CC BY
39
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ФАКТОРИНГ: ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
С. А. ПОНОМАРЕВ,
специалист по налогам и сборам
Общая правовая характеристика: терминология. Глава 43 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) посвящена договору финансирования под уступку денежного требования.
В силу п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
Пунктом 2.1 ч. 2.Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009, предусматривается, что определение договора финансирования под уступку денежного требования в ст. 824 ГК РФ не содержит всех признаков, на основании которых возможно разграничение договора финансирования с другими видами договоров, в рамках которых возможна передача права требования. В связи с этим возникли затруднения при определении круга отношений, на которые распространяются нормы гл. 43 ГК РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2002 № 5659/01 указывает на то, что в соответствии с нормами гл. 43 ГК РФ факторинг представляет собой финансирование под уступку денежного требования.
Между тем договор о факторинговом обслуживании может не содержать условий, предусмотренных ст. 824 ГК РФ и являющихся обязательными для договора финансирования под уступку денежного требования, в связи с чем следует определять правовую природу договора факторинга в каждом конкретном случае.
Согласно ч. 1 ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании свободы договора.
Частью 2ст. 421 ГК РФ установлено, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
Дополнительно отметим, что в настоящий момент гражданское законодательство РФ не содержит норм, характеризирующих договор обратного факторинга.
Несмотря на отсутствие законодательного закрепления вида договора обратного факторинга, заключение такого договора не будет противоречить закону.
Например, организация, занимающаяся розничной торговлей, может заключить с банком договор факторинга, по условиям которого банк осуществляет финансирование клиентов организации — поставщиков продаваемых организацией потребительских товаров — под уступку права требования к ней. В рамках договора банк рассчитывается с клиентами организации, приобретая по отношению к ней права кредитора, а организация соответственно по отношению к банку — должник. Данный договор будет являться обратным факторингом.
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными
требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
В соответствии с подп. 4 п.1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 ООО руб., в отношениях между коммерческими организациями.
Минфин России в письмах от 18.01.2006 № 0303-04/1/33, от 29.11.2005 № 03-03-04/1/380, от 26.10.2005 № 03-03-04/1/298, от 29.04.2005 № 0303-01-04/1/206 и от 05.03.2005 №03-03-01-04/1/91 пришел к выводу, что по ГК РФ договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту денежного вознаграждения, определенного договором.
В постановлениях от 02.10.2008 № А55-723/08 и от 19.04.2007 № А12-14131/06-С61-5/38 ФАС Поволжского округа также придерживается позиции, согласно которой договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.
В постановлении от 23.09.2008 № Ф04-5751/2008 (12012-А70-13) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что условия в дополнительном соглашении о вознаграждении фактора по генеральному договору о факторинговом обслуживании (факторинговые комиссии) противоречат закону, поскольку одним из условий данного вида договора является цена в виде размера вознаграждения агенту. В противном случае договор являлся бы безвозмездным, что запрещено законом в правоотношениях между юридическими лицами.
В то же время в постановлениях от 22.05.2007 № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07 и от 24.01.2007 № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что по смыслу ст. 824 ГК РФ встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга.
Суд указал, что нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения, т. е. фактически суд пришел к противоположному выводу, изложенному ФАС Западно-Сибирского округа.
Следует учитывать, что к данному выводу ФАС Восточно-Сибирского округа пришел, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, в то время как ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал иск участника-клиента о признании недействительными (ничтожными) отдельные положения договора о факторинговом обслуживании, мотивированные несоответствием условий договора нормам гл. 43 ГК РФ.
Тем не менее точка зрения, изложенная ФАС Восточно-Сибирского округа, является позицией, которую необходимо учитывать при рассмотрении вопроса о соответствии законодательству условий договора факторинга, согласно которому клиент обязуется уплачивать фактору вознаграждение в виде факторинговых комиссий.
Пунктом 1ст. 831 ГК РФ установлено, что если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования. Клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.
Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остатокдолга (п. 2ст. 831 ГК РФ).
В соответствии с п. Зет. 827 ГК РФ клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом.
Из данной нормы следует, что по общему правилу клиент не отвечает перед финансовым агентом за исполнимость переданного права, однако в рамках заключаемого договора финансирования под уступку денежного требования стороны вправе определить иные меры гражданско-правовой ответственности клиента.
В постановлении от 23.07.2004 № КГ-А40/5427-04 применительно к п. Зет. 827 ГК РФ ФАС Московского округа пришел к выводу, что закон допускает возможность заключения сторонами договора факторинга соглашения об ответственности клиента за должника.
Аналогичная позиция изложена и в постановлении от26.02.2009 № Ф10-220/09, в котором ФАС Центрального округа разъяснил, что законодатель не ставит заключение такого соглашения в зависимость от вида заключаемого договора финансирования денежного требования.
В постановлении от 09.10.2008 № Ф04-6270/2008(13495-А70-13) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что право сторон договора факторинга установить ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей не ставится в зависимость от вида заключаемого договора, и отклонил доводы о том, что норма п. 3 ст. 827 ГК РФ дополняет положения п. 2ст. 831 ГК РФ, а следовательно, включение в договор факторинга, совершенного путем покупки уступаемого требования, условий об ответственности клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей противоречит п. 1 ст. 831 ГК РФ.
Аналогичную позицию ФАС Западно-Сибирского округа занял и в постановлении от 23.09.2008 № Ф04-5751/2008(12012-А70-13), отметив, что законодатель не ставит заключение соглашения об ответственности клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей (п. 3 ст. 827 ГК РФ) в зависимость от вида заключаемого договора финансирования под уступку денежного требования (обеспечительный, безоборотный или оборотный факторинг).
Исходя из п. 1 ст. 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.
Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами ст. 830 ГК РФ освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом (п. Зет. 830 ГКРФ).
Значит, действия покупателя по оплате задолженности по договору поставки не новому кредитору (финансовому агенту), а поставщику в случае соответствия уведомления об уступке денежного
требования п. 1ст. 830 ГК РФ не соответствуют положениям ст. 830 ГК РФ.
Таким образом, поскольку поставщик соответствующим письменным уведомлением в день передачи/получения товара известил покупателя о том, что денежные требования по договору поставки согласно договору факторинга были уступлены в пользу банка, указанное требование банка правомерно. На это указывает и судебная практика (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 № Ф04-844/2009(461-А45-17)).
Стороны: финансовый агент и клиент. Законодательство РФ не предъявляет требований к клиенту, т. е. это может быть любое физическое или юридическое лицо.
В отношении финансового агента все не так очевидно. В соответствии со ст. 825 ГК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 № 56-ФЗ «О внесении изменения в статью 825 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившей силу статьи 10 Федерального закона «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 56-ФЗ), в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение/лицензию на осуществление деятельности такого вида.
Следует отметить, что согласно ст. 10 Федерального закона от 26.01.1996 № 15-ФЗ (далее — Закон № 15-ФЗ) (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 56-ФЗ) до установления условий лицензирования деятельности финансовых агентов сохраняется существующий порядок осуществления их деятельности.
В то же время ни Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 128-ФЗ), ни каким-либо иным нормативным актом не установлено требований о получении лицензий финансовыми агентами.
В то же время отсутствие в Законе № 128-ФЗ норм, устанавливающих обязательное лицензирование деятельности финансовых агентов, не может в силу п. 2ст. 3 ГК РФ исключать прямое действие ст. 825 ГК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 56-ФЗ, императивно предусматривающей обязательность такого лицензирования.
Кроме того, из п. 1ст. 1 Закона № 128-ФЗ следует, что данный нормативно-правовой акт
регулирует административные отношения в связи с осуществлением определенных в этом Законе видов лицензируемой деятельности.
Таким образом, гражданско-правовые отношения находятся за рамками предмета правового регулирования данного закона.
В постановлении от25.09.2003 № КГ-А40/7043-03-П ФАС Московского округа рассмотрел иск о признании недействительным на основании ст. 168 ГК РФ договора финансирования под уступку денежного требования (факторинга) как заключенного с нарушением ст. 825 ГК РФ.
Суд установил, что оспариваемая по основаниям несоответствия требованиям ст. 825 ГК РФ сделка оспорима в соответствии со ст. 173 ГК РФ. У организации, выступившей в качестве финансового агента по оспариваемой сделке, лицензии для выступления в качестве финансового агента не имелось, другая сторона — клиент по оспариваемой сделке — знала о заключении сделки агентом без наличия у последнего указанной обязательной лицензии. Суд удовлетворил требования единственного участника организации, выступившей финансовым агентом, о признании оспариваемого договора финансирования под уступку права требования недействительным.
Законом № 56-ФЗ, вступившим в силу 26.04.2009, положения ст. 825 ГК РФ изложены в новой редакции, а ст. 10 Закона № 15-ФЗ признана утратившей силу.
Согласно новой редакции ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.
Следовательно, Законом № 56-ФЗ предоставлено право осуществлять факторинговую деятельность любым коммерческим организациям без получения специального разрешения. Данным законом устранена существовавшая коллизия между ст. 825 ГК РФ и иными нормативными актами, в частности Законом № 128-ФЗ.
Форма сделки. Глава 43 ГК РФ не содержит требований к форме договора факторинга.
В силу ст. 158, 160 и 161 ГК РФ такой договор должен совершаться в простой письменной форме.
Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны прав в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.
Существенные условия. В соответствии с п.1 ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как
денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).
Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование — не позднее чем в момент его возникновения.
Учитывая данную норму, суды признаютсущес-твенным условием договора факторинга индивидуализацию уступленных требований (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2008 № А17-5058/2007-22-2007, № А17-5057/2005-22-2007 и № А17-5055/05-22-2007).
Как правило, по условиям договора факторинга денежные требования, уступаемые клиентом финансовому агенту, фиксируются в реестре, составленном в двух экземплярах для каждой стороны по форме, утвержденной в приложении к соответствующему договору.
В постановлении от 21.07.2009 № Ф04-4216/2009(10540-А27-12) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что приложение к договору, подписанное клиентом и финансовым агентом, не содержит указаний на уступаемые денежные требования. Кроме того, как указал суд, список первичных документов, перечисленных в другом приложении, которые являются основанием возникновения уступаемого денежного требования и подтверждают исполнение клиентом своих обязательств перед дебитором на сумму уступаемого требования, кдоговору не приложен.
Ввиду отсутствия в генеральном договоре о факторинговом обслуживании такого существенного условия, как предмет, суд счел его незаключенным.
Арбитражный суд г. Москвы в решении от 26.05.2008 № А40-62924/07-83-557 (постановлением ФАС Московского округа от 12.12.2008 № КГ-А40/11384-08-1,2 данное решение и постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 № 09АП-8794/2008-ГК оставлены без изменения) указал, что поскольку соглашение сторон по условиям договора факторинга, в соответствии с которыми возникает ответственность клиента за неисполнение дебиторами требований, уступленных фактору, в результате которой клиент обязан исполнить требования фактору, достигнуто, они являются существенными и неразрывно связаны с договором в целом, так как не представлено доказательств, что договор мог быть заключен без этих условий.
Следует отметить, что в постановлении от 24.01.2007 № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел доводы налогоплательщика о том, что размер вознаграждения финансовому агенту является существенным условием договора факторинга. Расходы на выплату такого вознаграждения, будучи экономически и документально обоснованными, могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в качестве прочих расходов, предусмотренных подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд указал, что включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора, выплата такого вознаграждения не преследовала деловой цели получения доходов от совершения операций с ценными бумагами и была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неоправданного завышения расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Бухгалтерский учет. Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Признание прочего дохода на дату возникновения дебиторской задолженности отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от31.10.2000 № 94н).
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности), признаются в бухгалтерском учете прочими расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн), и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту в данном случае счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Передача денежного требования финансовому агенту с обеспечительной целью исполнения обязательств клиента перед банком может отражаться на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При этом поступление финансирования под уступку денежного требования отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.
Расходы, понесенные организацией по договору факторинга в виде оплаты комиссионного вознаграждения финансовому агенту в фикси-
рованной сумме за обработку каждого документа (реестра должников), учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99, инструкция по применению плана счетов).
Налоговые аспекты договора. Одним из главных вопросов, касающихся налогообложения договора факторинга, является вопрос об освобождении на основании подп. 3 п. Зет. 149 НК РФ операций банка, осуществляемых в качестве финансового агента.
В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
1) привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
2) размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
3) открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
4) осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5) кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
7) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) исполнение банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
а) выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
б) оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
в) получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.
На основании ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон № 395-1) к банковским операциям относятся:
1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
8) выдача банковских гарантий;
9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Операции финансирования под уступку денежного требования в качестве банковских операций в Законе№ 395-1 не упомянуты. Кроме того, в подп. Зп.З ст. 149 НК РФ такие операции не указаны.
Можно сделать вывод, что операции, осуществляемые банком в качестве финансового агента по договору факторинга, не относятся к банковским ни по смыслу ст. 5 Закона № 395-1, ни по смыслу подп. 3 п. Зет. 149 НКРФ.
В письме от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1371/22 МНС России разъяснило, что подп. 3 п. Зет. 149 НК РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены.
В связи с изложенным операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.
На данную позицию обратило внимание и УМНС России по г. Москве в письме от 27.08.2004 №24-14/55637 «Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года».
Следует отметить, что судебная практика также придерживается подхода, согласно которому операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
В постановлении от 11.05.2004 № КА-А40/3109-04 ФАС Московского округа пришел к выводу, что действия банка в рамках выполнения договора финансирования под уступку денежного требования не относятся к числу банковских операций, которые в силу подп. 3 п. Зет. 149 НК РФ не подлежат налогообложению по НДС.
В постановлении от 13.12.2007 № А09-1310/07-24-29 ФАС Центрального округа указал, что на факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку они хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций.
В постановлении от26.10.2005 № А56-45999/04 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что факторинговые операции не отнесены к числу банковских операций, которые в соответствии с подп. 3 п. Зет. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Следует учитывать, что расчеты между банком и клиентом в порядке, согласно которому оплата услуг банка осуществляется в форме удержания банком своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению клиенту, относятся к расчетам, осуществляемым денежными средствами. На это указано в письме Минфина России ot21.10.2008 № 03-07-05/40.
В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке налога на добавленную стоимость в размере 0 % производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ.
Статьей 165 НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении фи-
нансирования экспортера под уступку денежного требования к покупателю экспортируемых товаров, не установлен.
С учетом этого Минфин России в письме от 30.03.2007 № 03-07-08/57 разъяснил, что применять в отношении вышеуказанных товаров ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов оснований не имеется.
Среди других вопросов, связанных с налогообложением договора факторинга, следует выделить применение положений ст. 279 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.
Минфин России в письме от 17.04.2008 № 0303-06/1/284 разъяснил, что в соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга — договор финансирования под уступку денежного требования (гл. 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (гл. 24 ГК РФ).
Положения ст. 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ.
В письме Минфина России от 04.08.2008 № 0303-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его
оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Для исчисления указанных расходов необходимо исходить из условий договора: если в договоре каждый вид платежа поименован отдельно с указанием процента, то и учитываются указанные расходы отдельно.
Однако необходимо отметить, что такая позиция в судебной практике отражения не находит. В постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4898/05-С7 и ФАС Московского округа от 02.08.2005,28.07.2005 № КА-А40/7021-05 указано, что договор факторинга заключается в соответствии с положениями гл. 43 ГК РФ.
По мнению судов, обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства, данное в п. 1 ст. 269 НК РФ, в связи с чем расходы по нему относятся к прочим или внереализационным расходам, если эти расходы экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода (учитываются на основании подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом положений ст. 269 НК РФ.
Следует учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1.
