CC BY
32
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 18 (2018) 43-49 and Non-Profit Organizations
pISSN 2079-6714 Проблемы. Мнения. Решения
eISSN 2311-9411
ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В УСЛОВИЯХ ПРАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СТАНДАРТА «БУХГАЛТЕР»
Марина Дмитриевна АКАТЬЕВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса, Высшая школа печати и медиаиндустрии Московского политехнического университета, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 27.06.2018 Одобрена 30.07.2018
Ключевые слова: должная осмотрительность, необходимые умения, оценка деловой репутации контрагентов
Аннотация
Предмет. В содержании одной из трудовых функций профессионального стандарта «Бухгалтер» - составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности - заслуживают особого внимания необходимые умения главного бухгалтера, связанные с налоговой оптимизацией, оценкой налоговых рисков, мониторингом налогового законодательства с позиции обеспечения должной осмотрительности налогоплательщика.
Цели. Оценка необходимых умений с точки зрения информационно-аналитического обеспечения и эффективной практической реализации. Формирование замечаний и рекомендаций, направленных на оптимизацию профессиональных умений главного бухгалтера организации.
Методология. В настоящей работе использованы методы экспертного анализа нормативных и законодательных документов в области профессионального законодательства и бухгалтерского учета, сравнительного анализа и синтеза. Результаты. Представлены различные аспекты проблемы обеспечения организациями-налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе контрагентов в условиях практической реализации положений профессионального стандарта «Бухгалтер». Информация, реальная и доступная для получения от контрагента, является достаточно обширной. Однако при этом объективно необходимо желание и согласие самого контрагента на сотрудничество и представление интересующих сведений в полном объеме. Сформирована информационно-аналитическая система рекомендаций практикующим специалистам по оптимизации и повышению эффективности решения данного вопроса. Выводы. Оценка деловой репутации контрагентов - недооцененная современная составляющая осмотрительного поведения экономических субъектов. Автором обозначено собственное понимание сущности данного понятия. Оценка и минимизация налоговых рисков - одна из задач системы внутреннего контроля организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Последние годы одним из наиболее актуальных и злободневных вопросов, обсуждаемых в профессиональной периодике и реализуемых на практике, остается проблема обеспечения налогоплательщиком должной осмотрительности (или осторожности) при выборе соответствующего контрагента, что в конечном итоге должно исключить возможность получения необоснованной выгоды.
С одной стороны, очевидна всесторонняя научная практическая проработка данного вопроса различными авторами [1, 2, 3] как с
точки зрения гражданско-правовой, так и налоговой составляющей.
С другой - совершенно недооценено, по мнению автора, особое значение этой проблемы в условиях практической реализации профессионального стандарта «Бухгалтер» [4].
Как известно, Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации от 22.12.2014 № 1061н был утвержден профессиональный стандарт «Бухгалтер», который наравне с другими профессиональными стандартами работодатели обязаны применять
с 01.07.2016 на практике, если федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации установлены требования к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции.
Профессиональным стандартом определены две обобщенные трудовые функции бухгалтера:
1) ведение бухгалтерского учета;
2) составление и представление финансовой отчетности экономического субъекта.
Каждая из обобщенных функций содержит ряд трудовых функций, которые характеризуются следующими элементами:
- трудовыми действиями;
- необходимыми умениями;
- необходимыми знаниями;
- другими характеристиками.
В составе обобщенной трудовой функции «Составление и представление финансовой отчетности экономического субъекта» содержатся пять трудовых функций, одна из которых «Ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, налоговое планирование» (код В/04.6).
Именно в этой трудовой функции в составе необходимых умений для ее успешной реализации указаны позиции, которые, по мнению автора, непосредственно связаны и с должной осмотрительностью, и с вопросами налогообложения и налоговых рисков в целом.
Профессиональным стандартом определены следующие умения:
- осуществлять меры налоговой оптимизации в конкретных условиях деятельности по всей совокупности налогов и сборов;
- оценивать изменение налоговых обязательств и рисков в результате принятия управленческих решений, не соответствующих утвержденной налоговой политике экономического субъекта;
- осуществлять мониторинг законодательства о налогах и сборах, корректировать налоговую политику экономического субъекта в связи с изменением законодательства о налогах и сборах;
- анализировать налоговое законодательство, типичные ошибки налогоплательщиков, практику применения законодательства налоговыми органами, арбитражными судами.
Все это позволяет говорить об особом профессиональном значении анализируемых вопросов, которые, с учетом указанного в статье 6-го уровня квалификации, должны быть реализованы на практике имеющимся в штате бухгалтерии экономического субъекта главным бухгалтером.
Первопричиной возникновения рассматриваемого спектра проблем, по мнению автора, является следующее.
Различные деловые связи между предпринимательскими организациями и другими экономическими субъектами реализуются заключением хозяйственных договоров в соответствии с гражданским законодательством. Предпринимательская деятельность в целом базируется на сделках, своевременное исполнение которых бизнес-партнерами, потребителями является принципиальным условием устойчивой работы организаций.
На практике объективной причиной неисполнения хозяйственных договоров часто является неплатежеспособность партнеров. При этом неплатежеспособность одного партнера отрицательно влияет на всех предпринимателей, задействованных в данной цепи финансово-экономического взаимодействия.
Наиболее острой и актуальной составляющей в этом вопросе, по мнению автора, является необходимость обоснованного выбора надежных и добросовестных контрагентов-партнеров по бизнесу.
Проблема выбора и оценки контрагента обычно связана с вопросом получения не о б о с н о в а н н о й н а л о г о в о й в ы г о д ы -
минимизации налоговых платежей как таковых.
Поэтому именно налогоплательщикам нужно быть готовым обосновать перед налоговым органом (в ряде случаев - перед судом) причины выбора контрагента, доказав факт проявления своей осмотрительности и осторожности при этом.
По мнению автора, чисто налоговый интерес и подход к этому вопросу сужает практическую значимость и перспективность оценки контрагентов. В связи с чем автором было предложено более широкое определение.
Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов - наличие и объективное проявление в условиях неопределенности разного рода большей готовности организации при оценке своих деловых партнеров к их недобросовестности, чем надежности [10].
Долгое время существовала презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая в ходе ряда судебных разбирательств налоговых споров привела к тому, что налогоплательщики фактически не несли ответственности за действия всех организаций - участников многоэтапного процесса уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Но в последние годы в ходе проведения налоговой проверки факт обнаружения инспекторами в составе бизнес-партнеров организации недобросовестных субъектов, не исполнивших или нарушивших условия хозяйственных договоров, приводит в конечном итоге к доначислению налогов, пени, штрафов в отношении проверяемой организации.
Таким образом, любая современная организация должна позиционироваться как предусмотрительный или осторожный экономический субъект. И в целях обеспечения должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов необходимо осуществить все проверочные и информационно-аналитические действия, рекомендуемые налоговыми и судебными органами.
Проанализировав типичные ошибки налогоплательщиков, практику применения законодательства налоговыми органами, арбитражными судами [5, 6, 7, 8, 9], как это и рекомендовано профессиональным стандартом «Бухгалтер», автором были даны комплексные рекомендации по оптимизации и повышению эффективности решения данного вопроса [10].
Во-первых, базовым для подтверждения осмотрительности и осторожности в выборе контрагента можно считать следующий перечень информации:
- выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ);
- данные о предоставлении контрагентом налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- сведения о выполнении контрагентом обязанностей налогоплательщика (об уплате налогов и сборов);
- информация о наличии фактов привлечения контрагента к налоговой и/или административной ответственности.
Во-вторых, дополнительную гарантию в достаточности проведенных информационно-аналитических мероприятий как для налоговых, так и для судебных органов, придаст следующий обширный перечень информации (табл. 1), в котором курсивом выделены принципиально значимые позиции.
В-третьих, в качестве сторонних, но общедоступных источников, по желанию экономического субъекта, можно использовать следующие (табл. 2).
Конечно, приведенные рекомендации могут ошибочно показаться излишне объемными. Однако налогоплательщику надо быть готовым к еще более глубокой аналитике. Так, постановлением АС Уральского округа от 18.08.2015 № Ф09-5175/15 было отмечено, что заключение крупных по стоимости сделок в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них
необходимых ресурсов и опыта, не может быть признано как осмотрительное.
Именно оценка деловой репутации, по мнению автора, является принципиально значимой в данном вопросе.
Во-первых, данная оценка указана в перечне дополнительно формируемой информации о контрагенте в пояснениях к отчетности (информация о положении дебитора) в соответствии с требованиями Минфина России № ПЗ-9/2012 [11].
Во-вторых, особенно актуальными в этом вопросе, по мнению автора, являются репутационные риски, обозначенные Минфином России как отдельный вид рисков, связанный с возможным уменьшением числа заказчиков (клиентов) организации вследствие негативного представления о качестве реализуемой ею продукции (работ, услуг), соблюдении сроков поставки, из-за участия в ценовом сговоре и т.п.
Таким образом, наравне с финансовыми, правовыми и другими рисками конкретно обозначен риск потери деловой репутации в результате негативного восприятия организации ее клиентами, контрагентами, кредиторами, инвесторами, акционерами, надзорными органами, аналитиками и др., что в целом может негативно сказаться на деловых отношениях организации, их поддержании и/или установлении.
По мнению автора, важна принципиальная особенность деловой репутации - это совокупность качественных преимуществ деятельности экономического субъекта в условиях конкуренции, объективно констатируемых и оцениваемых.
Автором определен состав таких качественных преимуществ (элементов), относящихся к деловой репутации и характеризующих ее:
• высококвалифицированный менеджмент;
• накопленный деловой опыт;
• преобладание положительных отзывов в СМИ;
• преобладание положительных отзывов контрагентов;
• отсутствие недобросовестных контрагентов;
• хорошо налаженная система сбыта продукции, услуг;
• высокое качество продукции (работ, услуг);
• прочная репутация организации как надежного заемщика;
• выигрышное экономико-географическое положение;
• отсутствие задолженности по оплате труда, низкая текучесть кадров;
• высокий уровень организации документооборота;
• подтверждение достоверности финансовых документов аудиторами и другие [12] .
Следует подчеркнуть, что все перечисленные информационно-аналитические действия организации - налогоплательщика в целом представляются целесообразными и актуальными с точки зрения минимизации налоговых рисков в рамках практической реализации положений профессионального стандарта «Бухгалтер», приведенных в начале статьи.
Одной же из ключевых причин возникновения этих рисков, по мнению автора, является неосмотрительность и неосторожность как при ведении бизнеса в целом, так и при выборе контрагентов в частности.
Такой подход особенно близок автору, так как осмотрительность (prudence) - наличие некоторой степени осторожности при оценивании в условиях неопределенности ряда факторов и соблюдение одноименного принципа организации бухгалтерского учета [13, 14, 15] - неотъемлемая норма его эффективного ведения в условиях неуверенности для обеспечения
достоверности информации об активах и доходах, обязательствах и затратах [16].
По результатам проведения оценки рисков экономическому субъекту целесообразно определить наиболее существенные риски и принять соответствующие решения для минимизации их посредством организации и осуществления внутреннего контроля.
Порядок организации внутреннего контроля в целом и по оценке рисков - в частности определяется индивидуально в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления.
В любом случае при организации внутреннего контроля организации необходимо исходить из того, что:
- внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях, а также с участием всего персонала экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;
- эффективность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление [17].
С учетом изложенного, представляется возможным определение системы внутреннего контроля экономического субъекта как одного из эффективных элементов практической реализации необходимых умений главного бухгалтера в части ведения налогового учета и составления налоговой отчетности, налогового планирования в соответствии с положениями профессионального стандарта «Бухгалтер».
По результатам проведенной работы
сформулируем основные выводы.
1. Проблема обеспечения налогоплательщиком должной осмотрительности (или осторожности) при выборе контрагента сохраняет свою актуальность и злободневность, а также включает в себя различные аспекты.
2. Особое значение данный вопрос приобретает в условиях практической реализации профессионального стандарта «Бухгалтер» в части трудовой функции «Ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, налоговое планирование».
3. Очевидно, что информация, реальная и доступная для получения от контрагента, является достаточно обширной. Однако при этом объективно необходимо желание и согласие самого контрагента на сотрудничество и представление интересующих сведений в полном объеме.
4. Автором сформирована информационно-аналитическая система рекомендаций по оптимизации и повышению эффективности решения данного вопроса.
5. Оценка деловой репутации контрагентов -современная составляющая осмотрительного поведения экономических субъектов. Автором обозначено собственное понимание сущности данного понятия.
6. Оценка и минимизация налоговых рисков -одна из задач системы внутреннего контроля организаций.
Таблица 1
Информация от контрагента
Формы информации
Содержание информации
1. Копии документов контрагента
Учредительных и регистрационных документов (устава; свидетельства о государственной регистрации; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; решения и приказов о назначении руководителя, подтверждающие его право подписывать документы и пр.);
- налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности за последний год с отметкой ИФНС;
- свидетельств или аккредитаций, лицензий;
- доверенности или другого документа, уполномочивающего конкретное лицо _подписывать бумаги от имени бизнес-партнера_
2. Данные о привлечении Факты привлечения к налоговой и/или административной ответственности
к налоговой и/или руководителя и главного бухгалтера компании
административной
ответственности
3. Данные договора и документов
Фактические данные, позволяющие оценить возможности реального исполнения условий договора:
- договор от имени контрагента заключает его руководитель или лицо, уполномоченное доверенностью;
- данные о наличии соответствующих активов, трудовых ресурсов и т.д. Соответствие реквизитов контрагента его регистрационным данным (счета-фактуры, первичные документы и пр.)_
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Дополнительные источники информации о контрагенте [10]
Виды источников информации
Содержание информации
1. Данные интернет-сайта ФНС России
Сведения о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Наличие фактов ликвидации, реорганизации, уменьшения уставного капитала контрагента. Адрес местонахождения контрагента, по которому он зарегистрирован (для сравнения с фактическим адресом). Наличие факта регистрации по «массовому» адресу. Наличие фактов дисквалификации работников компании. Прочие официальные сведения_
2. Данные интернет-сайта антимонопольной службы РФ
Источник представляется особенно интересным, так как именно он формирует реестр недобросовестных поставщиков_
3. Данные интернет-сайта Высшего Арбитражного Суда РФ_
Данные в части информации об участии контрагента в судебных спорах_
4. Информация других порталов и в СМИ, указывающая на реальность деятельности и деловую репутацию контрагента
Рекламные объявления. Отзывы, оценки, упоминани.
Сравнение адреса контрагента с данными электронной карты указанной им территории.
Любая прочая информация о контрагенте_
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Буланцов М. Консультации экспертов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2017. № 4. С 56-60.
2. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
3. Колесников В.Г. Базовые информационные ресурсы: ведение и использование // Налоговая политика и практика. 2011. № 10. С. 22-25.
4. Об утверждении профессионального стандарта «Бухгалтер»: приказ Министерства труда и социальной защиты РФ от 22.12.2014 № 1061н.
5. Виноградова С.Н. Поможет ли осмотрительность избежать претензий налоговиков // Время бухгалтера. 2013. № 38. С. 6-8.
6. Елгина Е.А., Мигунова М.И. Учетная политика и оценка налогового риска // Бухгалтерский учет. 2010. № 1. С. 120-122.
7. Проказина Е.А. Общие вопросы налогообложения // Время бухгалтера. 2012. № 46. С. 18-21.
8. Старицына К.А. Практика отказов в вычете «входного» НДС // Бухгалтерский учет. 2011. № 5. С. 95-98.
9. Филиппова Н.Л. Как распознать недобросовестного поставщика? // Бухгалтерский учет. 2010. № 10. С. 83-88.
10. Акатьева М.Д. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 23-31.
11. Информация Минфина России от 14.09.2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» № ПЗ-9/2012.
12. Акатьева М.Д. Репутационный риск: авторская оценка современного теоретико-понятийного аппарата // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 20. С. 16-29.
13. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
14. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 24.12.2010. № 186н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
16. Акатьева М.Д. Принципы организации бухгалтерского учета: ретроспективная оценка формирования и совершенствования // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. Вып. 7, 8. С. 441-451.
17. Информация Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013. «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности».
