CC BY
77
эволюция становления налоговой и бухгалтерской отчетности
и их нормативное регулирование на современном этапе
А.М. Петров,
профессор Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва), доктор экономических наук [email protected]
Л.А. Мельникова,
доцент Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва), кандидат экономических наук [email protected]
В статье анализируется эволюция становления налоговой и бухгалтерской отчетности и их нормативное регулирование на современном этапе. Рассматривается бухгалтерская отчетность, которая имеет более давнюю историю, чем налоговая, а ее зарождение в России приравнивается к необходимости контроля уплаты налогов и сборов. Даны этапы развития бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: налоговая отчетность, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, нормативное регулирование
УДК 657 ББК 65.052.5
В современном мире бухгалтерская и налоговая отчетность имеют значение первостепенной важности. Все экономические субъекты обязаны: раскрывать результаты своей хозяйственной деятельности; уплачивать установленные законодательством налоги. В настоящий момент эти задачи воплощают в себе бухгалтерская отчетность, в части раскрытия финансовых показателей деятельности экономического субъекта, и налоговая отчетность, которая предназначена для контроля расчета налогооблагаемой базы и, соответственно, налога, который должен быть перечислен в бюджет посредством налоговой отчетности, контролирующие органы выявляют правильность его расчета.
Цели отчетности с прошествием времени менялись, поэтому их текущее предназначение не совпадает с первоначальным.
Бухгалтерская отчетность имеет более давнюю историю, чем налоговая, ее зарождение в России приравнивается к необходимости контроля уплаты налогов и сборов. Налоги в нашей стране появились еще в период Древней Руси. Первое неофициальное упоминание о бухгалтерской (налоговой) отчетности уходит своими корнями во времена правления Ивана III. Была существенно преобразована налоговая система: установлено разделение налогов на прямые и косвенные; разработана первая отчетность — сошное письмо, охарактеризовывающее земельные владения для уплаты земельного налога. Процесс становления бухгалтерской отчетности в России в своей работе Л.Б. Трофимова представляет в виде схемы (рис. 1) [12, с. 14].
Возникновение бухгалтерской отчетности в виде контролирующего звена уплаты налогов и сборов относят ко второй половине XIX века, когда в России начали развиваться акционерные общества, их развитие также привело к появлению в 1900-е годы рынка ценных бумаг. В конце XIX начале XX веков бухгалтерская отчетность регламентировалась положением о государственном промысловом налоге, где приводились правила расчета и уплаты налога, а также давались основные понятия бухгалтерской отчетности. Данное положение также устанавливало обязанность обнародования отчетности в жур-
нале «Вестник финансов», под отчетностью в то время понимался баланс и извлечения из отчетов. Бухгалтерская отчетность в том виде, которую мы знаем сейчас, никому интересна не была, за исключением, конечно, владельцев организаций. Государству были важны налоги, которые подлежали уплате в бюджет, а ведение учета и составление отчетности, отражающей результаты деятельности фирмы, являлось частным делом предприятий ни к кому больше не относящимся.
В 20-е годы ХХ века после революции бухгалтерская отчетность снискала интерес у государства, и стала более распространена среди пользователей, в этот период считалось, что отчетность должна более широко отражать хозяйственную деятельность не только конкретной организации, но и ее влияние на страну в целом. Целью отчетности являлось информационное обеспечение функционирования плановой экономики. Другими словами, такая заинтересованность в бухгалтерской отчетности заключалась в сборе данных для формирования определенной статистики. Следует отметить, что после революции все акционерные общества были переданы в собственность государства, что отменило у них обязанность в обнародовании отчетности. Также в послереволюционный период основной формой отчетности стал баланс, появились новые объекты учета, такие как расходы на социальное страхование и оказание медицинской помощи.
В первой половине ХХ века определенных структур, состава, форм по составлению бухгалтерской отчетности законодательно закреплено не было, поэтому компании были в праве сами разрабатывать свой вид отчетности, с условием соблюдения правила двойной записи. В отличие от современного бухгалтерского баланса, в то время статья «Убыток» относилась к активу баланса, а «Прибыль» к пассиву. Государством велся жесткий контроль над публикацией бухгалтерской отчетности. Ближе к середине ХХ века была издана инструкция по составлению бухгалтерской отчетности, это было сделано для унификации отчетности и приведение ее вида в более простую и понятную форму для анализа хозяйственной деятельности предприятий.
\ \ \ \
1 этап. Зарождение
2 этап. Становление
3 этап. Стабилизация и военный коммунизм
4 этап. НЭП
5 этап. Довоенные и военные годы
6 этап. Построение развитого социализма
7 этап. Период застоя
8 этап. Доперестроечный и перестроечный период
9 этап. Начало реформирования
10 этап. Унификация и стандартизация
11 этап. Мировая конвергенция учетных систем
12 этап. Перспективы
Рис.1. Этапы развития бухгалтерской отчетности [12, с. 14]
Во второй половине ХХ века бухгалтерская отчетность опять претерпела изменения, из нее были исключены некоторые формы, но при этом строки баланса увеличились вдвое, за счет добавления в него новых статей и не исключения старых, не актуальных на тот период. Такое раздувание баланса привело к тому, что составление отчетности стало более трудоемким, на ее формирование уходило много времени. По сложившейся традиции баланс в России имел горизонтальную форму и выражался в брутто-оценке, т.е. активы располагались напротив пассивов, тем самым показывая взаимосвязь активов и пассивов баланса. Стандартным примером брутто-оценки в балансе служит отражение в активе основных средств по первоначальной стоимости, а в пассиве амортизационных отчислений. Помимо баланса в отчетность входили отчетные таблицы и объяснительная записка, посредством которых раскрывалась информация о выполнении планов предприятий, анализе их результатов, планах о дальнейшем развитии и т.д. [12, с. 14].
Смена стадии кризиса финансовой отчетности на стадию вытеснения старой учетной парадигмы финансовой отчетности приходится на период распада СССР и становления РФ, как раз в это время зародилась современная налоговая система. Таким образом, на 1990-е годы пришелся основополагающий фактор в становлении современной отчетности.
В 1990-е годы в результате перехода к рыночной экономике и наряду с введением в силу Закона СССР о налогах с предприятий, организаций и объединений, фактически обусловившим обязанность в исчислении и уплате налога на прибыль, бухгалтерская отчетность становится формой контроля государства за уплатой налогов и сборов. В те годы отчетность состояла из трех форм: баланс, количество строк в котором значительно уменьшилось, но он все равно оставался переполненным; отчет о финансовых результатах и их использования и приложения к балансу. Особенностью этого периода является составление баланса не в брутто-оценке, а в нетто, т.е. амортизационные отчисления перешли из пассива баланса в актив, тем самым уменьшая первоначальную стоимость основных средств, создавая в балансе остаточную стоимость. Вдобавок в 1990-е годы присутствовала тенденция сближения российских и международных стандартов учета.
Хотелось бы отметить, что до 1992 г. не было разграничений между налоговым и бухгалтерским учетом, т.к. понятий налоговый учет и, соответственно, налоговая отчетность просто не существовало. Функции по исчислению налогов и сборов полностью выполняли бухгалтерский учет и отчетность. Налоговая отчетность, как отдельный вид отчетности, не насчитывает в своей истории и 20 лет, само определение налоговой отчетности появилось относительно недавно в 2001 г. с введением в силу Налогового кодекса РФ. Но как было отмечено ранее, отправной точкой разделения налогового и бухгалтерского учета стал 1992 год.
С момента становления современная налоговая система постоянно реформируется. Так, действующий в 1990-е годы Закон СССР от 14.06.1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», устанавливающий обязанность организаций уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций и представлять в контролирующие органы его расчет, сменился Законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», подкрепленным постановлением от 05.08.1992 г. № 552 «Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» и инструкцией Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль». Главное отличие данных документов от предыдущего закона заключалось в том, что они устанавливали общие условия налогового учета и налогообложения организаций для всех форм собственности. В то время налоговое законодательство постоянно менялось, поэтому часто изменялась ставка налога. В соответствии с правилами приходилось составлять бухгалтерскую отчетность с искажением фактического финансового состояния организации, т.к. финансовый результат основывался на налоговом учете. К фак-
торам, искажающим финансовые показатели в бухгалтерской отчетности, относились:
- исчисление прибыли от продажи продукции (работ, услуг) посредством уменьшения выручки от реализации на себестоимость продукции (работ, услуг), в которую включались только определенные затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль;
- затраты, не вошедшие в состав себестоимости, отражались за счет нераспределенной (чистой) прибыли и не составляли прибыль до налогообложения.
В настоящий момент вышеуказанные документы также утратили силу. Современная нормативно-законодательная база по назначению, содержанию и формированию бухгалтерской и налоговой отчетности в РФ установлена в соответствии с принятыми в государстве правилами, т.е. регулируется данная база степенью значимости нормативных документов, представленных в таблице 1.
Таблица 1
Нормативно-законодательная база, регулирую-
щая бухгалтерскую и налоговую отчетность
Нормативный документ Пояснение
Налоговая отчетность
Налоговый кодекс РФ Устанавливает систему налогов и сборов
Бухгалтерская отчетность
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Устанавливает единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета, определяет базовые правила формирования и представления бухгалтерской отчетности
Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» Устанавливает порядок составления и представления консолидированной отчетности
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Устанавливает основы ведения аудиторской деятельности
Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» Устанавливает главные принципы формирования бухгалтерской отчетности
Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» Устанавливает общие требования к бухгалтерской отчетности
Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Устанавливает требования к формам бухгалтерской отчетности
Составлено автором
Для налоговой отчетности основополагающим нормативным документом является Налоговый кодекс РФ, который содержит, установленные на законодательном уровне, нормы в отношении налогового права. С вступлением в силу Налогового кодекса РФ в нашей стране появился новый вид отчетности, который принято называть налоговым. В начале XXI века происходит разделение бухгалтерской и налоговой отчетности, с этого периода бухгалтерская отчетность показывает результаты хозяйственной деятельности организаций не искаженные под влиянием налогового учета. Задачей налоговой отчетности становится сведение данных налогового учета за отчетный период для определения налоговой базы и размера налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Налоговый кодекс РФ включает в себя две части. В первой определены общие принципы налогообложения и сборов, которые также определяют — кто является налогоплательщиком, а что объектом налогообложения. В части первой Налогового кодекса РФ отражена обязанность налогоплательщиков со-
1 06
ставлять и представлять в налоговые органы налоговую отчетность, так называемые налоговые декларации/расчеты, которые составляются по каждому налогу подлежащему перечислению в бюджет за определенный период времени. Во второй части Налогового кодекса РФ определен порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленных данным кодексом, т.е. во второй части обусловлены те налоги, по которым налогоплательщик должен отчитаться, а также приведены системы налогообложения, действующие на территории РФ.
Налоговый кодекс РФ практически единственный документ, за исключением разъяснений Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ, обуславливающий налоговый учет и отчетность в РФ. Стоит отметить, что Налоговый кодекс РФ является, чуть ли ни самым редактируемым нормативным документом, всевозможные поправки в него вносятся почти каждый квартал.
В части бухгалтерского учета и отчетности главенствующим нормативным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, в нем закреплены ключевые требования к формированию бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что все остальные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет и отчетность в России, действуют лишь в части не противоречащей федеральному закону.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности можно поделить на 4 уровня, представленных на рисунке 2.
Рис. 2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности в РФ
Составлено автором
Для бухгалтерской отчетности основные условия изложены в двух федеральных стандартах:
1.Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ;
2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяет принципы формирования отчетности, т.е. предлагает определенные правила отражения хозяйственной деятельности в отчетности. В свою очередь ПБУ 4/99 расширяет и дополняет правила и нормы, установленные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». В нем закреплены основные понятия, необходимые при составлении отчетности, ее состав и содержание форм. Таким образом, можно сказать, что «Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности» направлено на общие принципы и правила
составления отчетности, а ПБУ 4/99 раскрывает формирование отчетности конкретизировано по формам, установленным законодательно.
Следует отметить, что статус федеральных стандартов ПБУ получили с введением в силу Федерального закона от 18.07.2017 г. № 160-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»«, который приравнивает 25 действующих ПБУ к федеральным стандартам по ведению учета.
Значительную роль в регулировании бухгалтерской отчетности играет и Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», устанавливающий базовые нормы по формированию консолидированной отчетности. Исходя из того, что российский учет с каждым годом все ближе приближается к международным стандартам, закон о консолидированной отчетности становится более значимым в нашей стране, т.к. он в своем роде является «мостом» между российскими и международными стандартами. Еще одним нормативным документом, регулирующим бухгалтерскую (финансовую) отчетность, является Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». Его связь непосредственно с отчетностью регламентируется тем, что ряд организаций подлежит обязательному аудиту, а аудиторское заключение в данном случае является дополнительным источником информации, сопутствующем отчетности. Следует отметить, что консолидированная финансовая отчетность также подлежит обязательному аудиту.
Немаловажную роль в регулировании формирования отчетности играют всевозможные приказы и письма министерств и ведомств, таких как Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба РФ и Высший арбитражный суд РФ. Одним из таких документов является Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который в свою очередь уточняет ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в части состава и форм бухгалтерской отчетности. В общем смысле нормативная база представляет собой цепочку взаимосвязанных документов, перетекающих из более главенствующих в дополняющие и уточняющие.
Бухгалтерская отчетность представляет собой сводную информацию, составляемую на основе бухгалтерского учета. Поэтому при ее формировании необходимо использовать все федеральные стандарты по бухгалтерскому учету, действующие в РФ, т.к. они отражают правила ведения учета отдельных объектов, которые в дальнейшем будут прямо или косвенно отражены в отчетности. Следует отметить, что большинство российских федеральных стандартов базируются на международных стандартах, но в свою очередь они переработаны в отношении системы учета, сложившейся в нашей стране. Министерство финансов РФ планирует в ближайшем будущем выпустить новые федеральные стандарты, и внести изменения в действующие ПБУ, все эти процедуры проводятся с целью сближения российских и международных стандартов.
На микроуровне в рамках предприятия существуют и свои отдельные нормативные документы, такие как устав, учетная политика организации, всевозможные приказы и распоряжения на которые экономический субъект также опирается при формировании отчетности. Важным условием внутренних документов организаций является то, что они не должны противоречить установленным в законном порядке правилам и нормам.
Литература
1. Бабаев Ю.А., Петров A.M., Друцкая М.В., Кеворкова Ж.А., Листопад Е.Е. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности. Учебник. — Москва, 2014. (2-е изд., перераб. и доп.)
2. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Совершенствование методологии бухгалтерского учета основных средств // Все для бухгалтера. — 2008. — №7. — С. 2-11.
3. Петров А.М. Вопросы унификации учетной политики внутри корпоративной системы сферы услуг // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — №31. — С. 10-16.
4. Петров А.М. Проблемы составления консолидированной отчетности на этапе автоматизации // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — №33. — С. 2-10.
5. Петров А.М. Теоретико-методологические основы организации бухгалтерского учета расчетов и налогового планирования в корпоративных системах сферы услуг. монография. — СПб., 2008.
6. Петров А.М., Антонова О.В. Концептуальные подходы к анализу платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия // Вопросы экономики и права. — 2013. — №60. — С. 93-97.
7. Петров А.М., Коняхин А.Н. Методика и практика подготовки первой отчетности по МСФО в группе компаний. Монография. — М., 2015.
8. Петров А.М., Лымарь М.П. Состав бухгалтерской отчетности в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. — 2014. — №31. — С. 28-37.
9. Петров А.М., Лымарь М.П. Сравнительная характеристика основных положений законов, регулирующих бухгалтерский учет в Китае и России // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — №40. — С. 52-60.
10. Петров А.М., Мельникова Л.А. Затраты и расходы в системе бухгалтерского учета и налогообложения // Проблемы современной экономики. — 2013. — №4(48). — С. 179-183.
11. Петров А.М., Полоус Е.А. Повышение транспарентности показателя дебиторской задолженности в отчетности // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — №6. — С. 2-12.
12. Трофимова, Л.Б. Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. — 2014. — № 39 (237). — С. 14-23.
особенности формирования и внедрения системы международных стандартов аудита
А.Л. Пименова,
профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета,
доктор экономических наук [email protected]
В.В. Киреева,
стажер кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета
В статье представлены результаты исследования этапов развития аудиторской деятельности на международном уровне, проанализированы документы, которые были положены в основу формирования системы Международных Стандартов Аудита. Раскрыты основные принципы осуществления аудиторской деятельности в рамках применения МСА, а также рассмотрен ряд документов, оказывающих непосредственное влияние на повышение качества аудиторских проверок и совершенствования методического обеспечения подтверждения достоверности финансовой информации.
Ключевые слова: аудит, Международные стандарты аудита, финансовая отчетность, этапы стандартизации аудита
УДК 657.6 ББК 65.29
Развитие международного разделения труда, глобализация всех уровней экономик развитых стран, усиление экономических связей и экономической зависимости между странами с каждым годом увеличивают, в том числе, потребности в унификации и единообразии трактовки экономической информации, а также потребности доверять этой информации. Аудиторская деятельность, как одно из условий использования достоверной информации, в настоящее время в России полностью приведена в соответствие с требованиями международных стандартов аудита [1]. Таким образом, порядок регулирования и осуществления разработки, совершенствования и развития указанных стандартов оказывают непосредственное влияние на осуществление и развитие, как теории аудита отдельных элементов финансовой отчетности российских организаций, так и его практических аспектов.
Этапы развития усилий и сотрудничества в рамках унификации аудиторской теории и практики разные авторы датируют по-разному. Некоторые (например, С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова [2], В.П. Попов, В.А. Кударенко, С.А. Кучеренко, А.В. Петух [3]) рассматривают этот процесс, затрагивая период становления аудиторских стандартов в США в 1932 году, когда впервые были сформулированы и закреплены требования к независимому аудиту негосударственных компаний США, выпускающих ценные бумаги.
Однако, в целях текущего исследования, на наш взгляд, целесообразно подчеркнуть, что начало работы над стандартизацией работы аудиторских организаций на международном уровне следует отнести к более позднему периоду. Таблица 1 кратко обобщает результаты анализа хронологии и содержания ключевых этапов стандартизации аудита на международном уровне.
Как видно из данных представленной таблицы, первый этап обобщения опыта разных стран и усилий по формированию 1 08
рекомендаций в части достижения единообразия подходов к аудиту, на наш взгляд, следует датировать периодом работы Международной группы изучения проблем бухгалтерского учета (Accountants International Study Group). Члены профессиональных сообществ — Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, Канадского института присяжных бухгалтеров и Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса провели работу по изучению, обобщению и анализу подходов к осуществлению и методик, как отдельных аудиторских процедур, так и этапов аудиторской проверки в трех странах.
Содержательно наиболее значительный вклад в развитие международной стандартизации аудита внесли отчеты группы «Аудит запасов» (был выпущен в 1968 году), «Стандарты заключений независимых аудиторов» (датирован 1969 годом), «Использование результатов работы другого аудитора» (1969 года издания) [4], включившие сравнительный анализ соответствующих аудиторских процедур в США, Канаде, Англии и Уэльсе.
В 1973 году члены этой Международной группы вошли в состав Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee) (далее — Комитет). С этого момента следует говорить о втором этапе работы по созданию стандартов аудита, ключевым результатом которого является публикация работы Директора по исследованиям в области учета Комитета Мориса Мунца [5] «Международные стандарты аудита». Книга не содержала официально разработанные и рекомендуемые к практическому использованию тексты стандартов. В этой работе автор опубликовал предварительные результаты разработки проектов стандартов, пришел к выводу о необходимости и сформулировал рекомендации по учреждению Комитета по Международным Стандартам Аудита.
