CC BY
41
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
ЭВОЛЮЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ГОСУДАРСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ В РОССИИ: ИСТОРИКО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ
Е. Н. ДОМБРОВСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерскогоучета, анализа и аудита Краснодарский институт экономики, права и гуманитарных специальностей
Несмотря на резкое сужение границ государственного сектора, которое стало результатом процессов приватизации, государственные и муниципальные предприятия продолжают играть серьезную роль в экономике России, ее субъектов и муниципальных образований. Это связано с необходимостью выполнения функций самого государства и государственного сектора экономики в условиях рынка. Помимо выполнения чисто политических и социальных функций государственные и муниципальные предприятия призваны с участием государства решить экономические проблемы, вызванные так называемыми «провалами рынка». К ним относятся высокий физический и моральный износ основных фондов; использование устаревших технологий, что не позволяет частному собственнику в долгосрочном периоде эффективно использовать имеющиеся ресурсы; недостаток частных инвестиций; нежелание частного капитала вкладывать средства в предприятия отраслей с длительным сроком окупаемости; неправомерность монополистического поведения частных предприятий; глобализация международных хозяйственных связей; необходимость повышения эффективности участия России в международном разделении труда, что не может быть достойно обеспечено без участия государственных предприятий, государства.
Сложившаяся и отстаиваемая в последние два десятилетия точка зрения о низкой эффективности деятельности государственных предприятий по
сравнению с частными имеет объективную основу, но не бесспорна. Государственный сектор может и должен быть эффективным, но механизмы управления им и контроля за его деятельностью не могут быть такими же, как в административной экономике в условиях господства государственной формы собственности. На сегодняшний день доля государственного сектора в российской экономике лишь около 10 %. Несмотря на значительное сокращение, в это число входят предприятия, обеспечивающие стратегические интересы и безопасность России, а также решающие социально значимые задачи. Тем более важна разработка эффективных механизмов управления, учета и контроля деятельности государственных предприятий.
В сложившихся условиях возрастает необходимость в исследовании и исторической проработке вопросов, связанных с государственным регулированием деятельности предприятий государственного сектора в России, организацией на этих предприятиях бухгалтерского учета и контроля.
Говоря о становлении и развитии бухгалтерского учета в России, следует отметить его государственный характер. На протяжении всей российской истории учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей:
1) принцип примата государственной собственности: государство является собственником всего или почти всего имущества в стране;
2) принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо или группа лиц. Подобный подход привел к преобладающему характеру контрольной функции учета;
3) принцип личной ответственности: человек — объект учета, так как каждый человек в той или иной степени подотчетен. Принцип возник при введении подушной подати в эпоху татарского ига;
4) принцип коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами коллектива. Принцип получил развитие при возникновении круговой поруки;
5) принцип урока или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какую именно работу и в какие сроки он должен выполнить. Отсюда — распространение учета сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования;
6) принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены;
7) принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Отсюда — понимание учета, прежде всего как обязанности, а не как необходимого средства управления;
8) принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством. Это привело к созданию громоздкого учета себестоимости, затратному характеру административной экономики;
9) принцип приоритета формы над содержанием: вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания. Недокументированные факты не признаются.
Перечисленные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Основу учета в этот период составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. При государе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных должностным лицам, изымали в бюджет неиспользованные денежные средства.
В XVIII в. в эпоху Петра I учету и контролю уделялось огромное внимание. Инструкции по
организации учета издавались как государственные акты. Они были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности и требовали своевременности записей, ежедневного ведения приходно-расходных книг, строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи в 1722 г. Адмиралтейский регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности, на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип документирования. На государственных металлургических уральских заводах материальный учет велся в книгах «С» и «Б» (кредит, дебет). Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф. В целом реформирование учета при Петре I преследовало две цели:
— усиление контроля за сохранностью собственности;
— увеличение доходов казны.
Развитие учета в ХГХв. проходило на фоне либеральных преобразований в российской экономике. К ним следует отнести учреждение акционерных обществ (1799г.), создание сберегательных касс (1841 г.), разрешение частной банкирской деятельности (1850 г.), снятие ограничений для иноверцев (1859г.), отмену крепостного права, продажу земли, ипотечное кредитование (1861 г.), отмену государственных откупов и монополий (1863 г.), учреждение финансовых бирж.
Государство значительно укрепило свои позиции, учредив институты власти, контролировавшие становление и развитие финансовой системы России. В 1802 г. было организовано Министерство финансов, в 1860 г. учрежден Государственный банк, а в 1809 г. состоялся выпуск государственного внутреннего займа.
Государственный контроль состоял в законодательном регулировании акционерных обществ. Положение о компаниях на акциях, принятое в 1836г., действовало вплоть до 1917г. Впервые была введена обязательная публикация отчетности акционерных компаний, банки стали требовать балансы при выдаче займов. Но единого формата отчетности не было, отсутствовала методология оценки ее статей, что приводило к критике отчетности в связи с ограничением ее информационных возможностей. Введение «Закона о промысловом налоге» с 01.01.1899 стало приводить к искажению
отчетности в угоду снижению налогового бремени. Не способствовало достоверности публикуемых отчетов и отсутствие института аудиторов.
В целом Х1Хв. в России стал периодом, когда возникло и стало развиваться государственное регулирование бухгалтерского учета, ставшее прообразом современной системы законодательных и нормативных актов. Были предприняты первые попытки профессионального решения возникающих учетных проблем, формировались традиции российской отчетной практики. Анализ публикуемых компаниями отчетов явился основой содержательных теоретических работ (З.П. Евзлин, А. К. Рощаховский). Все это позволяет сделать вывод о том, что в случае продолжения эволюционного развития российской экономики отечественный учет соответствовал бы мировому уровню по всем финансовым и информационным параметрам.
После свершения социалистической революции 1917 г. развиваются процессы обобществления и формирования социалистической собственности, которые начались с национализации имущества.
Первым мероприятием советской власти, положившим начало социалистической собственности, был Декрет о земле, принятый Вторым Всероссийским съездом Советов рабочих, солдатских и крестьянских депутатов 8 ноября (26 октября) 1917 г. В результате национализации земля и все естественные богатства были обращены во всенародную государственную социалистическую собственность. Начиная с 1918 г. декретами советской власти национализируются целые отрасли промышленности. В итоге государство сосредоточило в своих руках более 90 % производственных фондов и стало фактически единственным собственником всех богатств страны.
Для управления государственными предприятиями был образован Высший Совет народного хозяйства (ВСНХ), который через систему главков создал абсолютно централизованную систему управления промышленностью, не допускавшую какой бы то ни было самостоятельности только что национализированных предприятий.
Государственные предприятия вначале зачисляли все доходы от реализации продукции на текущие счета в народном банке и покрывали из этих средств свои расходы. Однако, поскольку все предприятия систематически испытывали финансовые затруднения, они вынуждены были прибегать за помощью к государственному бюджету. Постепенно государственный бюджет стал важнейшим источником финансирования государственных предприятий. Другим источником предоставления денежных средств был Государственный банк. Из-
за разрухи и необходимости поддерживать деятельность государственных предприятий кредитование, осуществляемое Государственным банком, постепенно приобрело характер финансирования.
В целях ликвидации этого параллелизма решением Совета Народных Комиссаров от 19.08.1918 предприятия переводились на сметно-бюджетное финансирование, т. е. на поддержание производства получали средства из государственного бюджета, а средства, получаемые от их хозяйственной деятельности, перечислялись в казну. В результате этого государственный бюджет превратился в документ, отражающий внутренние расчеты между государственными предприятиями.
Таким образом, в первые годы советской власти была создана централизованная система управления государственными предприятиями, финансирование которых осуществлялось из государственного бюджета. Государственные предприятия не обладали хозяйственной и экономической самостоятельностью. Их деятельность строилась на основе директив.
Классический бухгалтерский учет не соответствовал новой системе экономики в России и постепенно был разрушен. В эпоху военного коммунизма (1917—1921 гг.) велся централизованный учет материальных ценностей без денежных измерителей. В июле 1918 г. была издана инструкция «Основные положения по учету имущества», которая предусматривала:
1) единую картотеку по учету материалов;
2) ведение централизованного бухгалтерского учета на счетах недвижимого имущества, материалов, инвентаря;
3) учет в натуральных измерителях;
4) отмену коммерческой тайны.
Инструкция закрепляла централизованную
регламентацию бухгалтерского учета и называлась «чрезучет» (чрезвычайный учет). По сути это был эволюционный возврат к древневосточной организации учета и контроля.
С 1921 г. в России начала проводиться новая экономическая политика, которая коснулась деятельности государственных предприятий. Они переводились со сметно-бюджетного финансирования на хозяйственный расчет и объединялись в тресты. Тресты — это государственные промышленные предприятия, которым государство предоставляло самостоятельность в производстве своих операций, согласно утвержденному для каждого из них уставу, и которые действовали на началах коммерческого расчета в целях извлечения прибыли. Трест признавался юридическим лицом, при учреждении которого из доходов государства
выделялись средства на образование его уставного фонда. В состав треста входили фабрики, заводы и т. п. Вся прибыль трестов должна была вноситься в доход казны, за исключением амортизационных отчислений и отчислений в резервный капитал, аккумулирующихся соответственно в амортизационном и резервном фондах.
Трест впервые как государственное предприятие был имущественно обособлен от государства и наделен правами юридического лица. Вместе с тем трест должен был действовать в рамках утвержденных планов и смет с предоставлением строгой отчетности об их исполнении.
Перевод предприятий на коммерческий расчет вызвал необходимое разграничение между доходами и расходами государственной казны и доходами и расходами предприятий, а также установление хозрасчетных отношений между предприятиями. Одновременно с этим было прекращено финансирование предприятий из государственного бюджета.
В 1927 г. было утверждено новое Положение о государственных промышленных трестах, в котором установлены конкретные размеры специальных фондов треста. Из прибыли треста в первую очередь производились отчисления на уплату подоходного налога. Оставшаяся часть прибыли в случае наличия на балансе треста убытка прошлых лет обращалась на его погашение. Оставшаяся после этого часть прибыли перечислялась в доход государства и различные фонды. Средства всех формирующихся в тресте фондов расходовались в соответствии с промфинпланом, составляемым учреждением, в ведении которого состоял трест.
В декабре 1929 г. было принято постановление ЦК ВКП (б) «О реорганизации управления промышленностью». В соответствии с ним предприятие должно было стать самостоятельным в рамках заданных лимитов. Для предприятия на год устанавливалась производственная сметная себестоимость. Разница между заданной и фактической себестоимостью являлась основным показателем успешности работы предприятия. Часть этой разницы в размере, предусмотренном законом, оставалась в распоряжении предприятия и расходовалась на производственно-бытовые нужды. Отчисления в доход государства прибыли государственных предприятий были поставлены в зависимость от эффективности работы предприятий. При этом размер отчислений успешно работающих предприятий был выше отчислений нерентабельных предприятий.
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность
и действенность классических учетных принципов. Новая экономическая политика была коротким благоприятным периодом изданий отечественных и зарубежных идей и обращения к концепции государственного капитализма.
М. X. Жебрак в 1926 г. опубликовал работу «Основные элементы промышленного учета в СССР и за границей», в которой предлагал разделить счет производства на отдельные счета для учета плановых затрат, отклонений от плана, изменений плана, а также ввести контроль отклонений со стороны лиц, ответственных за выпуск продукции, аналогично американской системе Standart Cost. H.A. Блатов, развивая учение Е.Е. Сиверса, разработал формализованное представление учетного цикла — квадрат Блатова, специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Среди всех форм отчетности основным был баланс, отчет о прибылях и убытках приобрел негативное значение. Для коэффициентного анализа была разработана методика, основанная на расчете различных соотношений и математической.
Одновременно с изданием бухгалтерских работ усиливалась официальная регламентация учета со стороны государства. Множественные инструкции разных органов были взаимно противоречивыми и неунифицированными. В итоге были сформулированы функции бухгалтерского учета, которые впоследствии воспроизводились в течение всего советского периода:
1) контроль за выполнением народно-хозяйственных планов;
2) формирование ежемесячной подробной отчетности для обобщения деятельности предприятий по всем уровням управления;
3) строгая регламентация форм бухгалтерской отчетности и калькуляции.
Дискуссия о предмете и методе бухгалтерского учетавконце 1930-хгг. подвела окончательные итоги о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом и признала бухгалтерский учет единой научно-практической дисциплиной. Этот вывод на многие годы отдалил отечественный бухгалтерский учет от зарубежных идей и свел методологию к практицизму, не противоречащему официальной доктрине единого народно-хозяйственного учета.
В экономике в этот период формировалась система управления государственными предприятиями. В начале 1932г. ВСНХ был преобразован, и на его основе созданы народные комиссариаты. В результате этой реформы в управлении государственными предприятиями появилась многозвенность:
предприятие, трест, главное управление, наркомат. Многие предприятия стали непосредственно подчиняться главному управлению, а наиболее крупные из них — наркомату. Система централизованного снабжения предприятий, сложившаяся к 1931 году, заменена системой договорных отношений между предприятиями — потребителями и поставщиками — в соответствии с установленным планом производства и распределения продукции.
Серьезной проблемой оставалась неопределенность правового статуса государственных предприятий с точки зрения их имущественных прав. В соответствии с Гражданским кодексом РСФСР 1922 г. государственные предприятия получали от собственника имущество, которое впредь становилось принадлежащим не только собственнику, но и им самим. Единообразного наименования в законодательстве принадлежащих юридическим лицам прав на государственное имущество не было. Государственное имущество передавалось «на баланс», «в распоряжение».
В период развития законодательства о трестах было разработано несколько теорий, обосновывающих права предприятий на государственное имущество:
1) право хозяйственного использования (эксплуатации) государственного имущества;
2) право фидуциарной (доверительной) собственности на государственное имущество до его востребования государством;
3) право управления товарной формой государственной собственности.
Все эти теории, по сути, обосновывали право собственности государственных предприятий на находящееся у них имущество. Но практика не могла последовать по этому пути. Единственным и достаточным препятствием для этого в действительности явилась политическая невозможность объявления многочисленных государственных организаций собственниками. Такое признание противоречило бы положению о том, что государственные предприятия являются собственностью государства. Необходимо было создать новую правовую конструкцию, удовлетворяющую главному требованию: сохранить право собственности за государством.
Новая концепция имущественных прав государственного юридического лица была разработана в 1948г. A.B. Бенедиктовым. Согласно этой концепции юридическая личность госорганов являлась одной из правовых форм, при помощи которых государство организует управление государственной социалистической собственностью. Государственные органы наделялись государством опреде-
ленными правомочиями. Все эти правомочия по владению, пользованию и распоряжению закрепленным за ними государственным имуществом осуществлялись государственным органом в порядке непосредственного оперативного управления. При этом государство являлось единым и единственным собственником всех государственных имуществ, в чьем бы управлении они ни находились.
Разработанная концепция получила нормативное закрепление в Основах гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г., Гражданском кодексе РСФСР 1964 г.
Гражданским кодексом РСФСР было установлено, что государственное имущество, закрепленное за государственными организациями, состоит в оперативном управлении этих организаций, осуществляющих в пределах, установленных законом, в соответствии с целями их деятельности, плановыми заданиями и назначением имущества, права владения, пользования и распоряжения имуществом.
04.10.1965 было принято постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР «О совершенствовании планирования и усилении экономического стимулирования промышленного производства», в соответствии с которым намечалось расширить права государственных предприятий на основе полного хозяйственного расчета, увеличить размер средств, оставляемых в распоряжении предприятий для развития производства.
Для советского учета 1950-1980-хгг. было характерно следующее:
1) официальная регламентация учета в единстве статистического, бухгалтерского и оперативного;
2) конформизм теории с официальной регламентацией учета и приоритет прикладной полезности в научных исследованиях;
3) активизация интереса к зарубежной методологии учета, анализа и управления;
4) новые концепции, обнародование ряда которых было невозможно в связи с возможным обвинением в нелояльности и цензурой;
5) скрытая конфронтация теории, практики и официальной регламентации.
В 1987 г. в целях совершенствования хозяйственного механизма Верховный Совет СССР 30 июня принял закон СССР «О государственном предприятии (объединении)», который предусматривал усиление экономических методов управления, использование полного хозяйственного расчета и самофинансирования, расширение демократических основ и развитие самоуправления. Прибыль или доход являлись обобщающим показателем хозяйственной деятельности предприятия. Часть прибыли (дохода) должна была использоваться
предприятием для выполнения обязательств перед бюджетом, банками и вышестоящим органом. Другая часть поступала в его полное распоряжение и вместе со средствами на оплату образовывала хозрасчетный доход коллектива, являющийся источником жизнедеятельности предприятия. При временной плановой убыточности предприятия предусматривалось его финансирование вышестоящим органом за счет централизованных фондов и резервов в пределах лимита дотации.
Переход к экономическим методам регулирования экономики потребовал установления новой системы финансовых отношений хозяйствующих субъектов с государством. Закон СССР от 14.06.1990 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» установил налогообложение хозяйствующих субъектов.
Россия к концу 1980-хгг. оказалась в состоянии экономического кризиса. Экономика страны была основана на почти всеобщем огосударствлении собственности, подавлении экономической предприимчивости граждан. Глубокие экономические реформы назрели. В стране был взят курс на переход от командно-административной системы экономикикрыночной экономике, неотъемлемой частью которой являлось признание частной собственности.
Принципиальные изменения потребовались и в бухгалтерском учете. Одним из них стал отказ от его идеологизации и от выделения отличий так называемого социалистического учета. Необходимо было преодолеть господствующий многие годы тезис о том, что при социализме бухгалтерский учет — это часть единой системы народнохозяйственного учета. Надуманные идеологические различия скрывали истинные особенности учета, вытекающие из различий в форме собственности, видах деятельности, системе управления предприятиями.
Одним из первых шагов в рамках проводимых реформ стало создание арендных предприятий на базе государственных предприятий путем заключения государственным органом, уполномоченным собственником, договора аренды государственного предприятия с его трудовым коллективом.
Между тем государственные предприятия нуждались в большей экономической свободе. Право оперативного управления в течение многих лет было адекватным выражением командно-административной системы. В качестве компромисса между рыночным и административным началом было введено право полного хозяйственного ведения, однотипное праву оперативного управления.
В соответствии с Законом СССР «О собственности в СССР» с 01.07.1990 государственным
предприятиям имущество стало принадлежать на праве полного хозяйственного ведения. Право оперативного управления на имущество было сохранено лишь за учреждениями, финансируемыми из государственного или муниципального бюджетов.
Содержание права полного хозяйственного ведения в Законе СССР «О собственности в СССР» не раскрывалось. Но было определено, что к праву полного хозяйственного ведения применяются правила о праве собственности, если не предусмотрено иное не только законодательными актами, но и договором предприятия с собственником. В Законе СССР «О собственности в СССР» также было предусмотрено, что собственник имущества предприятия вправе: создать, реорганизовать и ликвидировать предприятие, определять цели деятельности, осуществлять контроль за использованием имущества. Прибыль от деятельности предприятия поступала в распоряжение трудового коллектива.
Право полного хозяйственного ведения по юридической конструкции соответствовало праву оперативного управления, а по содержанию было приближено к праву собственности.
Предоставление государственным предприятиям права полного хозяйственного ведения, к которому применялись правила о праве собственности, если иное не было предусмотрено законодательными актами и договором предприятия с собственником, привело к нарушению прав государственного собственника. Предприятия стали бесконтрольно распоряжаться закрепленным за ними государственным имуществом. Началась распродажа государственного имущества, внесение его в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, сдача в аренду на длительный срок. Причинами этого явились снижение роли государственной собственности в экономике страны и отсутствие законодательно предопределенной необходимости получать согласие собственника на распоряжение имуществом.
Указом Президента РФ от 23.05.1994 № 1003 «О реформе государственных предприятий» было предусмотрено прекращение создания новых федеральных государственных предприятий с закреплением за ними государственного имущества на праве полного хозяйственного ведения. Предполагалось на базе ограниченного круга ликвидируемых федеральных государственных предприятий и хозяйствующих учреждений создавать казенные заводы и фабрики и казенные хозяйства с закреплением за ними на праве оперативного управления всего имущества бывших государственных предприятий.
Разгосударствление экономики привело к необходимости ограничения прав государственных предприятий на имущество: перед ними ставились задачи, связанные с обслуживанием тех или иных общественно-полезных, общественно-необходимых интересов.
Изменение системы экономических отношений должно было изменить подход к государственным предприятиям. Это произошло с 01.01.1995, когда вступила в силу часть первая Гражданского кодекса РФ. В ней было определено, что государственные и муниципальные предприятия могут быть созданы только в форме унитарных предприятий. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится, соответственно, в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Гражданский кодекс РФ право оперативного управления определил как осуществление в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения имуществом, закрепленным за государственным унитарным предприятием (казенным предприятием) и учреждением. При этом на праве оперативного управления могло быть создано государственное унитарное предприятие на базе имущества, находящегося в федеральной собственности — федеральное казенное предприятие. Субъекты РФ и муниципальные образования не имели права создавать унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления.
Государственное унитарное предприятие в соответствии с ГК РФ может быть основано не только на праве оперативного управления, но и на праве хозяйственного ведения. Право «полного хозяйственного ведения» было трансформировано в право хозяйственного ведения. Право хозяйственного ведения предусмотрено ГК РФ как право владения, пользования и распоряжения имуществом государственного и муниципального унитарного предприятия в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Исключение слова «полное» было связано, видимо, с сокращением прав предприятий по распоряжению недвижимостью. Право полного хозяйственного ведения с его широким объемом правомочий стало препятствовать разумному управлению государственным имуществом.
В сентябре 1999 г. Правительством РФ была принята Концепция управления государственным имуществом и приватизации в РФ. В ней указано, что количество унитарных предприятий весьма зна-
чительно, их деятельность не всегда отвечает интересам государства и поэтому они должны создаваться исключительно в тех случаях, когда цели и задачи их создания не могут быть реализованы предприятиями других организационно-правовых форм.
В целях реализации положений Концепции Правительством РФ принят ряд постановлений: «Об утверждении порядка отчетности руководителей федеральных государственных унитарных предприятий и представителей Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ», «О федеральных государственных унитарных предприятиях, основанных на праве хозяйственного ведения», «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий», «О порядке заключения контрактов и аттестации руководителей федеральных государственных унитарных предприятий».
В соответствии с указанными постановлениями Правительства РФ:
1) установлены случаи, когда допускается сохранение предприятий в форме унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо создание на базе закрепленного за ними имущества федеральных казенных предприятий;
2) установлено обязательное проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, уполномоченными аудиторскими организациями, отобранными на конкурсной основе;
3) назначение руководителей унитарных предприятий осуществляется на конкурсной основе, аттестация руководителей унитарных предприятий проводится один раз в три года.
В целях повышения эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и обеспечения поступления в федеральный бюджет части прибыли федеральных унитарных предприятий Правительством РФ приняты постановления от 11.01.2000 № 23 «О реестре показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и открытых акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности», от03.02.2000 № 104 «Обусилении контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и управлением находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ» и от 10.04.2002 № 228 «О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закреп-
ленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий».
Распоряжением Правительства РФ от 02.02.2002 № 454-р было признано необходимым прекратить участие федеральных государственных унитарных предприятий в уставных капиталах кредитных организаций. Этот запрет был одной из гарантий сохранения государственного имущества, закрепленного за федеральными унитарными предприятиями.
В 2002 г. был принят Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». Его принятие явилось признанием того, что государственные предприятия по-прежнему занимают особое место в экономике страны и будут создаваться и действовать столько, сколько суждено существовать государственному сектору экономики.
В целом следует отметить, что переход от командно-административной к рыночной системе в экономике России изменил правила участия государственных предприятий в гражданском обороте. В новых условиях хозяйствования они нуждались в большей экономической свободе. Поэтому в целях предоставления значительной самостоятельности государственным предприятиям и одновременно сохранения права собственности государства в законодательном порядке предусмотрено наряду с государственными предприятиями, основанными на праве оперативного управления, создание государственных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения. В результате появились два вида юридических лиц, основанных на государственной собственности.
Развитие бухгалтерского учета в постсоветский период шло в полном соответствии с теми экономическими процессами, которые имели место в обществе. К важнейшим из них следует отнести развитие частного капитала, появление совместных предприятий и предприятий с различными формами собственности, широкое распространение экспортно-импортных и валютных операций, которые ранее проводились только специализированными организациями с закрытым учетом. Возник рынок ценных бумаг, в практику входило вексельное обращение. Для адекватного отражения всех происшедших изменений в бухгалтерском учете с 1991 г. был введен новый план счетов. В него вошли счета по учету нематериальных активов и их амортизации, финансовых вложений, восстановлена дореволюционная практика резервирования сомнительной дебиторской задолженности. Наиболее прогрессивным изменением было введение учета взятого в лизинг имущества на балансе арендатора.
На протяжении десяти лет действия Плана счетов 1991 г. в него постоянно вносились изменения. Вводились новые учетные категории, возникшие в годы реформ. Появились счета «Добавочный капитал» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Все фонды были отнесены на счет нераспределенной прибыли, изменился порядок учета финансовых результатов.
Внесенные изменения было решено закрепить в новом Плане счетов. Его принятие было связано не только с происшедшими рыночными преобразованиями, но и с ориентацией на международные стандарты финансовой отчетности. Действующий в настоящее время План счетов был введен в действие в 2001 г.
Рыночные преобразования в России привели к появлению новых учетных категорий, требующих разработки методики их учета. Это объективный процесс, вполне закономерно требующий использования международного опыта. За последние пятнадцать лет практически была сформирована законодательная и нормативная база по бухгалтерскому учету в РФ. В настоящее время действует двадцать одно положение по бухгалтерскому учету (ПБУ), выполняющие роль национальных учетных стандартов.
Однако на фоне вполне очевидного прогресса в развитии бухгалтерской науки нельзя не отметить имеющиеся проблемы. К сожалению, идеологизация учета сохранилась, только вместо социалистического учета активно пропагандируется рыночный и построенная на его основе система МСФО. Исследовательские работы считаются актуальными, если они, как правило, посвящены рассмотрению и изучению появившихся в ходе рыночных реформ учетных категорий. Так, безусловно востребованы исследования по учету в условиях трансформации отношений собственности в России. Причем подавляющее большинство работ в этой области связано с учетными аспектами частной собственности в ее многообразных проявлениях. Но не менее актуальны исследования методологии учета государственной собственности в рыночной экономике на фоне ее господства в течение нескольких десятилетий и необходимости сохранения как залога сильного государства.
Указанные проблемы выходят за рамки чисто бухгалтерских и должны решаться на стыке с экономической теорией, финансами, юриспруденцией, статистикой. Применительно кдеятель-ности государственных предприятий вызывают интерес, прежде всего, проблемы эффективного управления, организации бухгалтерского учета и финансового контроля, анализа эффективности использования государственного и муниципального имущества. Требует разработки методология
стратегического управленческого учета для унитарных предприятий.
Решение указанных проблем не может происходить без изучения и осмысления исторических и правовых аспектов становления и трансформации государственной собственности в России. Знание истории учета позволяет раскрыть закономерности его развития, вооружает пониманием всех возможностей методологии учета. Бухгалтерский учет нацелен на совершенствование процессов управления хозяйственной деятельностью, а повышение эффективности управления на государственных предприятиях было и остается важной задачей в силу их особых функций в любой экономической системе.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Кузнецов А Комментарий к закону о государственных и муниципальных унитарных предприятиях //АКДИ «Экономикаижизнь». 2003. № 4.
3. Малинина Л.Ю. Государственные унитарные предприятия: правовые проблемы создания и деятельности: дис.... канд. юрид. наук: 12.00.2003. Самара. 2007. С. 244. Библиогр.: С. 195-244.
4. Малькова Т. Н. История бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Высшее образование. 2008.С. 449.
5. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.
6. О концепции управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации: постановление Правительства Российской Федерации от 09.09.1999 № 1024.
7. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М. : Финансы и статистика. 2006. С. 288.
8. Соколов Я. В. Диссертационные исследования по бухгалтерскому учету и аудиту: оценка состояния //Бухгалтерскийучет. 2008. № 22. С. 5—9.
9. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М. : Магистр. 2007. С. 462.
❖ ❖ ❖
