CC BY
31
Налогообложение
ФОРМИРОВАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ЗДОРОВЬЯ НАСЕЛЕНИЯ
М.С. ДЕРЕВЯНКО М.В. ГОНЧАРОВА, доктор экономических наук, профессор Волгоградский государственный университет
Государство располагает специальным ресурсообразующим институтом финансового стимулирования граждан, который нематериален, но позволяет некоторым категориям людей получать большие доходы и нести меньшие расходы в трудовых, гражданско-правовых, административных отношениях. Это институт налогового стимулирования, представляющий собой механизм косвенного финансирования домашних хозяйств и хозяйствующих субъектов, при котором экономия на налоговых платежах, получаемая в результате пользования налоговыми льготами физическими лицами и организациями, осуществляющими, прежде всего, социальные расходы, либо увеличивает личные доходы граждан, либо остается в распоряжении хозяйствующих субъектов.
Следует отметить, что как механизм регулирования налоговые льготы предполагают перераспределение (уменьшение) налогового бремени в пользу лиц, наименее адаптированных к условиям рыночной экономики. Кроме того, льготы по уплате налогов получают организации, работники которых обладают особым статусом, и поэтому деятельность таких организаций является социально значимой. Как институт финансового стимулирования населения налоговые льготы (социальные налоговые освобождения; социальные налоговые скидки; социальные налоговые кредиты) имеют мощный потенциал, который в текущий период недостаточно используется в действующей системе налогообложения.
Налоговые льготы — это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, ма-
неврированием способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и применением специальных налоговых режимов налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики. Налоговое регулирование предполагает целенаправленное влияние государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства в целях активизации (в отдельных случаях—сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы1.
Состав российских налоговых льгот первоначально был установлен Законом РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» (утратил силу с 01.01.2005): необлагаемый минимум объекта обложения, изъятие из обложения определенных элементов налога, освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков, понижение налоговых ставок, вычет из налогового платежа за определенный период, целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка уплаты налогов), иные налоговые льготы. В целом, для периода 1990-хгг. характерен весьма широкий разброс положений о налоговых льготах по разнообразным нормативным правовым актам.
1 Барулин С. В., МакрушинА.В., Тимошенко В.А. Налоговая политика России: Монография. — Саратов, Изд. «Сателлит»,
2004. С. 96.
ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ГРАЖДАН
Социальные налоговые освобождения Социальные налоговые скидки Социальные налоговые кредиты
Освобождение от налога отдельных категорий плательщиков Налоговые изъятия Понижение налоговых ставок Необлагаемый минимум объекта обложения Налоговые вычеты Инвестиционный налоговый кредит (п. 1 ст. 67 НК РФ) Отсрочка (рассрочка) платежа (п. 2 ст. 64 НК РФ) Зачёт ранее уплаченного налога
Рис. 1. Социальные льготы в составе института налогового стимулирования
После кодификации отечественного налогового законодательства правила налогового льготирования существенно упорядочены и сконцентрированы. Действующий Налоговый кодекс РФ2 (ст. 21), устанавливая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), в частности, определяет, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп. З п. 1 ст. 21). В ст. 56 НК РФ зафиксировано установление и использование льгот по налогам:
• льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Однако в Налоговом кодексе РФ не содержится исчерпывающий перечень видов налоговых льгот, причем не признаются льготами общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что не соответствует общепринятому пониманию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Не относит Кодекс к льготам отсрочку (рассрочку) налогов, инвестиционный налоговый кредит. Хотя на определенный период времени как отсрочка (рассрочка) налогового платежа, так и налоговые кредиты предполагают уменьшение налоговых обязанностей налогоплательщика, что созвучно с понятием налоговых льгот по Кодексу.
2 Здесь и далее ссылки на источник: Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая (по состоянию на 15 ноября 2007г.). — Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2008.
Авторы С. В. Барулин, А. В. Макрушин, В. А. Тимошенко рассматривают налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики государства, представляющий собой совокупность способов и правил уменьшения (полного или частичного) налоговых обязанностей налогоплательщиками в форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов в целях государственного налогового регулирования экономики и решения социальных задач. Следует в основном согласиться с классификацией всех налоговых льгот натри укрупненные группы, которая предложена названными авторами: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты.3 По мнению авторов статьи, данная классификация должна быть дополнена отдельной группой — льготами в составе института социального налогового стимулирования, какпоказано нарис. 1.
Социальные налоговые льготы физическим лицам. Большой перечень физических лиц освобожден от налогообложения по отдельным социально ориентированным объектам и доходам. Эти льготы установлены ст. 217 Налогового кодекса РФ. Внушительный комплекс льгот для физических лиц отражает направленность государственного налогового регулирования непосредственно на жизненно важные аспекты существования населения.
Государственные пособия по безработице, беременности и родам, например, не облагаются налогом, потому что безработный в данный период человек претерпевает некоторый социальный дискомфорт, не уменьшая его пособия на сумму налога, государство поддерживает его. Освобождение от налогообложения пособия по беременности и родам связано, прежде всего, с текущими демографическими проблемами нашего общества. Государственные пенсии не облагаются налогом, поскольку российские пенсионеры, в большинстве своем, живут совсем не богато. Аналогия возможна и в отношении стипендий учащихся и научных работников. Компенсационные выплаты, например, в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, освобождены от налогообложения как акт сострадания и поддержки государством потерпевшего.
Необложение налогом вознаграждений донорам подтверждает стремление государства заинте-
3 Барулин С.В., МакрушинАВ., ТимошенкоВ.А. Указ. соч. С. 98.
ресовать людей сдавать кровь, материнское молоко, помогать другим нуждающимся и больным людям.
Стандартные налоговые вычеты следует без сомнения считать льготой налогоплательщика в силу ст. 56 НК РФ, поскольку вычет некоторой суммы из дохода позволяет определенным категориям налогоплательщиков уплачивать налог с совокупного дохода в меньшем размере.
Статьей 218 НК РФ установлены три стандарта налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода: 3 ООО руб. для лиц, пострадавших от радиационного воздействия в связи с катастрофами и испытаниями ядерного оружия, а также для инвалидов-военнослужащих I, II, III групп; 500 руб. для Героев Советского Союза, Российской Федерации, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, участников Великой Отечественной войны, блокадников, инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп, лиц, пострадавших от радиации, воинов-афганцев; 400 руб. для всех физических лиц, пока совокупный доход не превысит 20 000 руб.; 600 руб. для налогоплательщика, имеющего ребенка до 18 лет (учащегося до 24 лет), покадоход не превысит 40 000 руб.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющимся источником выплаты дохода, по выбору физического лица на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на эти вычеты. Выведение из-под налогообложения соответствующей суммы дохода отражает социальную поддержку государством определенной категории населения. Уменьшая свой ежемесячный облагаемый налогом доход на 3 000 руб., лицо, пострадавшее от радиационного воздействия, получает косвенную субсидию в сумме 390 руб. в виде отказа государства от удержания налога в указанной сумме (3 000 х 0,13 = 390). Аналогично, Герой Российской Федерации получает ежемесячное косвенное финансовое поощрение в сумме 65 руб. (500 x 0,13 = 65).
Каждый работающий получает косвенное финансирование в виде неуплаты налога на доход физического лица в сумме 52 руб. (400 х 0,13 = 52), пока не заработает совокупно 20 000 руб., кроме того, являясь родителем ребенка (учащегося), получает косвенное финансирование в сумме 78 руб. (600 х
0,13 = 78), покаегодоходсоставит40 000 руб.
Особые льготы — налоговые вычеты содержатся в ст. 219 Налогового кодекса РФ. НК РФ определяет их как социальные.
При налогообложении из суммы дохода вычитается максимально 25 % (соответственно размеру фактически произведенных расходов), если деньги были перечислены на благотворительные цели организа-
циям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения (частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов), физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Допускается такой же вычет на сумму пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на уставную деятельность.
Следует отметить, если первая часть ст. 219 НК РФ заслуживает одобрения, то пожертвования религиозным организациям вызывают вопросы. Государство отказывается от удержания налога с четверти дохода налогоплательщика, который платит деньги служителям конфессии, которой он привержен. Однако существует множество общественных движений, организаций и партий, существование которых весьма полезно всему обществу и государству, но членские взносы на их уставную деятельность не льготируются.
Из годового облагаемого дохода вычитается сумма, уплаченная налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов, максимально 50 000 руб. Также допускается вычет в сумме, уплаченной налогоплательщи-ком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет (налогоплательщиком-опекуном и попечителем за обучение подопечных) на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, до 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
Также из годового дохода налогоплательщика вычитается сумма (максимально 50 000 руб.), уплаченная им в налоговом периоде медицинским учреждениям РФ за свое лечение, за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ. Кроме того, допускается вычет в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств. Но по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень таких видов лечения определяется Правительством РФ.
Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Такой порядок льготирования влечет два негативных момента. Во-первых, в силу целого
ряда причин далеко не все налогоплательщики, фактически осуществляющие указанные выше расходы, подают налоговые декларации. Тогда не востребованные через заявление и декларацию деньги (налог на сумму вычета) превращаются в «кредит», выданный налогоплательщиком государству навсегда. Во-вторых, практика налогового администрирования такова, что возврат налога с суммы вычета рядовой налогоплательщик получает в среднем на 5-й месяц после подачи налоговой декларации. Хотя весь смысл социальных льгот в том, чтобы льготник имел на жизненно важные расходы деньги вовремя, как минимум, ежемесячно, а в идеале — заранее. На наш взгляд, данные социальные налоговые вычеты должны предоставлять налоговые агенты по месту основной работы налогоплательщика. При этом действующие нормы НК РФ, с одной стороны, показывают недоверие государства налоговым агентам, с другой стороны, очевиден расчет на то, что вычетов из облагаемого дохода и возвращаемых сумм удержанного налога через налоговые органы на практике окажется меньше, чем, если бы их исчисляли бухгалтерии налоговых агентов.
Другие льготные вычеты закреплены в ст. 220 Налогового кодекса РФ. НК РФ определяет их как имущественные. Эта налоговая льгота носит безадресный, обезличенный характер, на указанные налоговые вычеты имеют право и малоимущие, и финансово состоятельные граждане.
Возвращаясь к отмеченным негативам практики налогового администрирования, следует отметить, что в 2004 г. ст. 220 НК РФ была дополнена п. З.4 С 2005 г. имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти в области налогов и сборов. То есть, налогоплательщик получил право на имущественный налоговый вычет у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на вычет, выданного налоговым органом.
В силу ст. 222 НК РФ в пределах размеров социальных налоговых вычетов и имущественных налоговых вычетов законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавли-
4 Федеральный закон от 20.08.2004 № 112-ФЗ «О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй НК РФ» / СЗ РФ. 2004. № 34. Ст. 3527.
вать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей.
С развитием в России рыночных отношений и ростом числа частных собственников для населения становятся весьма актуальными вопросы наследования и дарения имущества. В 2005 г. действовавший ранее налог на сумму стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке наследования и/или дарения, отменен5.
Любой наследник с 2005 г. освобожден от налога с полученного наследства. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ: супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца и мать) братьями и сестрами6.
Авторы не согласны с данным решением Федерального собрания РФ и предопределившей это решение инициативой Президента РФ. Нужно существенно увеличить налоговый вычет из стоимости имущества, получаемого в порядке наследования или дарения, но отменять налог в связи с неэффективностью его налогового контроля нельзя.
Социальные налоговые льготы организациям. Первоначально налоговые льготы были распылены по многим законодательным актам. Социальные налоговые льготы в действующем НК РФ в отдельных случаях тоже рассредоточены в льготах налогоплательщикам-организациям. Например, ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ:
• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
• протезно-ортопедическихизделий, сырья и материалов для их изготовления и материалов к ним;
• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
• услуг по перечню обязательного медицинского страхования;
5 Закон РФ от 12.12.1991 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (утратил силус 01.01.2006).
6 Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» / СЗ РФ. 2005. № 27. Ст. 2717.
• услуг населению по диагностике, профилактике и лечению по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• услугпосборуунаселениякрови;
• услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению;
• услуг по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуг патолого-анатомических;
• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми под тверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения. Также согласно ст. 149 НК РФ не подлежат
обложению НДС (освобождаются от обложения) операции по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых:
• общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;
• организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %;
• учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
• лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях соцзащиты или социальной реабилитации населения.
В указанном контексте очевидно, что организация-налогоплательщик получает существенные налоговые послабления при условии, что работники или иные субъекты этой организации имеют особый социальный статус. Данная мера государственного налогового стимулирования предполагает, что меньшие налоговые изъятия по НДС с организации повлияют на увеличение доходов конкретных социальных групп физическихлиц. На наш взгляд, такой способ косвенного финансирования малоэффективен, поскольку побуждает отдельных предпринимателей использовать подобные льготы в нарушение трудового законодательства и без учета в полном объеме интересов лиц, благодаря которым такие льготы стали возможны.
Кроме льгот по НДС существует ряд льгот по единому социальному налогу (ЕСН). Его плательщиками являются: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица (не предприниматели), производящие выплаты физическим лицам, атакже сами индивидуальные предприниматели и адвокаты. Поскольку ЕСН предназначен для мобилизации средств на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) граждан и медицинскую помощь, льгот по этому налогу немного, они определены ст. 239 НК РФ и касаются, в основном, работодателей-юридических лиц.
От уплаты единого социального налога освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II, III группы;
2) налогоплательщики-работодатели — с сумм выплати иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого отдельного работника — общественные и иные организации инвалидов, по перечню как в ст. 149 НКРФ.
Указанные налогоплательщики-работодатели не имеют права на льготы по единому социальному налогу, если занимаются производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;
3) индивидуальные предприниматели и адвокаты, являющиеся инвалидами I, II, III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100тыс. руб.;
4) российские фонды поддержки образования и науки — с сумм выплат гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.
Льготы по налогу на прибыль организаций относятся, прежде всего, к налогоплательщи-кам-юридическим лицам, вместе с тем имеют и социальную значимость. Следует подчеркнуть, что льготы по налогу на прибыль организаций в отдельной статье НК РФ не выделены.
Для определения прибыли полученные организацией доходы уменьшаются на расходы (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме). Расходы подразде-
ляются на связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. В частности, согласно пп. 4ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и подобных услуг). Согласно пп. 5 указанной статьи НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). Также — доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов матерей для кормления ребенка, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (подп. 7); расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика (подп. 13); расходы на оплату труда работников-до-норов за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (подп. 20); доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ (подп. 23 ст. 255 НК РФ).
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, на гражданскую оборону, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; также — расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика (подп. 23 ст. 264 НК РФ).
В соответствии с подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, осуществленные налогоплательщиком — юридическим лицом, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.
В состав внереализационных расходов, в частности, включены расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств
в целях обеспечения подготовки граждан РФ по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта (подп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В 2002 — 2003 гг. в системе региональных налогов и сборов начали действовать транспортный налог; налог на имущество организаций.
В соответствии со ст. 381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество организаций, в частности:
• религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• общероссийские общественные организации инвалидов и их учреждения по перечню как в ст. 149 НК РФ;
• организации — в отношении объектов социаль-но-кулыурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (до 1 января 2006 г.);
• организации, производящие фармацевтическую продукцию, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
• имущество протезно-ортопедических предприятий.
С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 31 НК РФ «Земельный налог»7. Согласно ст. 394 НК РФ представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах от0,3до 1,5% кадастровой стоимости участка земли.
Налоговая база уменьшается на вычет в 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципалитета в отношении участка земли, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении нескольких категорий граждан, в их числе:
• Герои Советского Союза, Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы;
• инвалиды III степени ограничения способности к труду, инвалиды I и II групп (установленных до 2004 г.); инвалиды с детства; ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, а также ветераны и инвалиды боевыхдействий;
7 Федеральный закон от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ» / СЗ РФ. 2004. № 49. Ст. 4840.
МЕХАНИЗМ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ГРАЖДАН
Косвенное Налоговое
финансирование льготирование
организации физических лиц
Льготы по НДС Льготы по НДФЛ
Льготы по налогу на прибыль Льготы индивидуальным
Льготы по ЕСН предпринимателям по ЕСН
Льготы организациям по сборам за + Льготы физическим лицам по сборам за
пользование объектами животного мира пользование объектами животного мира
Льготы организациям по госпошлине Льготы физическим лицам по госпошлине
Льготы по налогу Льготы по налогу
на имущество организации на имущество физических лиц
Льготы организациям Льготы физическим лицам
по земельному налогу по земельному налогу
Рис. 2. Структура механизма налогового стимулирования граждан
• физические лица, подвергшиеся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, на производственном объединении «Маяк», от сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, на Семипалатинском полигоне; физические лица, непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидациях ядерных аварий; физические лица, получившие лучевую болезнь в результате работ с ядерными установками.
Согласно ст. 395 НК РФ освобождаются от налогообложения организации по перечню, аналогичному льготам по налогу на имущество организаций, а также физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общины таких народов — в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Особенности государственной поддержки населения в рамках институтов социального налогового стимулирования по видам налогов и сборов отражены на рис. 2.
Краткий анализ социальных аспектов налогообложения позволяет отметить, что важным в отечественной системе налогообложения является забота, прежде всего, о работниках-инвалидах, атакже об их общественных организациях и учреждениях.
На первый взгляд, может показаться, что эта категория населения играет важную роль в российском экономическом развитии. Всего в России ежегодно признаются инвалидами около 3,7 млн человек, из которых 1,1 млн человек признается инвалидами впервые8. Безусловно, социальная функция госу-
8 Пенсия. 2004. № 11. С. 25. Отметим, что в августе 2005 г. по
Российскому телевидению (канал РТР) сообщалось о том, что в России насчитывается 12,288 млн инвалидов. В Концепции федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2006 — 2010 годы» указано, что в РФ наблюдается
дарства предполагает системную работу по улучшению условий жизни людей с отклонениями в здоровье, но, по нашему мнению, основная задача современного государства — обеспечивать эффективной занятостью основную, здоровую часть населения страны. На начало августа 2007 г., например, общая численность безработных в России составляла 4,4 млн человек (официально зарегистрированных в службе занятости — 1473 тыс. безработных)9. Механизм налогового стимулирования здорового человека в РФ пока вообще не создан.
Авторы полагают, в данной глубокой проблеме сочетаются несколько подпроблем, в том числе вопросы организации свободного времени людей, поддержки граждан с отклонениями в здоровье. Государство, пытаясь сгладить социальный дискомфорт, резко выделяет инвалидов из основного населения — льготами по налогам, которые должны не уменьшать доходы инвалидов, зарабатываемые ими самими. Хотя в практике рыночной экономики за одинаковый труд реальные доходы всегда равны.
На взгляд авторов статьи, социальная направленность государственного налогового стимулирования существенно усилится, если развивать налоговые льготы членам семей с детьми; молодым выпускникам колледжей и вузов в первые годы работы; работникам — членам многодетных семей; работникам, имеющим 1-й спортивный разряд и выше; работникам, поддерживающим стабильно хорошее состояние здоровья и не прерывающим работупо болезни. В сочетании с этими необходимы программные меры по усилению государственного финансирования рождаемости, массового детского и молодежного спорта, атакже по пропаганде здорового образа жизни населения. Налоговые льготы, которые содержит действующий Кодекс, не в полной мере раскрывают свой социальный потенциал.
Государственное прямое и косвенное финансирование граждан реализуется в двух основных формах. Нуждающимся предоставляется из централизованных фондов персональная финансовая помощь, кроме того, государство вправе уменьшать налоговые изъятия из доходов определенных ка-
рост численности инвалидов (1995 г. — 6,3 млн человек, 2004 г. — 11,4млн человек) / Распоряжение Правительства РФ от 28 сентября 2005г. № 1515-р // СЗ РФ. 2005. № 40. Ст. 4095.
^ ЭкономическийжурналВШЭ. 2007. № 3. Т. 11. С. 452.
тегорий граждан10. По мнению авторов, данный механизм, при определенном совершенствовании, для стимулирования улучшения здоровья населения может быть весьма эффективным.
Далее мы предлагаем некоторые изменения в действующую систему налогов в период 2008 — 2010 гг., направленные на создание стимулирующей здоровый образ жизни системы налогообложения в России.
1. Следует отменить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) на сумму совокупного годового дохода гражданина, непревышающую 120 тыс. руб. Так будет решена задача ежегодного повышения на 14,9 % заработков около 30 млн человек. Указанная мера охватит подавляющее большинство работников бюджетной сферы: образование, медицина, наука, культура, милиция, военная служба, юстиция, налоговые органы, атакже перерабатывающие отрасли частного сектора и др.
2. Необходимо установить ставку НДФЛ в 20 % на сумму годового дохода гражданина, превышающую 600 тыс. руб. Ставку НДФЛ в 30 % следует установить на сумму годового дохода, превышающую 1200 тыс. руб. Пороговые значения налоговой базы определены нами на основе анализа соответствующих показателей за 2003 — 2007 гг. с учетом тенденций роста доходов в последующие семь лет.
3. Следует исключить из ст.217 НК РФ как не облагаемые налогом на доходы физических лиц следующие суммы и доходы:
• суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов;
• суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства;
• суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате трудаработников;
• доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства;
• доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства;
• доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, ди-
10 Гончарова М. В., Гончаров А. И. Финансовое обеспечение социальной поддержки в России. Теория и практика. Монография. Волгоград: Перемена, 2006.
корастущих ягод, орехов, грибов, других пищевых лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
• доходы, полученные в результате переоценки основных фондов (средств) организаций в виде дополнительно полученных акций или имущественных долей, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
• доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные в виде выигрышей в мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).
4. Одиноких родителей до достижения ребенком 18-летнего возраста следует освободить от НДФЛ с совокупного годового дохода, не превышающего 240тыс. руб. При наличии двоих детей до достижения 18-летнего возраста освободить от НДФЛ доход одиноких родителей до 360тыс. руб. При наличии троих и более детей до достижения 18-летнего возраста — до бООтыс. руб.
5. Следует увеличить вычет из годового дохода налогоплательщика до суммы в 200тыс. руб., уплаченной им в налоговом периоде медицинским учреждениям РФ за свое лечение, за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемых Правительством РФ. Освобождение от НДФЛ части дохода, направляемого налогоплательщиком религиозным организациям в виде пожертвований на уставную деятельность, следует отменить.
Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) должны предоставлять налоговые агенты по месту основной работы налогоплательщика.
6. Следует освободить от НДФЛ суммы, направляемые работодателями в пользу работников на их добровольное медицинское страхование, а также суммы, расходуемые работодателями на мероприятия по охране и укреплению здоровья работников.
7. Предельная сумма имущественного налогового вычета должна в перспективе пересматриваться ежегодно, на 2007 — 2008 гг. эта сумма должна составлять 2 млн руб., на 2010 — 2012 гг. —4 млн руб. Право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением (строительством) жилья следует предоставлять лицу с годовым доходом, не превышающим 840 тыс. руб.
8. Процент за ипотечный кредит, полученный на срок от 15 и более лет членами семьи, имеющей двух и более детей, должен покрываться коммерческим банком из бюджетных источников (50% — местный бюджет, 50% — бюджет региона). Если указанный
процент устанавливается коммерческим банком в размере 50 % ставки рефинансирования Центрального банка России, ставку налога на прибыль банка отданной активной операции нужно установить по ставке 0 %. Первоначальный взнос в счет оплаты части стоимости жилья по таким ипотечным кредитам должен субсидироваться на 50 % из регионального бюджета и50 %из местного бюджета.
9. Действующая система налогообложения в большом количестве содержит налоговые льготы, касающиеся работников-инвалидов, их организаций и учреждений. По нашему мнению, эти привилегии должны быть выведены из системы налогообложения и заменены индивидуальными бюджетными трансфертами. Каждому инвалиду, дифференцированно степени ограничения трудоспособности, нужно выплачивать ежемесячное адресное пенсионное пособие в сумме от 10 до 20 тыс. руб. (в зависимости от территории его постоянного проживания) плюс ежемесячные денежные выплаты на взносы по индивидуальному лекарственному страхованию.
10. Следует установить ставку НДФЛ в 20% на сумму дохода свыше 10 млн руб. рыночной стоимости имущества, полученного гражданином в порядке наследования. И также ставку НДФЛ в 20 % на сумму дохода свыше 3 млн руб. рыночной стоимости полученного гражданином имущества в порядке дарения.
11. Система налогового стимулирования граждан должна развиваться в рамках социального партнерства государства и работодателей, последние должны получать адекватное социальным инвестициям налоговое стимулирование. Необходимо освободить от обложения налогом на прибыль до 10 % всех расходов организаций, направляемых на охрану здоровья сотрудников, при условии, что соответствующими программами охватывается не менее 50 % среднесписочной численности коллектива организаций, а общая численность сотрудников превышает 30 человек.
12. Путем изменений федерального налогового законодательства необходимо ввести налоговое стимулирование здорового человека, который не прерывает трудовой (предпринимательской) деятельности в связи с временной нетрудоспособностью, а также в связи с госпитализацией в стационарные медицинские учреждения.
Если гражданин в течение своей жизни в возрасте от 21 года до 30 летне обращался в амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения, при этом в систематическом режиме прошел все уровни регулярно-обязательных профилактических мероприятий по охране здоровья,
тогда налог на доходы физических лиц (НДФЛ) для этого гражданина снижается. Исключением в части обращения в амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения является медицинское обследование вступающих в брак, а также медицинское обеспечение беременности и родов. В дальнейшем второе снижение НДФЛ будет возможным, если гражданин в возрасте до 45 лет не обращался за медицинской помощью; третье снижение НДФЛ происходит, если гражданин полноценно поддерживает свое здоровье по достижении 55 лет, и не обращался в амбулаторнополиклинические и стационарные медицинские учреждения по достижении 65 лет. Указанные льготы реализуют работодатели граждан — налоговые агенты. Динамика льготного НДФЛ для здорового человека отражена в таблице.
13. Система обязательного медицинского страхования должна трансформироваться в систему индивидуального медицинского страхования по аналогии с пенсионной системой как личная. Каждому гражданину открывается лицевой счет, с которого производится финансирование его страхования. Часть средств, которая не использована гражданином, если он не обращается в амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения, в особом порядке поступает на его накопительный пенсионный счет (согласно таблице). Такие суммы также освобождаются от НДФЛ.
14. В корреспонденции с предыдущей рекомендацией бюджетирования программно-целевых результатов здравоохранения должно быть переработано федеральное законодательство о едином социальном налоге. Действующее разделение ЕСН на три части (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования) следует прекратить и аккумулировать ЕСН в едином Фонде пенсионномедицинского страхования в составе федерального бюджета. Объединение в составе федерального бюджета средств ЕСН в едином Фонде теоретически и практически обосновано рядом причин: единством цели — социальная защита и медицинское обеспечение; единообразием предлагаемого персонального накопительного механизма учета средств на накопительных пенсионных и медицинских лицевых счетах, лучшей оперативностью управления средствами единого Фонда, экономией от масштаба и др.
В составе единого Фонда пенсионно-медицинского страхования следует выделять одну часть социальных выплат, которая не входит в накопительную систему, а финансируется из средств федерального бюджета (из 26 % ЕСН — 14 %). Вторая часть средств
Налоговое стимулирование здорового человека (возрастное льготирование по НДФЛ и ЕСН)
Возраст гражданина (лет) Количество лет необращения за медицинской помощью Льготный возрастной период по НДФЛ и по ЕСН (лет) Ставка НДФЛ (%) Часть неиспользованной здоровым человеком суммы из средств ЕСН, зачисляемая на его накопительный пенсионный счет (%)
21-30 9 от 30 до 45 11 25
30-45 15 от 45 до 55 9 50
55-65 10 от 55 до 65 7 75
аккумулируется на едином накопительном счете социальных выплату каждого работающего гражданина (из 26 % ЕСН —12%). В составе такого персонального накопительного счета социальных выплат открываются два субсчета: пенсионный и медицинский. Важнейшее значение будет иметь законодательное решение о том, что гражданин имеет право завещать средства своих накопительных счетов по наследству, либо если завещания нет, наследники имеют право наследования этих средств по закону.
Средства, поступающие в Фонд пенсионномедицинского страхования, следует дифференцировать на пенсионную и медицинскую части. Половина (50%) суммы медицинской части поступает либо в одну из отобранных государством страховых компаний, либо финансируется в страховую компанию по самостоятельному выбору застрахованного работника. Страховые премии дифференцируются и уплачиваются страховым компаниям по конкретным, наиболее вероятным заболеваниям с учетом профессии и места трудовой (предпринимательской) деятельности гражданина. Часть суммы уплачивается на страхование непредвиденных травм и заболеваний.
В случае заболевания с помещением в стационар страховое возмещение в виде Лечебного сертификата на стационарное лечение на соответствующую сумму поступает в медицинское учреждение, куда госпитализирован застрахованный по его выбору. По окончании лечения, проводимого под контролем эксперта-представителя страховой компании, с письменного согласия пациента, Лечебный сертификат на стационарное лечение оплачивается страховщиком. При недостаточности суммы страхового возмещения для покрытия затрат на лечение конкретного заболевания решается вопрос о субсидировании необходимой суммы равными соплатежами страховой компании и Фонда пенсионно-медицинского страхования.
Аналогично, в случае заболевания без помещения в стационар, страховое возмещение в виде Лечебного сертификата на амбулаторное лечение на соответствующую сумму поступает в медицинское учреждение, куда обращается застрахованный по его выбору.
По окончании финансового года, если гражданин не имел заболеваний, связанных с помещением в стационар, а также амбулаторных заболеваний, определенная часть суммы страховой премии за истекший год направляется на его накопительный пенсионный счет, на который зачисляется накопительная часть его будущей пенсии (см. таблицу).
Неработающим гражданам указанные выше льготы по снижению НДФЛ и зачислению части неизрасходованного ЕСН в накопительную часть пенсии не предоставляются. Финансовый учет расходов с медицинского субсчета на лечение гражданина отражается на его персональной банковской микропроцессорной карте.
15. Следует пересмотреть решение о ликвидации личных накопительных пенсионных счетов работающих граждан, которые родились до 1966 г. Мы считаем, что каждый работающий гражданин России должен иметь свой личный накопительный пенсионный счет и личный накопительный медицинский счет, независимо от возраста. Необходимо принять соответствующее дополнение в законодательство о наделении гражданина правом завещать пенсионные и «медицинские» накопления по своему усмотрению в случае смерти до конца срока дожития, а также правом завещать 25 % пенсионных и «медицинских» накоплений в случае смерти до выхода на пенсию. Также нормы пенсионного закона должны предусматривать положение о передаче пенсионных и «медицинских» накоплений умершего гражданина его наследникам по закону.
16. Для решения задачи формирования источников финансовых ресурсов политики стимулирования здорового образа жизни населения можно в качестве таковых закрепить и консолидировать в федеральном бюджете в составе Федерального фонда пенсионно-медицинского страхования целевым назначением:
• налогиивзносынасоциальныенужды;
• часть налогов и обязательных платежей за пользование природными ресурсами;
• суммы НДФЛ, собираемые по прогрессивным ставкам 20и30 %.
В этой связи обязательны пропагандистские усилия со стороны государства по разъяснению та-
кой линии в налогообложении. Часть полученных налогов на добычу полезных ископаемых (в том числе нефть, газ, газовый конденсат), регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции вполне справедливо расходовать на здравоохранение всех граждан страны, поскольку природные ресурсы, согласно ст. 9 Конституции РФ, должны использоваться как основа жизни и деятельности народа, являются национальным достоянием.
Целесообразно ввести прогрессивное налогообложение сверхприбыли (установив норму рентабельности вЗО %) за использование эфирного пространства страны сотовыми телефонными операторами. На суммы доходов от 30 до 50 % рентабельности установить ставку налога в 48%; на сверхдоходы, превышающие 50 % рентабельности — ставку налога в 72%. Этот налог также следует использовать в качестве целевого источника Федерального фонда пенсионно-медицинского страхования.
17. Следует вернуться к отмененной с начала 2006 г. льготе по налогу на профильное имущество физкультурно-спортивных организаций.
Нужно установить нулевую ставку налога на землю под действующими спортсооружениями, которые используются только для спортивных мероприятий и не сдаются в аренду для иных целей. Эта мера также должна касаться объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, здравоохранения и социального обеспечения.
Необходимо исключить из ст. 381 НК РФ религиозные организации, как освобожденные от налога на имущество, в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; также следует исключить из ст. 395
НК РФ религиозные организации, как освобожденные от налога на землю, в отношении занимаемых этими организациями земельных участков.
18. В целях постоянного учета состояния здоровья человека, для своевременной фиксации прохождения им всех уровней профилактических мероприятий, для учета расходов с медицинского субсчета на лечение гражданина, для учета иной официальной информации о человеке, федеральным законом вводится обязательно оформляемое на каждого гражданина (с момента рождения и на протяжении всей жизни) Свидетельство пенсионно-медицинского страхования. Данный документ изготавливается в виде персональной микропроцессорной пластиковой карты, которую можно использовать также и для финансовых операций в банках. На этой же персональной карте будут учитываться пенсионные и медицинские права гражданина по накопительной части его будущей пенсии.
Механизм государственного налогового стимулирования обеспечивается финансовой базой, которая формируется от налогообложения обычной, нельготируемой части населения. Перераспределение финансовых средств, полученных путем изъятия части доходов физических и юридических лиц, позволяет государству решать важные социальные задачи в масштабах всего общества, несмотря на «недобор» некоторой части налогов и сборов с льготных категорий населения. Реальные финансовые стимулы в виде поэтапно-возрастного снижения налога на доходы физических лиц, а также получение в состав пенсионных накоплений части не использованных на лечебно-медицинские цели средств могут быть положены в основу создания института налогового стимулирования здорового человека в современной России.
