CC BY
191
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 336.69
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АРЕНДАТОРОВ В СООТВЕТСТВИИ С IAS 17 «АРЕНДА»
Л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье приводится понятие финансовой аренды, порядок признания финансовой аренды у арендатора и ее раскрытия в финансовой отчетности арендатора в соответствии с международным стандартом, а также расчет распределения процентных платежей по финансовой аренде и амортизационных отчислений по арендуемым активам.
Ключевые слова: финансовая аренда, арендатор, арендные платежи, справедливая стоимость, дисконтированная стоимость, амортизация арендованного актива, финансовая отчетность, международный стандарт.
Понятие финансовой аренды. В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 17 приводится следующее определение: «Аренда — это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока». Таким образом, квалификационным
признаком аренды является соглашение, заключенное между арендодателем и арендатором о передаче права пользования актива. В основе этого договора лежит соблюдение принципов платности и срочности.
В соответствии со стандартом IAS 17 аренда подразделяется на финансовую и операционную. При этом классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендодателя и арендатора. Если основные экономические выгоды и риски, связанные с эксплуатацией аренды, переходят к арендатору, аренда признается финансовой.
Риски от владения активом возникают при простое или технологическом устаревании актива, а также при колебаниях прибыли из-за меняющихся экономических условий. Выгоды от владения активами связаны с получением ожидаемой прибыли в процессе использования активов в течение срока их экономической службы, по-
вышения стоимости активов или их реализации по ликвидационной стоимости.
Первоначальное признание финансовой аренды у арендатора. Стандарт IAS 17 предусматривает отражение арендуемого объекта на балансе арендатора. Обоснованием этого является тот факт, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы. Кроме того, финансовая аренда в бухгалтерском балансе арендатора должна быть отражена и в качестве обязательства по выплате будущих арендных платежей. Такой порядок отражения финансовой аренды основан на принципе приоритета экономического содержания над ее юридической формой.
Если финансовая аренда не отражена в отчете арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств организации-арендатора оказываются заниженными, тем самым нарушаются финансовые соотношения. Так как подход к отражению в финансовой отчетности аренды существенно влияет на ключевые показатели деятельности, некоторые компании предпочитают скрывать источники финансирования, обеспечивая себе низкий уровень финансового рычага, т. е. отношение заемного капитала к собственному, хорошую репутацию при получении кредита, повышение отдачи на используемый капитал. Этот подход получил название «внебалансовое финансирование», что означает организацию всех арендных сделок таким образом, что в балансе арендатора не отражается ни арендуемый актив, ни соответствующее ему обязательство.
Вместе с тем подобная трактовка может приводить к существенным заблуждениям пользователей бухгалтерской отчетности организации-арендатора при анализе ее финансового состояния. Так, внебалансовое финансирование привело к банкротству в начале 1970-х гг. крупной компании Великобратании «Court Line Group of Companies».
Обанкротились туроператор и судостроительная компания. Во время ликвидации компании было обнаружено, что группа вступила в мультимилли-онные, долгосрочные, нерасторгаемые контракты на аренду нескольких самолетов, которые не были отображены в балансе компании, тем самым были уменьшены ее обязательства. Согласно стандарту IAS 17 — это недопустимо.
В начале срока аренды актив (арендованный объект) и обязательство (обязательство по аренде) признаются в бухгалтерском балансе арендатора равными суммами. При этом актив приходуется на баланс арендатора в корреспонденции со счетом обязательств по одной из следующих оценок:
— по справедливой стоимости арендуемого имущества;
— по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости.
При этом при расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей в качестве коэффициента дисконтирования применяется процентная ставка, заложенная в аренду. Если эту ставку невозможно измерить, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора.
Пример 1
Организация берет в финансовую аренду оборудование сроком на четыре года с ежегодными платежами 2 000 долл. США. Ставка дисконтирования составляет 15% (ставка, заложенная в аренду). Справедливая стоимость арендуемого имущества составляет 6 000 долл. США. Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей представлен в табл. 1.
На баланс арендатора оборудование принимается по сумме 5 710 долл. США, поскольку дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей ниже справедливой стоимости, что отражается бухгалтерской записью
Д-т сч. «Оборудование, взятое в аренду»
К-т сч. «Обязательства по аренде» — 5 710 долл. США..
Таблица 1
Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей
Год Арендные платежи, долл. США Фактор дисконтирования Минимальные арендные платежи, долл. США
Первый 2 000 0,870 1 740
Второй 2 000 0,756 1 512
Третий 2 000 0,657 1 314
Четвертый 2 000 0,572 1 144
Итого... 8 000 5 710
Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей.
В нашем примере сумма процентов по договору финансовой аренды составит 2 290 долл. США. (8 000 - 5 710).
Как устанавливает стандарт IAS 17, не следует производить зачета обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности арендатора. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.
Последующая оценка финансовой аренды у арендатора. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые выплаты и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Следует отметить, что в основном арендные платежи остаются неизменными в течение срока аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается. Если арендные платежи выплачиваются в конце периода, в состав такого платежа входит процентная составляющая. Если производится предоплата арендных платежей, то первый платеж не имеет процентной составляющей. В состав последующих арендных платежей входит процентная составляющая.
Существуют два метода распределения процентов по времени: актуарный и кумулятивный.
Актуарный метод. При этом методе применяется постоянная процентная ставка на непогашенную сумму обязательства по финансовой аренде.
Пример 2
Организация 01.01.2011 берет в финансовую аренду оборудование сроком на четыре года с ежегодными платежами 2 000 долл. США. Арендные платежи производятся в конце года. Ставка дисконтирования составляет 15 % (ставка, заложенная в аренду). Справедливая стоимость арендуемого имущества составляет 6 000 долл. США. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей — 5 710 долл. США. Общая сумма процентов по договору финансовой аренды составляет 2 290 долл. США. Расчет распределения процентных платежей по финансовой аренде актуарным методом представлен в табл. 2.
Кумулятивный метод. Кумулятивный метод считается менее точным, чем актуарный метод, но, тем не менее, использование большей части процентной ставки в начальный период является допустимым приближением. При этом методе для распределения процентного платежа используется сумма лет периода аренды.
Пример 3
Исходные данные те же. Период аренды составляет 4 года, сумма чисел лет срока аренды — 10 лет (1 + 2 + 3 + 4). Сумма чисел лет может быть рассчитана по формуле
N N+ 1): 2,
где N — число отчетных периодов.
В нашем примере 4 (4 + 1): 2 = 10.
Распределение процентных платежей по финансовой аренде кумулятивным методом представлено в табл. 3.
Выбор метода распределения процентных платежей зависит от учетной политики организации-арендатора и от его финансовых возможностей. Процентные платежи у арендатора
Таблица 2
Актуарный метод распределения процентных платежей, долл. США
Год Задолженность на начало периода Процентная составляющая (при ставке 15 %) Итого Арендные платежи Задолженность на конец периода
2011 5 710 857 6 567 2 000 4 567
2012 4 567 685 5 252 2 000 3 252
2013 3 252 488 3 740 2 000 1 740
2014 1 740 260 2 000 2 000 —
Итого... 2 290 8 000
Таблица 3
Кумулятивный метод распределения процентных платежей
Год Пропорция Общая сумма процентов, долл. США Процентная составляющая, долл. США
2011 4/10 2 290 916
2012 3/10 2 290 687
2013 2/10 2 290 458
2014 1/10 2 290 229
Итого... 2 290
отражаются как расходы в отчете о совокупном доходе.
Как устанавливает стандарт IAS 17, условная арендная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоде ее возникновения.
Условная арендная плата — это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (например будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).
Пример 4
Организация арендует здание магазина. В соответствии с договором финансовой аренды арендатор выплачивает фиксированную арендную плату в сумме 2 000 долл. США ежегодно плюс 10 % от объема продаж. Последняя часть платежа представляет собой условную арендную плату, которая рассчитывается и прибавляется к фиксированной арендной плате. Общая сумма арендных платежей подлежит отражению в составе расходов на выплату арендной платы.
Амортизация арендованного актива. Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным амортизируемым активам в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности организации-арендатора. Амортизация должна рассчитываться в соответствии со стандартами IAS 16 «Основные средства» или IAS 38 «Нематериальные активы».
Актив, полученный по договору финансовой аренды, должен амортизироваться в течение срока предполагаемого использования. При наличии обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, периодом предпо-
лагаемого использования является срок полезной службы актива.
Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: срока аренды и срока полезной службы. Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, поскольку не предполагается передача права собственности на арендуемый актив.
Пример 5
Организация-арендатор берет в финансовую аренду оборудование сроком на четыре года с ежегодными платежами 2 000долл. США. Срок полезного использования оборудования составляет восемь лет. У организации есть обоснованная уверенность в том, что по окончании срока аренды она получит право собственности на оборудование. В этом случае амортизационные отчисления на оборудование будут начисляться в течение срока полезной службы, т. е. восьми лет.
Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за отчетный период редко совпадает с суммой арендных платежей, подлежащих выплате за период. Поэтому нельзя учитывать арендных платежей к оплате в качестве расходов. Соответственно, актив и сопутствующее ему обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.
Пример учета и отражения в отчетности финансовой аренды у арендатора. Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете и отчетности арендатора операций финансовой аренды.
Пример 6
Организация «Альфа» .заключила договор финансовой аренды оборудования 01.01.2011 сроком на 4 года. Условиями договора предусмотрен переход права собственности оборудования к концу срока аренды к арендатору. По условиям договора арендатор выплачивает четыре арендных платежа по 5 000 долл. США, уплачиваемых в
Таблица 4
Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей
Год Арендные платежи, долл. США Фактор дисконтирования Минимальные арендные платежи, долл. США
2011 5 000 0,970 4 850
2012 5 000 0,943 4 715
2013 5 000 0,915 4 575
2014 5 000 0,888 4 440
Итого... 20 000 18 580
конце каждого года. Арендатор несет все расходы, в том числе расходы по страхованию и обслуживанию объекта аренды. Арендуемый объект можно было приобрести за 20 000 долл. США денежными средствами. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 3 % в год. Проценты распределяются актуарным методом. Амортизация начисляется по методу равномерного начисления.
Для отражения финансовой аренды в учете и отчетности арендатора выполняются следующие семь этапов.
Этап 1. Классификация типа аренды.
Исходя из условий договора это финансовая аренда, так как в договоре предусмотрена возможность перехода права собственности арендуемого объекта по окончании срока аренды к арендатору.
Этап 2. Определение дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (табл. 4).
Этап 3. Определение стоимости арендуемого актива, отражаемого в балансе арендатора.
Актив отражается по минимальной из двух стоимостей: справедливой стоимости (20 000 долл. США) и дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (18 580 долл. США). В нашем примере это будет дисконтированная сумма минимальных арендных платежей — 18 580 долл. США.
Этап 4. Определение общей суммы процентов 1 420 долл. США (20 000 — 18 580) и распределение ее по периодам. Расчет распределения показан в табл. 5.
Этап 5. Начисление амортизации.
Амортизация начисляется с использованием метода равномерного начисления. Поскольку у арендатора есть обоснованная уверенность, что он получит право собственности на арендуемое имущество, амортизация начисляется, не исходя из срока аренды (4года), а из срока полезной службы. Этот срок составляет пять лет. Ежегодная сумма амортизационных отчислений — 3 716 долл. США (18 580: 5).
Этап 6. Составление учетных записей (табл. 6).
Этап 7. Отражение финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора (табл. 7, 8).
Таблица 5
Расчет распределения процентов по периодам, долл. США
Год Задолженность на начало периода Процентная составляющая (при ставке 3 %) Итого Арендные платежи Задолженность на конец периода
2011 18 580 559 19 138 5 000 14 139
2012 14 139 426 14 565 5 000 9 565
2013 9 565 288 9 853 5 000 4 853
2014 4 853 147 5 000 5 000
Итого... 1 420 20 000
Таблица 6
Учетные записи, долл. США
Дебет Кредит 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. Итого
Основные средства Обязательства по аренде 18 580 18 580
Затраты на амортизацию Накопленная амортизация 3 716 3 716 3 716 3 716 3 716 18 580
Затраты по процентам Обязательства по аренде 559 426 288 147 1 420
Обязательства по аренде Денежные средства 5 000 5 000 5 000 5 000 20 000
Таблица 7
Выписка из финансовой отчетности, долл. США
Показатели 2011 г. 2012 г. 20013 г. 2014 г. Итого
Арендные платежи 5 000 5 000 5 000 5 000 20 000
Возврат основного долга 4 441 4 574 4 712 4 853 18 580
Расходы по процентам 559 426 288 147 1 420
Таблица 8
Отчетность, долл. США
Дата Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Расходы по процентам Амортизационные отчисления Основные средства (балансовая стоимость) Долгосрочная кредиторская задолженность Краткосрочная кредиторская задолженность Итого кредиторская задолженность
01.01.2011 18 580 18 580 18 580
31.12.2011 559 3 716 14 864 9 565 4 574 14 139
31.12.2012 426 3 716 11 148 4 853 4 712 9 565
31.12.2013 288 3 716 7 432 — 4 853 4 853
31.12.2014 147 3 716 3 716 — — —
31.12.2015 3 716 —
Итого... 1 420 18 580
Таблица 9
Информация, раскрываемая в отчетности арендатора применительно к финансовой аренде
№ п/п Номер параграфа стандарта IAS 17 Раскрытие информации
1 § 31 (а) Для каждого класса активов — чистая балансовая стоимость по состоянию на конец отчетного периода
2 § 31 (b) Выверка между общей суммой будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Информация об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их дисконтированной стоимости раскрывается по каждому из следующих периодов: — не позднее 1 года; — после 1 года, но не позже 5 лет; — после 5 лет
3 § 31 (с) Условная арендная плата, признанная как расход в отчетном периоде
4 § 31 (d) Общая сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды
5 § 31 (е) Общее описание существенных положений договора аренды, в том числе: — основа для определения условной арендной платы; — наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; — ограничения, установленные договором аренды, в том числе в отношении дивидендов, дополнительного долга и продления срока аренды
Раскрытие информации в финансовой отчетности арендатора. Договор аренды — это форма финансового инструмента, поэтому при раскрытии информации в финансовой отчетности должны быть применены требования МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытия». Наряду с выполнением требований МСФО (IFRS) 7, в соответствии со стандартом IAS 17 «Аренда» в отношении финансовой аренды арендаторы обязаны раскрывать в отчетности следующую информацию (табл. 9).
Пример 7
Раскрытие информации об арендованных основных средствах в финансовой отчетности арендаторов. Исходные данные приведены выше. По состоянию на 31.12.2011 организация «Альфа» отразила в Отчете о финансовом положении активы и обязательства по финансовой аренде следующим образом (табл. 10).
Таблица 10 Отчет о финансовом положении на 31.12.2011 (фрагмент)
Показатель Сумма, долл. США
Активы
Внеоборотные активы
Арендованное оборудование 18 580
Накопленная амортизация (3 716)
Остаточная стоимость 14 864
Обязательства
Краткосрочные обязательства
Обязательства по аренде (текущая часть) 4 574
Долгосрочные обязательства
Обязательства по аренде (долгосрочная часть) 9 565
Примечание к финансовой отчетности. Организация арендует оборудование на основании договора
Таблица 11
Обязательства организации в связи с финансовой арендой, долл. США
Сроки погашения Минимальные арендные платежи Приведенная стоимость
До 1 года 5 000 4 574
От 1 до 5 лет 10 000 9 565
Более 5 лет — —
Итого... 15 000 14 139
финансовой аренды, по завершении которого организация имеет право выкупить данное оборудование. По состоянию на 31.12.2011 остаточная стоимость арендованного оборудования составляла 14 864 долл. США (на 31.12.2009 — 18 580 долл. США).
Аренда оборудования, по которой организация принимает на себя все существенные риски и выгоды от владения этим оборудованием, трактуется как финансовая. Оборудование, полученное по договору финансовой аренды, учитывается по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей на дату начала финансовой аренды, за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Сумма каждого арендного платежа распределяется между погашаемой суммой обязательства и финансовыми расходами таким
образом, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки на непогашенный остаток задолженности по финансовой аренде. Арендованные основные средства амортизируются по методу равномерного начисления в течение периода времени, наименьшего из срока полезного использования и срока аренды объекта основных средств.
По состоянию на 31.12.2011 организация имеет следующие обязательства в связи с финансовой арендой (табл. 11).
Список литературы 1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
