Финансовый лизинг в коммерческом банке Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ШЕШУКОВА Татьяна Георгиевна

Доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа

Пермский государственный университет

614990, РФ, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Контактные телефоны: (342) 239-62-54, 237-17-63 e-mail: [email protected]

БЕЛЁВ Иван Владимирович

Аспирант кафедры учета, аудита и экономического анализа

Пермский государственный университет

614990, РФ, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Контактные телефоны: (342) 239-62-54, 237-17-63 e-mail: [email protected]

Финансовый лизинг в коммерческом банке

Ключевые слова: лизинговая компания; правовой режим лизинга; налогообложение; учет; операция; лизингодатель; лизингополучатель; налог на добавленную стоимость (НДС); амортизация; амортизационные отчисления; выкупная цена; учетная политика; соглашение; договор.

Аннотация. В статье рассматриваются вопросы, связанные с практикой лизинговых сделок: двойное обложение налогом на добавленную стоимость, сложность практического применения ускоренной амортизации, различное трактование выкупной цены предмета лизинга нормативными документами. Высказывается мнение, что при различных вариантах перехода права собственности к лизингодателю или лизингополучателю именно цена приобретения предмета лизинга должна лежать в основе формирования первоначальной стоимости этого имущества. При этом в учетной политике применимы несколько подходов при различных вариантах оформления выкупной цены в лизинговых договорах.

В сегодняшней хозяйственной практике России основной формой лизинговых отношений является финансовый лизинг (финансовая аренда). Эта форма хозяйственных взаимоотношений между субъектами договора лизинга регламентируется Федеральным законом от 23 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» с изменениями, внесенными в него законодателями в 2002 г. Несмотря на некоторые недостатки, обсуждение которых активно ведется, закон стал заметным стимулирующим фактором инвестиционного процесса в реальном секторе экономики.

Лизинговые операции, осуществляемые либо лизинговыми компаниями, либо непосредственно кредитными учреждениями (банками), являются эффективным инструментом процесса модернизации экономики страны. При непосредственном участии предприятий, банков, лизинговых компаний стал формироваться новый механизм взаимодействия финансового и производственного капиталов. Коммерческие банки раньше специализированных компаний приступили к широкому применению лизинговых операций, но ограниченность их в финансовых ресурсах сдерживала рост этого вида банковских услуг. Осуществление первых лизинговых операций было связано с возвратным лизингом на дорогостоящие персональные компьютеры и другую электронную технику. Так как длительные сроки аренды были связаны с большим риском, преобладали лизинговые операции на короткий срок - от 2 до 3 лет.

© Шешукова Т. Г., Белёв И. В., 2010

В дальнейшем сроки финансовой аренды стали увеличиваться, что отвечало запросам лизингополучателей. Особую форму лизинговые операции получили на рынке авиаперевозок, где преобладающим стал не финансовый лизинг, а операционный (переход права собственности к лизингополучателю не предполагается), а сроки аренды предмета лизинга существенно возросли.

В настоящее время развитию лизинга препятствует ряд обстоятельств. Это и не-проработанность вопросов правового режима лизинга, и необходимость значительного стартового капитала для организации лизинговой компании, неразвитость инфраструктуры лизингового рынка, недостаток квалифицированных кадров для проведения лизинговых операций. Многие лизинговые компании, особенно мелкого и среднего уровня, свернули свою деятельность. Из-за неустойчивого финансового положения организаций-лизингополучателей резко сократили свои объемы кредитования лизинговых операций федеральные и региональные банки.

Нельзя не отметить и ряд негативных тенденций в развитии отечественного лизинга, связанных с финансовым кризисом. По оценке аналитиков, объемы лизинговых сделок в 2009-2010 гг. снизятся на 55-65% к уровню, достигнутому в 2007 г.

Специалисты, занимающиеся практическим лизингом, отмечают, что сталкиваются с рядом неразрешенных вопросов, связанных с правоприменительной практикой, налогообложением, отражением в бухгалтерском учете лизинговых сделок. По их мнению, многие региональные лизинговые компании несерьезно подошли к искусству управления своими инвестиционными издержками, финансами, рисками, финансирование ведется по принципу «как можно быстрее и больше нарастить портфель». При этом страдает качество оформляемых сделок и их учет. Бухгалтерский и налоговый учет зачастую вообще не стыкуется с самой сделкой и ее ходом.

В лизинге фактически установлено двойное налогообложение налогом на добавленную стоимость: первый раз при покупке оборудования, второй - при сдаче его в лизинг лизингополучателю. Наличие НДС на лизинговые операции существенно поднимает стоимость лизинга для предприятий-потребителей по сравнению с кредитом. Ряд специалистов полагает, что действующий порядок начисления и уплаты НДС при осуществлении лизинговых сделок является приемлемым, а изменения должны быть произведены по следующим пунктам:

1) отмена НДС с лизинговых платежей по договорам, чьим предметом является имущество, покупка которого осуществляется без НДС;

2) возврат НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, из бюджета, когда лизингополучатель не имеет возможности зачесть его по причине отсутствия достаточного «входящего» потока НДС от собственной реализации.

Фактически не используется сегодня и формальное разрешение лизинговым компаниям применять ускоренную амортизацию в связи со сложностью ее практической реализации. Согласно п. 6.9 Приложения 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях № 302-П руководитель кредитной организации по группам основных средств и нематериальных активов определяет способы начисления амортизации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными правовыми актами Минфина России, т. е. положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) [1; 2]. Способ начисления амортизации отражается в учетной политике кредитной организации. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. С 1 января 2009 г. согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ коэффициент не выше 3, применяемый в отношении амортизируемых основных средств (ОС), являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), не применяется к ОС, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Это правило действует при любом методе начисления амортизации (до 2009 г. - только при нелинейном методе) [3].

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 [3. П. 2 ст. 259.3]. Предлагается самостоятельно определять сроки амортизации для субъектов лизинговых операций.

Проблемным является вопрос о выкупной цене. Много неясностей содержит указание Банка России о принятии к учету основного средства, переданного по окончании договора лизингополучателю по выкупной цене [4].

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эту сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю [5].

Из этой нормы следует, что выкупная цена не является обязательным реквизитом договора лизинга. Даже в том случае, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, условие о выкупной цене в нем может отсутствовать.

В тех случаях, когда выкупная цена указана в договоре, законодательство не разъясняет, каким образом она определяется. Указывается лишь то, что оплата предмета лизинга по выкупной цене является частью общей суммы договора и входит в общую сумму платежей по договору лизинга.

Согласно ст. 624 ГК РФ:

а) в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены;

б) если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в составе выкупной цены.

Таким образом, Гражданский кодекс устанавливает, что переход права собственности на арендуемое имущество возможен только при условии внесения всей выкупной цены [6. Ст. 624]. Но договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон [5. Ст. 19]. Условие о выкупной цене здесь отсутствует. Итак, выкупной цены может и не быть.

Если в договоре выкупная цена установлена или была внесена дополнительным соглашением, то согласно Закону о лизинге и Гражданскому кодексу она должна соответствовать уровню цены на предмет лизинга.

В отличие от Закона «О финансовой аренде (лизинге)» нормы Гражданского кодекса предполагают, что выкупная цена должна быть не меньше, чем ранее внесенная арендная плата. При этом ранее внесенная арендная плата может быть по соглашению сторон зачтена при внесении выкупной цены, т. е. получателю придется платить меньше

или вообще не придется платить, если сумма арендных платежей равна или больше выкупной цены.

В случае если выкупная цена больше, чем сумма внесенной арендной платы за весь период пользования, получателю необходимо внести эту разницу, т. е. доплатить. Поэтому выкупная цена не может быть чисто символической, например 1 рубль. Если же лизингодатель устанавливает в договоре условие об оплате суммы в 1 рубль, то это следует признать доплатой, а не выкупной ценой. Выкупная цена в этом случае будет равна сумме всех предыдущих арендных платежей и доплате.

В то же время по лизинговому договору сумма всех платежей может превышать рыночную стоимость предмета лизинга. Это легко объяснимо, если вспомнить о том, что лизинговый платеж содержит вознаграждение лизингодателю. Но не настолько же, чтобы выкупная стоимость равнялась 1 рублю!

Если анализировать указания, изложенные в гл. 8 прил. 10 к Правилам № 302-П, то можно обратить внимание, что Банк России устанавливает отражение доплаты именно как доплаты, а не как выкупной цены [1].

Ранее говорилось о том, что выкупная цена должна соответствовать сложившемуся уровню цен на имущество, являющееся предметом лизинга. Однако на практике стороны часто устанавливают экономически не обоснованную, заниженную выкупную цену. Это вызвано желанием избежать претензии со стороны налоговых органов, которые стремятся изъять сумму выкупной цены из лизинговых платежей и тем самым увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но такая трактовка налогового законодательства совершенно необоснованна.

Вся сумма лизинговых платежей без каких-либо изъятий в виде выкупной цены входит в расходы налогоплательщика - лизингополучателя. И судебная практика это подтверждает. Имеется множество решений арбитражных судов в пользу налогоплательщиков.

Однако если стороны не хотят давать никаких зацепок фискальным органам, то есть другой способ - вообще не указывать выкупной цены! Ведь законодательство о лизинге этого не требует.

Поскольку право собственности на предмет лизинга переходит к кредитной организации при условии выплаты всей суммы, установленной договором лизинга, то получение этого имущества, безусловно, нельзя считать безвозмездным.

По Правилам № 302-П в учетной политике кредитной организации отражаются методы оценки активов и обязательств. По п. 1.12.11 части первой Правил № 302-П активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости [1].

В дальнейшем, в соответствии с настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России, активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

В Приложении 10 к Правилам № 302-П имеется ряд отступлений от этого принципа.

Например, основные средства после переоценки учитываются по текущей (восстановительной) стоимости, а не по справедливой. Внеоборотные активы при принятии решения об их использовании в банковской деятельности учитываются по рыночной цене, в соответствии со ст. 40 НК РФ, а не по той стоимости, по которой они были приняты на балансовый счет 61011.

В какой-то мере учет предмета лизинга по выкупной стоимости тоже является некоторым отступлением от принципа п. 1.12.11 части первой.

Можно высказать предположение, что авторы Правил, когда писали свои указания, никак не предвидели, что стороны договора лизинга будут устанавливать чисто символическую выкупную цену. Предполагалось, что цена будет соответствовать либо рыночной цене, либо сумме затрат, связанных с приобретением предмета лизинга.

В этом случае, согласно п. 1.6 Приложения 10, первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Необходимо суммировать все лизинговые платежи и прибавить к ним сумму доплаты, если она предусмотрена договором. В качестве дополнительного аргумента можно сослаться на п. 1.12.8 части первой Правил: «Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой» [1].

Особенностью договора лизинга является то, что предмет лизинга приобретается по указанию лизингополучателя. Ситуация, когда лизингополучатель не знает, сколько стоит предмет лизинга, или, как минимум, не осведомлен о диапазоне цен на это имущество, невозможна. Именно цена приобретения предмета лизинга должна лежать в основе формирования первоначальной стоимости этого имущества. А дополнительная сумма, уплачиваемая сверх лизинговых платежей, в некоторых случаях называемая выкупной ценой, должна увеличивать первоначальную стоимость принятого на баланс имущества.

Стоимость имущества, получаемого в лизинг, необходимо знать для осуществления лизингополучателем проводок по внебалансовым счетам 91507 «Арендованные основные средства» или 91508 «Арендованное другое имущество». Поэтому при формировании учетной политики банка рекомендуется учитывать следующее:

1. При отсутствии указания в договоре лизинга выкупной цены считать ее равной стоимости, учтенной на счетах 91507, 91508.

2. Если выкупная цена указана и она меньше, чем стоимость, учтенная на внебалансовых счетах 91507, 91508, то предмет лизинга принимается на учет по стоимости, указанной на внебалансовых счетах, увеличенной на сумму доплаты, если она указана в договоре.

3. Если выкупная цена указана и она равна или больше, чем стоимость, учтенная на внебалансовых счетах 91507, 91508, то предмет лизинга принимается к учету по выкупной цене. Сумма доплаты в этом случае может не увеличивать первоначальную стоимость, если она является частью выкупной цены.

4. В случаях, когда в одном договоре лизинга перечислено несколько предметов, стоимость каждого предмета необходимо определять отдельно, при этом сумму доплаты, если в договоре не указано, к какому предмету она относится, распределять на каждый предмет пропорционально его стоимости, учтенной на внебалансовых счетах 91507, 91508. Сумма доплаты, приходящаяся на имущество, не относящееся к основным средствам, списывается на текущие расходы.

Если в период действия договора лизинга изменился стоимостной лимит для принятия к учету имущества как основного средства, то этот факт не должен иметь значения. Поскольку первоначально имущество приобреталось и арендовалось как основное средство, то и при переходе права собственности к лизингополучателю оно продолжает оставаться основным средством.

Основные средства, полученные по окончании срока действия договора лизинга, принимаются к учету как полностью амортизированные. Это объясняется тем, что, как правило, по лизинговому имуществу применяется механизм ускоренной амортизации. Но поскольку реально срок полезного использования еще не истек, оно вполне может эксплуатироваться и использоваться в банковской деятельности.

В том случае, когда стоимость принятого основного средства увеличивается на сумму доплаты, именно эту величину и нужно амортизировать в течение времени, оставшегося до истечения срока полезного использования.

Источники

1. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 26 марта 2007 г. № 302-П.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) : утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ. Часть 2.

4. Захарченко П. Лизинг и кредит: подводные камни // Финансовые инструменты. 2008. № 3 (6).

5. О финансовой аренде (лизинге) : федер. закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ с изм. от 29 января и 24 декабря 2002 г.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ.