Документирование аудита как критерий качества аудиторской проверки Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 338.31

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА КАК КРИТЕРИЙ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Е.Г. Осташенко

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

The article contains description for the system of control quality of audit. The system of control quality of audit consists of outward and internal control. In the article problems of organization of the internal control and recommendation for the documentary registration of audit are described.

В настоящее время происходит расширение рынка аудиторских услуг за счет развития инициативного аудита и других сопутствующих аудиту услуг. Одновременно с увеличением числа аудиторов растет и конкуренция на этом рынке услуг, повышается требовательность заказчиков аудиторских проверок и пользователей аудиторской отчетности. Они все более заинтересованы в качестве и эффективности проводимой проверки, в соблюдении аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в получении объективной и достоверной информации о финансовом положении предприятия, состоянии его бухгалтерского учета.

В свою очередь, качество аудиторских услуг тесно связано с организацией контроля качества работы аудиторов. Формирование этой системы происходит одновременно с развитием и становлением аудиторской деятельности.

Система контроля качества аудита складывается из внешнего и внутреннего контроля.

Внутренний контроль качества аудиторских проверок организуют сами аудиторские фирмы. Согласно ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.

Основной целью внутрифирменного контроля является контроль за соблюдением обязательных требований стандартов и технологии аудиторских проверок. Поэтому результаты проверок работы аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов должны быть хорошо аргументированными и должным образом оформленными. Из этого следует, что одним из важнейших элементов текущего внутреннего контроля является контроль за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверка правильности выводов, сделанных по ходу

работы, в том числе и по итогам проведенных консультаций.

В нашей стране, к сожалению, нет последовательной и целенаправленной системы контроля качества работы аудиторских организаций. Проверка рабочей документации со временем должна стать действенным методом внешнего контроля качества услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Это обусловлено следующими причинами:

1. Процесс документирования - важный участок работы аудиторской организации.

2. Изучив состояние документов и содержащиеся в них сведения, проверяющие получают общие сведения о состоянии дел в аудиторской организации, что помогает им рационально спланировать предстоящую проверку.

3. Проверка рабочих документов дает возможность формализовать процесс аудита и, значит, провести его более четко и в сжатые сроки.

В России значимость профессионального суждения аудитора играет еще большую роль, чем на Западе, поскольку неоднозначных ситуаций в практике наших аудиторов гораздо больше, а законодательная база бухгалтерского учета и налогообложения менее четка и часто меняется. В этой ситуации аудитор обязан отражать в рабочих документах свою позицию по всем существенным моментам.

В зависимости от содержания, длительности использования, охваченного промежутка времени и ряда других параметров рабочие документы аудитора можно подразделить на несколько видов.

Деление рабочих документов аудитора по времени ведения и использования на долгосрочные и непродолжительного использования, по нашему мнению, отвечает требованиям однородности классификации относительно выбранного признака. Однако зарубежная практика и литература в этом отношении представляют рабочие документы как долгосрочные и текущие, что не совсем соответствует признаку классификации.

Исходя из опытов аудиторов германской фирмы КРМО долгосрочные документы (акты) представляют собой систематизированное собрание документов, имеющих значение на протяжении длительного периода и служат для быстрого получения информации об основных моментах деятельности предприятия.

По мнению аудиторов германской фирмы КРМО, текущие рабочие документы - это систематизированное собрание документов, касающихся проверяемого годового отчета, если они не помещены в долгосрочные акты. Специалисты в области аудита США считают, что текущие документы состоят из документов двух категорий (аудиторские административные документы и документы аудиторской информации). По нашему мнению, такое подразделение текущих документов является не совсем правильным, поскольку такие же категории можно выделить и в составе долгосрочных документов.

Исходя из выбранного нами признака классификации (времени ведения и использования), так называемые текущие документы мы назвали документами непродолжительного пользования. К ним, например, относятся договор на проведение аудита на один год, текущий план и программа проверки, утвержденный состав группы аудиторов, рабочие документы по проверке отдельных статей баланса за отчетный период, оценка аудиторского риска, копии финансовой бухгалтерской отчетности за проверяемый период, копии первичных документов и учетных регистров, результаты опроса, тестирования, анкетирования, запросов и других выполненных аудиторских процедур.

Весьма разнообразны рабочие документы аудитора по характеру имеющейся в них информации:

- содержащие информацию правового характера, непосредственно связанную с деятельностью предприятия-клиента (копии учредительного договора, устава, договоров предприятия с клиентами и поставщиками);

- о руководстве и персонале предприятия (количестве персонала, составе аппарата управления, особенно о директоре, его заместителях, главном бухгалтере, менеджере, их образовании, практическом стаже работы, функциональных обязанностях);

- о структуре и организации предприятия-клиента (размещении и составе подразделений, организации деятельности и перспективах развития);

- об экономических основах деятельности предприятия (составе технического потен-

циала, экономической сфере деятельности, выпускаемой продукции по ассортименту и объему, положении предприятия на рынке, сбыте продукции, конкурентах и пр.);

- о системе внутреннего контроля. Необходимость таких документов объясняется тем, что прежде чем приступить к планированию и проведению проверки, аудитор должен оценить систему внутреннего контроля, ее эффективность и надежность, а следовательно, степень доверия к ней и возможности использования в своей работе данных внутреннего аудита. Такой вывод аудитора, а также слабые стороны системы внутреннего контроля, результаты соответствующих тестов должны быть документально оформлены;

- о системе бухгалтерского учета предприятия-клиента (применяемой предприятием учетной политике, ее постоянстве, целесообразности использования ее клиентом; соблюдение установленных учетных процедур; задачах, возложенных на бухгалтерию, ее структуре; уровне автоматизации (компьютеризации) бухгалтерского учета, недостатках и ошибках в системе бухгалтерского учета, выявленных во время предыдущих аудиторских проверок);

- аудиторские организационно-функциональные рабочие документы, позволяющие на надлежащем уровне, соблюдать требования, предъявляемые к проведению аудиторской проверки, организовать, спланировать аудит, поддерживать необходимые контакты с предприятием-клиентом (договор, заказ на проведение аудита, назначение группы аудиторов для проверки, план и программа аудита, оформленные письменно беседы аудитора с руководством предприятия-клиента, декларация о полноте информации);

- документы оценки аудиторского риска. До начала проверки и ее планирования аудитор должен оценить аудиторский риск: собственный риск предприятия, риск контроля и риск выявления. Причем общий аудиторский риск должен быть на приемлемо низком уровне, чтобы аудиторская проверка считалась проведенной на должностном уровне. Такое определение общего аудиторского риска и его составных частей должно быть документально оформлено; необходимо также зафиксировать все корректировки, возникшие в ходе проверки;

- аудиторские документы по проверке отдельных статей и показателей годового отчета, составленные или полученные аудитором после завершения проверяемого отчетного периода, при непосредственной проверке отдельных активов и пассивов предприятия.

Такая документация составляет наиболее значительную часть аудиторского досье. Это, например, копии первичной документации предприятия-клиента или учетных регистров с пометками аудитора о проверке; ответы на запросы от третьих лиц; результаты тестов по конкретным видам активов и пассивов; описание и результаты других аудиторских процедур;

- итоговое аудиторское заключение является неотъемлемой частью аудиторской документации, поскольку именно в нем содержится информация аудитора о том, подтверждает ли он бухгалтерскую финансовую отчетность предприятия-клиента. В связи с этим не возникает сомнений в его документальном оформлении;

- предложения и рекомендации на усмотрение аудитора, кроме оценки финансовой отчетности, а особенно если имеется соглашение на оказание аудиторских услуг (сопутствующих аудитору работ), аудитор высказывает руководству предприятия свои пожелания, предложения и рекомендации относительно дальнейшей работы предприятия-клиента, стратегии его развития, совершенствования систем бухгалтерского отчета и внутреннего контроля, а также по ряду других вопросов.

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет множество различных аудиторских процедур, помогающих решить стоящие перед ним задачи. Исходя из этого рабочие документы по их назначению, т. е. цели составления, можно подразделить следующим образом:

- обзорные, в которых приведена общая характеристика предприятия-клиента или общий обзор представленной финансовой отчетности;

- информативные, дающие точную информацию о совершенных хозяйственных операциях, происшедших событиях, состоянии дел и пр.;

- проверочные, свидетельствующие о проверке состояния отраженных в отчетности активов и пассивов, их полноты, фактического наличия, принадлежности по всем критериям оценки отчетности;

- подтверждающие, содержащие ответы на запросы от третьих лиц, которые подтверждают или не подтверждают данные, представленные предприятием-клиентом, или выводы аудитора;

- расчетные, содержащие определенные расчеты аудитора, подтверждающие данные финансовой отчетности (собственные расчеты аудитора по проверке правильности определения бухгалтерских итоговых сумм, оборотов по счетам и сальдо);

- сравнительные, составленные аудитором с целью сравнения, например, показателей проверяемого отчетного периода и предшествовавшего ему, с целью выявления тенденций развития предприятия или сравнения результатов деятельности предприятия-клиента и других предприятий данной отрасли;

- аналитические, составленные в результате применения аудитором метода аналитического обзора, например, определения общего финансового состояния предприятия, его платежеспособности, рентабельности, ликвидности и прочих показателей.

Важной является проблема стандартизации рабочих документов аудитора, по поводу которой среди специалистов нет единого мнения.

По степени стандартизации рабочие документы можно классифицировать как стандартизированные (стандартные тесты, листы опроса, анкеты, формы договоров, писем клиенту) и документы произвольной формы (составленные по усмотрению аудитора). Записано, что использование стандартизированных рабочих бумаг может повлиять на эффективность их составления и анализа. Иными словами, из-за формы и содержания рабочих бумаг возможна ситуация, когда аудитор глубоко не вникнет в суть проверяемого вопроса, упустит что-то важное, существенное (не предусмотренное стандартным документом), что в конечном итоге повлияет на общую эффективность аудиторской проверки, ее качество и полученные результаты.

Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы с описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки документов, являются первичными документами, при отсутствии которых подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы.