CC BY
84
Дрога Анастасия Александровна
старший преподаватель кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (e-mail: [email protected])
Факторы, влияющие на формирование современных методов судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании признаков преступных финансово-хозяйственных операций, отраженных в компьютерной
информации
В статье рассмотрены этапы проведения судебно-бухгалтерских экспертиз и отдельные их особенности. Автором исследованы нормы права и определена степень влияния некоторых факторов на выбор метода при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы данных, сопряженных с использованием компьютерных средств.
Ключевые слова: эксперт, судебно-бухгалтерская экспертиза, метод судебно-бухгалтерской экспертизы, финансово-хозяйственные операции, компьютерная информация.
A.A. Droga, Senior Lecturer of the Chair of Criminalistics of the Krasnodar University of the Ministry of the Interior of Russia; e-mail: [email protected]
The factors influencing forming of modern methods of forensic accounting in case of research of signs of the criminal financial and economic operations reflected in computer information
This article is about the conducting stage of judicial-account expertizes and its peculiarities. The author of this article summarized the russian legislation and defined some factors оf influence on the judicial-account expertise of using computer dates.
Key words: expert, judicial-account expertise, method of judicial-account expertise, financial and economic operations, computer dates.
Полнота, достоверность и объективность расследования преступлений экономической направленности зависит от такого важного и ответственного элемента, как производство судебно-бухгалтерской экспертизы. Неотъемлемой частью заключения эксперта является указание метода производства судебно-бухгалтерской экспертизы [1]. На современном этапе содержание метода исследования можно определить как сложную совокупность действий, которую формируют: предмет и задачи (цели) экспертного исследования, процедура назначения экспертизы, процессуальные права эксперта, качество и объем материалов уголовного дела, производство экспертизы и предоставление результатов исследования.
Предмет и задачи (цели) экспертного исследования составляют основу выбора метода экспертизы. Поэтому в зависимости от существа поставленных вопросов избирается совокупность приемов обработки, обобщения,
оценки данных и интерпретации результата, подбор нормативно-правовых и иных актов, регламентирующих то или иное направление деятельности.
Ввиду того, что предметом судебно-бухгалтер-ской экспертизы, помимо вопросов, выступают также достоверность отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, влекущих за собой юридические последствия поддающиеся количественной оценке, метод судебно-бухгал-терской экспертизы должен включать:
проверку наличия документального подтверждения факта хозяйственной жизни;
сличение сведений в представленных оправдательных документах с требованиями законодательства по их содержанию и правильности отражения;
определение экономической необходимости и обоснованности совершения факта хозяйственной жизни;
установление целей осуществления факта хозяйственной жизни.
271
Последние две категории являются весьма неоднозначными, но эксперт в ходе производства судебно-бухгалтерской экспертизы все чаще сталкивается с необходимостью установления указанных позиций. Здесь эксперту необходимо использовать либо собственные познания в соответствующей области, основанные на общедоступных сведениях и правилах (обычаях) делового оборота, либо практику осуществления хозяйственной деятельности в той или иной сфере. Факты, относящиеся по своему содержанию к узкой сфере экономической деятельности или не имеющие общераспространенной практики реализации, требуют специального исследования. Их экономическую обоснованность можно подтвердить либо опросом других специалистов, либо путем получения сведений (справок) или заключения от специализированных организаций и объединений, в том числе в сфере общественного или профессионального контроля и регулирования определенной сферы деятельности (сбор указанных сведений осуществляет инициатор назначения экспертизы). Следует иметь в виду, что неразрешимые противоречия и невыясненные обстоятельства в силу своих объективных причин не могут быть положены в основу доказательства и, кроме того, могут трактоваться органами правосудия в пользу обвиняемого. Поэтому эксперт должен указать следователю на выявленные факты и составить заключение с учетом таких положений, которые позволят либо сформировать конкретные выводы, либо вовсе отказаться на этом основании от ответа на вопрос.
Процедура назначения судебно-бухгалтер-ской экспертизы может занимать продолжительное время и быть сопряженной с определенными сложностями на различных этапах, основными из которых являются: выбор эксперта для производства экспертизы, вынесение постановления о назначении экспертизы, сбор сведений и документов (в том числе дополнительных), необходимых для дачи заключения. Рассмотрим особенности каждого из указанных факторов и степень их влияния на формирование метода судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях современности.
Выбор эксперта и назначение экспертизы. Сочетание процессуально-правового и экономического содержания делает судебно-бухгал-терскую экспертизу достаточно трудоемкой. Следователю или иному лицу, назначившему экспертизу, на данном этапе необходимо дать объективную оценку эксперту и убедиться в том, что тот обладает достаточными познани-
ями в области бухгалтерского учета, экономики, статистики, экономического анализа, аудита и других смежных областей знаний, а также установить фактическое соответствие эксперта уровню необходимых знаний. Ведь здесь качество профессиональной подготовки эксперта существенно влияет как на скорость производства экспертизы, так и на ее метод, а именно: оптимальный запрос необходимых документов и грамотность обобщения исходных данных, лаконичность и понятность выводов эксперта и т.д.
Признав необходимым назначение экспертизы, следователь выносит об этом постановление. Немаловажную роль в формировании метода судебно-бухгалтерской экспертизы играет составление и вынесение вопросов перед экспертом. Как бы стандартно не звучали поставленные перед экспертом вопросы, каждое дело имеет существенные особенности, обусловленные механизмом совершения преступления, спецификой ведения учета и отчетности, а также качеством представленных данных. Инициатору исследования необходимо так поставить вопросы, чтобы не обречь себя на дополнительную работу и не завысить необдуманно трудоемкость процедуры производства экспертизы. Наиболее часто допускается ошибка в формулировании: ставятся необоснованно обобщенные вопросы или без указания периода, расчета конкретного вида налога; например, для ответа на вопрос «какова сумма не полностью исчисленных и уплаченных налогов организации?» эксперт при исследовании материалов дела, как правило, устанавливает «всего лишь» не полную уплату налога на добавленную стоимость.
Сбор сведений и документов (в том числе дополнительных), необходимых для дачи заключения, осуществляется на стадии оперативного расследования, предварительного следствия и в ходе судебного разбирательства. Следователем направляются материалы дела эксперту в порядке, установленном положениями ст. 199 УПК РФ [2]. На данном этапе наиболее часто по объективным причинам возникают сложности, приводящие к затягиванию процесса сбора необходимых сведений, из-за частой смены хозяйственником места фактического осуществления деятельности и юридического адреса, значительной территориальной удаленности контрагентов. Возникает и несогласованность сведений, полученных из разных источников, что, в свою очередь, требует дополнительных процедур по их урегулированию. Нередки случаи ошибок и потери сведений государственными органами. Кроме того, способ организации и
272
ведения бухгалтерского и налогового учета также определяет и влияет на специфику приемов и методик экспертного исследования. Например, осуществление фиксации, регистрации и обобщения учетных сведений зависит от применяемой системы налогообложения. Эксперт должен понимать суть и механизм применяемой системы учета, владеть приемами проверки сведений на их полноту и достоверность.
Отдельное внимание стоит уделить сведениям, представленным в электронном виде, т.к. их использование существенно ускоряет работу по поиску необходимых данных и их обобщению. Основной задачей здесь является обеспечение сопоставимости формата исходных данных с программными возможностями средств эксперта.
Сегодня большинство хозяйственников используют специализированные программы для ведения учета, формирования отчетности, обмена информацией с налоговым органом и кредитной организацией. Кроме того, новый закон о бухгалтерском учете предусматривает возможность составления первичных учетных документов в электронном виде [3]. Однако при всех положительных сторонах применения электронного документа установленные условия обмена и его подписи не позволяют обеспечить широкое распространение данной формы, т.к. фигурант уголовного дела, напротив, стремится, чтобы сведения о совершенных операциях не попадали в коммуникационные сети и автоматизированные базы данных. Исходя из вышеуказанного, использование электронных документов для целей производства экспертизы должно быть сопряжено с возможностью для эксперта подтвердить подлинность электронной подписи и факта поступления документа адресату.
Копия базы данных бухгалтерской программы, представленная на исследование эксперту, содержит, как правило, сведения относительно всей хозяйственной деятельности экономического субъекта. Поэтому на практике в случае применения хозяйствующим субъектом бухгалтерской программы эксперту целесообразно направить ходатайство инициатору исследования с требованием предоставить заверенные у должностных лиц исследуемой организации на бумажном носителе копии бухгалтерских отчетов и регистров учета, формат и содержание которых установлены в ходе исследования электронной версии базы данных, представленной эксперту. Эта необходимость вызвана тем, что учетными работниками в силу субъективных и объективных обстоятельств допускаются разнообразные ошибки, корректировки и исправления данных о фактах хозяйственной жизни на счетах учета и их несогласованность
с иными документами. Поэтому следователю необходимо соблюдать требования, предписанные ст. 87, 88 УПК РФ, и уделять особое внимание достоверности материалов дела, а при производстве выемки для целей экспертного исследования по возможности привлекать к указанному процессуальному действию специалиста-бухгалтера [4].
Как нами было отмечено выше, одним из компонентов, формирующих метод судебно-бухгалтерской экспертизы, является совокупность прав, реализованных экспертом при ее производстве. Кроме того, в соответствии с требованиями российского законодательства эксперт в своем заключении должен указать степень реализации своих прав, предусмотренных ст. 57 УПК РФ, согласно которой он вправе:
1. Знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету судебной экспертизы. Это является неотъемлемым приемом рассмотрения представленных материалов, оценки их достаточности и пригодности для исследования.
Объем предоставляемых на экспертизу материалов из имеющихся в распоряжении следователя должен быть согласован с экспертом, т.к. специальные познания инициатора не всегда позволяют правильно оценить их значимость и необходимость для всестороннего исследования.
2. Ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов.
Это одна из наиболее существенных позиций прав эксперта, т.к. на практике возникают случаи потребности в иных материалах и сведениях. К примеру, это могут быть актуальные сведения о состоянии расчетов экономического субъекта с бюджетом по налогам, пояснения лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета, факты хозяйственной жизни, зафиксированные в представленных для экспертизы документах, материалы встречных проверок с контрагентами, сведения, имеющиеся в распоряжении органов государственной власти, уполномоченных в области ведения регистрационного учета объектов недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг, обязательств, сведения о выделении бюджетных ассигнований, участии субъекта в различного рода проектах и программах и др. Объем и специфика представленных учетных сведений могут потребовать также привлечение соответствующих специалистов для дачи заключения по отдельным вопросам, необходимым для формирования вывода на основной поставленный инициатором вопрос. Наиболее
273
частыми являются обращения к специалистам в области автоматизации бухгалтерского учета, сметного планирования, фондового рынка, бюджетного процесса, мелиорации, промышленной безопасности и множества других.
Одним из самых насущных остается вопрос о необходимости восстановления данных учета для формирования выводов. В качестве примера можно привести исследование доходов и расходов товариществ собственников жилья. В большинстве случаев при исследовании таких практических материалов выясняется, что учет ведется в несоответствии с установленными правилами. На исследование представляется набор первичных учетных документов, не сгруппированных ни по содержанию, ни по хронологии выписки (изготовления). Перед экспертом возникает задача системного обобщения таких сведений. Это существенно увеличивает трудовые и временные затраты на проведение исследования, в том числе если речь идет о крупном предприятии, где в штат учетных работников входят десятки человек. Кроме того, в силу обстоятельств противодействия фигуранта дела учетные регистры для проведения экспертизы зачастую не бывают представлены, в таком случае их восстановление займет весьма большое количество времени и может быть нецелесообразным. Известные инструкции производства экспертиз не регламентируют данную ситуацию. В данном случае возможно привлечение дополнительных специалистов к проведению исследования и эффективное сотрудничество со следователем, который должен обеспечить сбор необходимых сведений и возможность их истребования, в том числе в ходе работы с фигурантом уголовного дела.
3. Участвовать с разрешения дознавателя, следователя и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Такое участие позволяет уточнить имеющие сведения, обеспечить сбор и представление необходимых для проведения исследования данных и иной полезной информации. Допрос с участием эксперта позволяет устранить имеющиеся (обнаруженные в ходе исследования) несогласованность учетных сведений и фактов хозяйственной жизни, определить намерение и цели отражения в учете сделок, операций, схем, сотрудничество с контрагентами и другие важные для исследования вопросы. Это позволяет эксперту составить картину исследуемых событий, череду фактов хозяйственной жизни в целях объективной их оценки, исходя из существа поставленных вопросов.
Участвовать в производстве процессуального действия эксперт может только с разрешения соответствующего должностного лица,
которое может быть оформлено и в виде отдельного постановления. На наш взгляд, факт получения такого разрешения рекомендуется отражать не только в протоколе процессуального действия, фиксирующем его ход и результаты, но и в вводной части заключения эксперта.
4. Давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования. Считаем важным данное право эксперта, т.к. существо исследования может привести к открытию новых, значимых для дела фактов и обстоятельств. Однако любой вывод ограничен компетенцией эксперта. Например, указание в заключении суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению, и одновременно суммы не полностью исчисленного и уплаченного налога, причиной которых являлось установление сумм неправомерно заявленных налоговых вычетов, классифицируют по разным статьям УК РФ, хотя на этапе доследственной проверки усматривался только один состав.
5. Приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права. Наличие у эксперта этого права позволяет ему не рекомендовать, а настаивать на изъятии и представлении ему для производства судебной экспертизы конкретных объектов из конкретных мест, определенным способом изъятых и упакованных. Следователь, не выполняющий это требование не подлежащего отводу эксперта, автоматически нарушает положения, закрепленные в п. 2 ч. 3 ст. 57 УПК РФ. Эксперт, реализуя свои процессуальные права участника следственного действия, должен данный факт отразить в вводной части заключения эксперта, а также в протоколе следственного действия в виде высказанных им аргументированных замечаний по ходу производства следственного действия и имевшего место ограничения его прав, а затем обжаловать действия лица, производящего следственное действие, в порядке, предусмотренном гл. 16 УПК РФ.
6. Отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения. Отказ от дачи заключения должен быть заявлен экспертом в письменном виде с изложением мотивов отказа. Отказ от дачи заключения может быть осуществлен сразу после ознакомления с постановлением о назначении судебной экспертизы и представленными с ним материалами дела или после проведения исследования. В некоторых случаях эксперт
274
вправе отвечать не на все, а лишь на часть поставленных перед ним вопросов. Допросить эксперта по поводу оснований отказа от дачи заключения невозможно, т.к. эксперт дает разъяснения или дополнения только по данному им заключению.
Расчет показателей и формирование выводов по результатам исследования составляют основную часть производства судебно-бух-галтерской экспертизы. Эксперту необходимо обобщить сведения из представленных материалов в определенном формате, пригодном для достоверной оценки фактов хозяйственной жизни объекта исследования и формирования выводов на поставленные вопросы. Методика здесь может быть весьма разнообразна и зависит от целей, задач и характера исследования, кроме того, эксперт вправе применить методы исследования в соответствии со своей профессиональной подготовкой. Это общенаучные методы, методы экономического анализа, финансовой математики, статистики и др. Чаще всего эксперт оценивает ситуацию путем сравнения и сопоставления сведений, полученных из разных источников, производит пересчет показателей финансового результата, оценивает обоснованность и соответствие правилам отражения учетных объектов, соответствие записей бухгалтерского и налогового учета и отчетности действительному характеру фактов хозяйственной жизни. Невозможно в данной ситуации применение оценки и прогнозирования, использование факторного анализа, т.к. применение того или иного специфичного метода необходимо обосновать документально и подтвердить показаниями фигурантов дела,
тем более, что процедура исследования зачастую становится предметом дискуссии в ходе судебного заседания. Поэтому грамотное формулирование, конкретизация и обоснование вопросов, уточнение периода исследования или отдельных фактов хозяйственной жизни экономического субъекта позволят эксперту с максимальной определенностью выбрать оптимальную совокупность методов исследования и в конечном итоге прийти к категоричным выводам.
Результаты проведенного экспертного исследования зачастую становятся предметом споров и дискуссий сторон судебного процесса, и это влечет особую ответственность эксперта на протяжении всего разбирательства по исследуемому делу.
Таким образом, на сегодняшний день существует достаточно большое количество факторов, влияющих на процедуру проведения экспертного исследования и выбор ее метода. К ним следует отнести специфику предмета и задач экспертного исследования, соблюдения инициатором исследования отдельных сторон процедуры назначения экспертизы, степени реализации процессуальных прав эксперта в ходе производства исследования, особенности предоставленных эксперту электронных документов и баз данных бухгалтерских программ экономического субъекта, но при этом значение и авторитет экспертного заключения напрямую зависят от соблюдения в экспертной деятельности основных принципов законности, непредвзятости, объективности, всесторонности, ответственности, независимости, профессионального подхода и полноты исследования.
1. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: фе-дер. закон от 31 мая 2001 г. № 71-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «<КонсультантПлюс».
2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: федер. закон от 18 дек. 2001 г. № 174-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «Консуль-тантПлюс».
3. О бухгалтерском учете: федер. закон от 6 дек. 2011 г. № 402-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Дрога А.А., Першин С.П. Актуальные вопросы производства судебно-бухгалтерской экспертизы в современных условиях // Общество и право. 2014. № 3(49). С. 211-216.
1. About the state judicial-expert activity in the Russian Federation: fed. law d.d. May 31, 2001 № 71-FL [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
2. Criminal procedure code of the Russian Federation: fed. law d.d. Dec. 18, 2001 № 174-FL [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
3. About the accounting: fed. law d.d. Dec. 6, 2011 № 402-FL [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
4. Droga A.A., Pershin S.P. The present day actual questions of execution of judical-account expertise // Society and law. 2014. № 3(49). R. 211-216.
275
