CC BY
110
УДК: 340
Аллалыев Руслан Мурадович
аспирант.
Российский государственный гуманитарный университет [email protected] Ruslan M. Allalyev Graduate student.
Russian State Humanitarian University [email protected]
Физическое лицо как налоговый резидент в законодательстве Бельгии и Франции
Natural person as a tax resident in belgian and french national laws
Аннотация. Основу системы налогов любого государства составляет один из двух принципов налогообложения: резидентства или территориальности. Однако, с началом процесса глобализации в XX веке, национальные законодатели стараются практиковать «симбиоз» этих двух принципов, что выражается в появлении определенных исключений из основополагающих норм. Франция, преимущественно использующая принцип территориальности, и Бельгия, с принципом резидентства в фундаменте налоговой системы, являются яркими примерами данной тенденции. Эта статья рассматривает особенности правового регулирования налогообложения физических лиц во Франции и в Бельгии. Автор анализирует нормативную базу и судебную практику этих стран, дает сравнительную характеристику, рассматривает критерии определения налогового резидентства, выделяет особенности правового регулирования.
Ключевые слова: налогообложение, дивиденды, Бельгия, Франция, налоговый резидент, НДФЛ, общемировой доход.
Annotation. The basis of the tax system of any country makes one of the two principles of taxation: of residency or territoriality. However, with the beginning of the process of globalization in the XX century, national legislators are trying to practice «symbiosis» of the two, which is reflected in the appearance of certain exceptions to the fundamental norms. France, mainly using the principle of territoriality, and Belgium, with the principle of residency in the basement of the tax system, are prime examples of this trend. This article discusses legal regulation of the taxation of individuals in France and Belgium. The author analyzes the regulatory framework and judicial practice in these countries, gives a comparative description, examines criteria for determining the tax residence, allocates the peculiarities of legal regulation.
Keywords: taxation, dividends, Belgium, France, tax resident, income tax, worldwide income.
В налогообложении граждан закон должен опираться на четкое различие между налоговыми резидентами и иными лицами, которые не являются таковыми. По общему правилу, первые уплачивают налог с совокупности своих доходов, вне зависимости от её источников [1]. На первый взгляд, Бельгия и Франция устанавливают достаточно схожие критерии определения налогового резидентства.
В налоговом законодательстве Франции используется понятие «налоговый домицилий» (domicile fiscal), однако в отличном от принятого в англосаксонской правовой системе значению. Во французском законодательстве оно аналогично понятию налогового резидентства. Таким образом, налогообложение иностранного источника дохода не определяется относительно гражданства или подданства физического лица.
Так, в соответствии со статьей 4B 1 Налогового кодекса, налоговыми резидентами во Франции являются лица:
- фискальное домохозяйство (foyer fiscal) или постоянное местожительство которых находится на территории Франции.
- осуществляющие во Франции трудовую деятельность по найму или свободную профессиональную деятельность.
- имеющие во Франции центр своих экономических интересов.
Стоит отметить, что сложность французской налоговой системы главным образом обусловлена таким понятием, как «foyer fiscal». Фискальное домохозяйство (foyer fiscal) по своей сути является субъектом налоговых правоотношений, основу которого может составлять как одно физическое лицо, так и супруги или партнеры. Более того, законодательством не исключена возможность существования нескольких семей и иных зависимых лиц в составе одного фискального домохозяйства.
Пункт 2 вышеупомянутой статьи Налогового кодекса Франции в качестве французских налоговых резидентов также рассматривает «представителей Республики, которые осуществляют свою деятельность или выполняют миссии в иностранном государстве и совокупные доходы которых не подвергались в этой стране налогообложению».
Как видно из вышеописанного, во внутреннем законодательстве Франции критерии налогового резидентства граждан весьма размыты, и фактически оставляют право его определения за налоговыми и судебными органами. Конкретизация, как правило, может осуществляться посредством международных соглашений, что впоследствии заставляет суды более тщательно подходить к решению спорных ситуаций [2].
Налоговыми резидентами Бельгии, в соответствии со статьей 2 Налогового Кодекса Бельгии (C.I.R. 1992), признаются:
- физические лица, постоянно проживающие или владеющие на праве собственности имуществом в Бельгии;
- сотрудники бельгийских посольств и консульств, направленные за границу, также как и члены их семей, проживающие с ними;
- другие члены бельгийских дипломатических миссий за границей, так же как и члены их семей, проживающие с ними;
- иные должностные лица, представители или делегаты Королевства.
Можно сделать вывод, что в обеих системах выделено два основных критерия, определяющих гражданина в качестве налогового резидента. Это фактическое постоянное местожительство физического лица и местонахождение значительной части его имущества.
Во Франции под постоянным местожительством подразумевается место, где лицо проводит большее количество времени в течение одного календарного года. Для французских налоговых органов, пока налогоплательщик остается на территории Франции более 6 месяцев в течение одного года, его основным местожительством признается Франция [3]. Однако месторасположение фискального домохозяйства (жена, дети и т.д) также может быть определяющим фактором в отношении статуса налогового резидента. Более того, Государственный совет Франции решением от 3 февраля 2011 подтвердил, что оценка существования фискального домохозяйства в соответствии со статьей 4B1 Налогового Кодекса Франции может быть применена в отношении сожителей и супругов в равной степени [4].
Примечательно, что, по мнению Государственного Совета Франции, налоговым резидентом также должен рассматриваться налогоплательщик, снимающий жилье во Франции на протяжении 20 лет, где он обычно проживает с женой и детьми, владея на праве собственности в другой стране жильем и осуществляя там трудовую деятельность [5].
Однако, в соответствии с практикой высших судов, место, где образовано фискальное домохозяйство, занимает приоритетную позицию перед постоянным местом проживания [6]. К примеру, инженер, работающий в течение большого времени за границей над проектом, остается налоговым резидентом, в случае, если у него есть жильё во Франции, в котором проживают его дочь и супруга [7].
Что касается бельгийского законодателя, то он предлагает довольствоваться изначально достаточно размытой формулировкой, где налогоплательщик представлен как житель Королевства (Habitant du Royaume), который облагается налогом по совокупности своих доходов и находится в Бельгии в течение налогового периода [8]. Безусловно, временного отсутствия недостаточно, чтобы лишить физическое лицо налогового резидентства в Королевстве, однако судебная практика достаточно противоречива. Например, апелляционный суд Брюсселя в своем решении отметил, что временное проживание в течение трёх лет за границей по причине трудовой деятельности не лишает физическое лицо статуса жителя Королевства [9]. В обжаловании данного решения было отказано кассационным судом [10]. С другой стороны, имели место случаи, когда временное пребывание от двух лет за границей считалось достаточным для того, чтобы физическое лицо могло потерять статус жителя Королевства [11]. Очевидно, что основной проблемой в судебной практике остается критерий «постоянства» проживания, который достаточно сложен для определения [12].
В противоположность Франции, в которой место проживания семьи является приоритетным, бельгийская судебная практика использует несколько другой подход. Резидентство супруга и детей остается в Бельгии, в то время как
налогоплательщик находится за границей, однако из этого не следует само по себе, что он продолжает рассматриваться как житель Королевства. Принимая во внимание частоту ситуации, когда один из супругов должен работать по тем или иным причинам за рубежом, бельгийский законодатель нормативно-правовым актом от 6 июля 1994 года сделал возможным определять налоговое резидентство супругов на основании места заключения брака. Это изменение внесено в статью 2 §1.1, d al. 3 Налогового кодекса Бельгии. Стоит заметить, что аналогов подобному положению во Франции нет.
Для борьбы с налоговыми «апатридами» и для точного определения налогового резидентства в Бельгии и во Франции существуют такие инструменты, как местонахождение имущества или центр экономических интересов, соответственно.
М.К. Бержер квалифицировал центр экономических интересов, как «дополнительный критерий, сравнимый с «машиной, собирающей отставших гонщиков» в пользу налоговых органов». Так, центр экономических интересов является местом, где налогоплательщик осуществляет свои основные капиталовложения, где он управляет своим имуществом, где имеет центр своей профессиональной деятельности и извлекает значительную часть своих доходов [13].
В соответствии со статьей 4 B-1b Налогового кодекса Франции, физические лица, осуществляющие на территории Франции профессиональную деятельность по найму или нет, рассматриваются как имеющие налоговое рези-дентство во Франции, кроме случаев, когда занятие данной деятельностью имеет дополнительный характер по отношению к совокупности всех видов их экономической деятельности. Для оценки этого характера деятельности налоговые органы учитывают фактическое посвященное время физического лица вышеупомянутой деятельности [14]. В отсутствии возможности установить данное время определяющим является сравнение с размером доходов от основной деятельности.
У бельгийского же законодателя есть критерий местонахождения имущества. Этот инструмент применяется для определения в качестве жителя Королевства лица, экономические интересы которого расположены в Бельгии в виде значительной части имущества или наиболее важных источников его доходов. Так, апелляционный суд Льежа признал в качестве резидента налогоплательщика, который проживал в Монако, имея в собственности дома, расположенные в Бельгии и большое количество ценных бумаг бельгийских предприятий, при этом находясь на посту управляющего одного из этих предприятий. Суд кассации отклонил жалобу на это решение [15].
Точно так же, как и во Франции, бельгийские налоговые органы советуют прибегать к местонахождению имущества, как к самодостаточному критерию, только в исключительных случаях [16].
Можно сделать вывод, что Франция и Бельгия имеют очень схожие подходы к определению налогового резидентства. Безусловно, может иметь место ситуация, когда физическое лицо проживает в Бельгии и работает во Франции. В данном случае Бельгия может обложить его доходы налогом, так как он имеет место постоянного проживания на территории Королевства. То же самое
может сделать и Франция, ссылаясь на трудовую деятельность, осуществляемую на ее территории. Таким образом, без соглашения об уходе от двойного налогообложения, этот гражданин обязан был бы два раза уплатить налог в двух государствах.
Такое соглашение было подписано между двумя государствами 10 марта 1964 года, и в статье 11 было дано решение проблемы таких работников: «заработная плата и иные аналогичные выплаты, полученные одним резидентом гос-удартва-партнера, который осуществляет свою деятельность в приграничной зоне другого государства-партнера и имеет постоянное местожительство в приграничной зоне первого, подвергаются налогообложению только в нем» [17]. В иных случаях применялись положения внутреннего законодательства государств. Нужно отметить, что также существует специальная норма, сформулированная в статье 4 bis Налогового кодекса: «налогообложению подвергаются доходы граждан Франции, а также иностранных граждан, вне зависимости от налогового домилиция, в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения». Похожие положения закреплены в статьях 165 bis и 209 Налогового кодекса Франции.
Особую роль в бельгийском законодательстве играет национальный регистр частных лиц (registre national des personnes physiques). Вписанные в этот регистр лица рассматриваются в качестве жителей Королевства. Статья 2-§1-1-d-al. 2 Налогового кодекса Бельгии говорит, что «признаются имеющими в Бельгии свое местожительство или местонахождение имущества, физические лица, которые вписаны в Национальный регистр частных лиц».
Это положение вытекает из критериев, установленных законом 19 июля 1991 года. Так, статья 3 закона определяет основное местожительство как «место, где обычно совместно проживают члены одного домохозяйства, объединенные или нет родственными отношениями». В оценке основного местожительства лежит совокупность разных факторов, такие, как место школьного обучения детей, место работы, энергопотребления и телефонных расходов, место проживания супруга и других членов семьи...
Соответственно, наличие физического лица в регистре сравнимо с «идентификацией» постоянного местожительства на территории Королевства, что дает право рассматривать это лицо в качестве налогового резидента. Однако и такое положение не является неоспоримым. Гражданин, вписанный в регистр, может оспорить свой статус жителя Королевства для целей налогообложения, приводя вышеуказанные факторы в доказательство своей позиции.
Отсутствие лица в регистре не означает того факта, что оно не является жителем Королевства. В этой ситуации применяются общие критерии, позволяющие сохранить за ним этот статус. К примеру, временное отсутствие на территории Бельгии по причине проблем со здоровьем физического лица не свидетельствует о потере данного статуса в Королевстве, в соответствии с указом от 16 июля 1992 года.
Отдельного внимания заслуживают сотрудники дипломатических ведомств. Они пользуются исключительным статусом, который позволяет не рас-
сматривать их как налоговых резидентов страны пребывания. Этот исключительный статус основан главным образом на условиях взаимности.
Так, в соответствии со статьей 4 B.2 Налогового Кодекса Франции, рассматриваются как граждане, имеющие свой налоговый домилиций во Франции, представители Государства, осуществляющие свою деятельность в иностранном государстве и совокупность доходов которых не подвергалась налогообложению в данном государстве. В то же время нужно заметить, что Налоговый Кодекс Франции не содержит какого-либо положения в отношении дипломатических представителей иностранных государств, работающих во Франции. Фактически этот пробел позволяет налоговым органам подвергать налогообложению последних, ссылаясь на общие правила определения налогового доми-лиция физических лиц, в случае если иностранное государство возьмется облагать доходы французских должностных лиц на своей территории.
По мнению Ж. Тиксье, бельгийский законодатель дает более полные формулировки, в отличие от своего французского коллеги [18]. В противоположность Бельгии, Франция обходит стороной вопрос налогообложения членов семей дипломатических представителей. В то время, как, в соответствии со статьей 2, §1, 1, b и с Налогового Кодекса Бельгии, сотрудники дипломатических ведомств, аккредитованные за границей, а также иные представители государственной и муниципальной власти, выполняющие свои функции за рубежом, также как и члены их семей, проживающие с ними и имеющие бельгийское гражданство, остаются жителями Королевства и облагаются налогом по совокупности своих доходов. Кроме членов семей, они относят к ним иных представителей государственной и муниципальной власти (представителей коммуны, регионов, провинций), что французским законодательством тоже не предусмотрено.
Таким образом, несмотря на то, что два режима налогообложения общемирового дохода физического лица во Франции и Бельгии по своей сути очень схожи и формировались под влиянием европейского права, существует ощутимая разница в методах и формах регулирования, закрепленных в национальном законодательстве.
Литература/Liternture:
1. Dieu F. Des nouvelles du domicile fiscal: a propos de quelques décisions récentes du Conseil d'Etat relatives aux notion de foyer et de centre des intérêts économiques //DF 2010, n° 23, - Р. 10.
r
2. Conseil d'Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 29/10/2012, 346641 -
URL:
http://legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?aldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CE TATEXT000026555860&fastReqId=2082234005&fastPos=1
3. Instr. 26 juillet 1976, §4, BODGI 5 B-24-77; DF 1977, n° 31-37. - URL: http://www.etudes-fiscales-internationales.com/media/00/01/2717172451.pdf
4. CE, 8-e et 3-e ss-sect., 3 fevrier 2011, n° 327804, // Dejonghe-Labarche, RJF 2011, n° 399.
5. CE 23 juin 2000, req, n° 196143, DF 2001, n° 29, RJF, 2001, 1041. - URL: http://www. legifrance.gouv.fr/affîchJuriAdmin.do?oldAction =rechExpJuriAdmin&id Texte=CETA TEXT000007997426&fastReqId=2129298288&fastPos=49
6. CE 3 novembre 1995, n° 126513, DF, 1996, n° 121. - URL: http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechExpJuriAdmin&id Texte=CETA TEXT000007899885&fastReqId=66038902&fastPos=13
7. CE, 9 decembre 1988, req. n° 62909, DF 1989, n° 12.
8. art. 244, al. 1-1 C.I.R. 1992 - URL:
http://ccff02.minfn.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0 -ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#fmdHighlighted
9. Bruxelles, 21 mars 1989, FJF, n° 89/167.
10. Cass. 15 novembre 1990, Pas. 1991, - P. 280.
11. Bruxelles, 13 mars 1990, RGF, 1991, - P.216.
12. Parent X. Cours de droit fiscal international, Université de Liège, 2002, non publie.
13. Bergeres M.C. L'arsenal législatif contre les expatriations fiscal // DF, 2001, - P. 224.
14. BD, 5B 1121, n° 16 du 1er septembre 1999.
15 Cass. 7 septembre 1967, PAS, 1966, - P. 34.
16. Hinnekens L. Nouvelles tendances de la jurisprudence relative à la notion d'habitant du Royaume, RGF, 1991, - P. 214.
17. art. 11 de la convention du 10 mars 1964, - URL: http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_1425/fichedescript ive_1425.pdf
18. Tixier G. Fiscalité internationale des personnes physiques. Imposition du revenu et du patrimoine des résidents, non-résidents et expatriés, Paris, éd. CFCE, 1995, - P. 34.
