резерва.
В МСФО 37 рассматривается порядок создания оценочного обязательства (резерва) под реструктуризацию, под которой понимают программу, запланированную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо объем деятельности, осуществляемой предприятием, либо способ ведения такой деятельности. Программа может включать в себя:
— продажу или прекращение направления деятельности;
— закрытие мест ведения деятельности в стране или регионе или перемещение коммерческой деятельности из одной страны или региона в другую страну или регион;
— изменения в структуре управления (например, отмену одного из уровней управления);
— фундаментальную реорганизацию, которая оказывает существенное воздействие на характер и область деятельности предприятия. МСФО 37 требует, чтобы резервы на реструктуризацию отражались только тогда, когда выполняются общие критерии признания (у предприятия имеется существенное обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события. Вероятно, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды; сумма обязательств поддается надежной оценке.). Интерпретация этих критериев ведет к возникновению дополнительных особых требований — оценочных обязательств (резервов) под реструктуризацию:
— предприятие имеет официальный план с определением деятельности, затронутой реструктуризацией;
— местонахождение, функции, приблизительное число работников, которые получат компенсацию;
— сроки реализации плана;
— расходы, которые будут понесены.
Также согласно требованиям МСФО 37, если у предприятия имеется обременительный договор, то существующее обязательство по этому договору следует отражать и оценивать как оценочное обязательство (резерв по обязательствам и платежам). В стандарте отмечается, что многие договоры могут быть аннулированы без уплаты компенсации другой стороне, в связи с чем обязательство отсутствует. Однако другие договоры устанавливают как права, так и обязанности для каждого контрагента. Когда события делают такой договор обременительным, он подпадает под действие этого стандарта. Договоры с исполнением в будущем, не являющиеся обременительными, не подпадают под действие этого стандарта. МСФО 37 определяет обременительный договор как «договор, в котором неизбежные затраты на исполнение договорных обязательств превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению по нему».
Этот стандарт рассматривает и другие ситуации, когда могли создаваться оценочные обязательства (резервы). Например, в МСФО 37 приводятся два обстоятельства, при которых потребуется создание резервов под природоохранные обязательства. Первое представляет собой ситуацию, когда существует почти полная уверенность в принятии законодательства, которое потребует проведения природоохранных мероприятий. Второе рассматривает ситуацию, когда предприятие загрязнило землю, но юридически оно не обязано производить ее очистку. При этих обстоятельствах оценочное обязательство (резерв) потребуется, если у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по очистке земли. В приведенном примере вытекающее из практики обязательство считается существующим, поскольку у предприятия имеется природоохранная политика, согласно которой оно обязано проводить очистку любого допущенного им загрязнения, и в прошлом оно всегда соблюдало эту политику.
Согласно МСФО 37 предприятие может создавать оценочное обязательство (резерв) под на-
несение ущерба недвижимости и прочие резервы, относящиеся к арендованным активам, резервы по гарантийным обязательствам, самострахование, а также резервы под судебные споры и прочие права требования. В последнем случае решение вопроса о создании резерва будет зависеть от трех условий признания резерва:
— существует ли обязательство в результате прошлого события;
— поддается ли сумма обязательства достоверной оценке;
— вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.
В соответствии с МСФО 37 оценочные обязательства (резервы) не создаются [1]:
— под суммы недополученной прибыли;
— под суммы убытков от операционной деятельности;
— в отношении общих предпринимательских рисков;
— под требования новых законодательных актов (будущих);
— под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности;
— на ремонт и техническое облуживание собственных активов, так как эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием);
— в отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства;
— в отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу).
В соответствии с МСФО 37 для расчета величины оценочного обязательства (резерва) могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина оценочного обязательства (резерва). Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает
исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.
Оценочные обязательства (резервы) представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Оценочные обязательства (резервы), которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства. При раскрытии информации об оценочных обязательствах (резервах), условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реструктуризации подпадают под определение прекращаемой деятельности, то информация об оценочных обязательствах (резервах) раскрывается не только в соответствии с МСФО 37, но и в соответствии с требованиями МСФО 5 «Долгосрочные активы». По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины оценочных обязательств (резервов) основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реструктуризации или сообщить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реструктуризации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.
В соответствии с МСФО 37 для целей раскрытия информации отдельные оценочные обязательства (резервы) могут объединяться в классы. В международной практике оценочные обязательства (резервы) обычно объединяют в следующие классы [1]:
— резервы по гарантиям качества проданных товаров;
— резервы по реструктуризации;
— резервы по искам;
— резервы по обременительным контрактам;
— резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.
В соответствии с МСФО 37 по каждому классу резервов необходимо раскрывать следующую информацию:
— текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
— дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
— сумму использованных в отчетном периоде резервов;
— величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
— величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
— краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
— описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
— величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.
Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается потому, что есть большая доля уверенности в его возникновении [2]:
— из норм правовых актов, судебных решений и договоров;
— в результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены. Оценочное обязательство признается в учете и
соответственно отражается в основных формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо соблюдение ряда условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
— у организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни), исполнение которой она не может избежать;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
— величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.
Однако ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
— договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
— резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
— оценочных резервов;
— учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее — ПБУ 18/02) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В соответствии с ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах, образуют временные разницы, которые образуют отложенные налоговые активы или обязательства.
Напомним, что резервный капитал формируется акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью.
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен счет 82 «Резервный капитал».
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал»
в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
К оценочным резервам российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) относят:
— резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);
— резервы под обесценение финансовых вложений (счет 59);
— резервы по сомнительным долгам (счет 63). Оценочные резервы в соответствии с МСФО 37
признаются как обесценение активов и не являются оценочными обязательствами (резервами).
Порядок образования оценочных резервов определяется соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей [3]. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Согласно пп. 37 и 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, в случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация образует резерв на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений [4].
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к сомнительной дебиторской задолженности также относится задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, что предполагает определение такой вероятности организацией самостоятельно. С 2011 г. резервы создаются по всем сомнительным долгам, а не только по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы и услуги. Решение о создании резервов по всем видам дебиторской задолженности должно приниматься исходя из совокупности норм, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (в части осмотрительности) и п. 70 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Приказ № 34н). Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 мес. полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный.
Также из Приказа № 34н исключен п. 72, который был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. Такие резервы отражались по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (обособленно по каждому виду резервов) за счет прочих расходов либо расходов по обычным видам деятельности.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января
1997 г. № 3» в п. 65 внесены изменения, пп. 72 и 81 признаны утратившими силу1. В настоящее время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В связи с отменой этих положений организации должны руководствоваться действующим ПБУ 8/2010, которое соответствует МСФО 37.
Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении № 1 ПБУ 8/2010.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Условное обязатель-
1 Изменения вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г.
ство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.
Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий порядка признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
— если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
— если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:
— последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);
— риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
— будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:
— суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;
— ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
— ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.
В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
В Отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встреч-
ных требований и требований к другим лицам.
В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета оценочных обязательств.
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010. В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Следовательно, оценочное обязательство признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это обязательное требование бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, предусмотренная учетной политикой. Поэтому организации следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности как минимум следующая информация:
— величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
— сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
— сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
— списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
—увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
— характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
—неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
— ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:
— характер условного обязательства;
—оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
— неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
— возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию. В Бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н) и применяется при составлении отчетности в 2011 г., отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разд. IV «Долгосрочные обязательства» баланса есть статья «Резервы под условные обязательства». Приказ № 66н издан на полгода раньше ПБУ 8/2010, поэтому строка названа на основании действовавшего на тот момент Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. В связи с
этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» следует отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах. Информация об оценочном обязательстве раскрывается также в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках в табл. 7 «Резервы под условные обязательства» (приложение 3 к Приказу № 66н). По каждому признанному оценочному обязательству указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы — пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, она может назвать табл. 7 «Оценочные обязательства».
Несомненным преимуществом применения ПБУ 8/2010 является приближение бухгалтерской отчетности к международной финансовой отчетности. Однако анализ основного содержания ПБУ 8/2010 позволяет сделать вывод, что в настоящее время в отечественной бухгалтерской практике только частично реализуются возможности по созданию оценочных обязательств (резервов) по правилам МСФО 37, так как возникают ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, когда приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации и невозможно однозначно установить факт события или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам имеет значительное влияние на показатели бухгалтерского учета и отчетности.
Список литературы
1. Применение МСФО: в 3 ч.: пер. с англ. 2-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
