CC BY
325
УДК 336.22
ДОГОВОР АРЕНДЫ ЛЕСНОГО УЧАСТКА ПРИ ЛЕСОЗАГОТОВКАХ КАК ОБЪЕКТ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Е. В. МОРОЗОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: morozovaev@gmail. com Сыктывкарский лесной институт
В статье рассмотрены юридические особенности договора аренды лесного участка, обусловленные спецификой объекта аренды. Дана характеристика договора аренды лесного участка в лесозаготовках с позиций финансовой аренды. Приведена возможная схема учета финансовой аренды для договора долгосрочного лесопользования и раскрыто ее влияние на финансовую отчетность и финансовое состояние лесозаготовительной организации.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовая аренда, лесные ресурсы, финансовая отчетность, оценка.
Большое значение лесных ресурсов для государства и общества выражается не только в особом правовом статусе земель лесного фонда, но и специфике регулирования отношений лесопользования. Лесные участки предоставляются юридическим лицам в аренду, постоянное (бессрочное) пользование и безвозмездное срочное пользование, а гражданам — в аренду и безвозмездное срочное пользование.
В настоящее время договор аренды лесного участка является основным договором, заключаемым при долгосрочном лесопользовании. В отечественном лесном праве обоснование введения арендных отношений в сферу лесопользования и теоретическая разработка договора аренды впервые были предложены О. И. Крассовым [2].
С помощью этого универсального инструмента коммерческого использования объектов имущества государство стремилось (и стремится) решить такие задачи, как:
1) создание условий для регламентации разработки лесного фонда;
2) формирование системы рационального природопользования;
3) обеспечение доходной части государственного бюджета;
4) создание условий экономической заинтересованности арендатора в неистощительном лесопользовании;
5) расширение мероприятий по охране, защите и воспроизводству лесов.
Показатели, характеризующие использование и состояние лесов, не позволяют сделать вывод об успешном и эффективном решении всех поставленных задач.
Использование лесных участков для заготовки древесины регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации [1] (ГК РФ) (гл. 34, ч. 2) и Лесным кодексом Российской Федерации (гл. 6, 7, 8). С 2007 г. лесозаготовки производятся по договору аренды или договору купли-продажи лесных насаждений. Аренда лесных участков существенно отличается от классического определения аренды как имущественного комплекса.
В. Н. Петров отмечает, что правильнее говорить об имущественном займе в виде лесного участка, который получает арендатор от собственника имущества — государства, так как нельзя арендовать то, что полностью потребляется и не подлежит возврату [8]. Действительно, согласно ст. 607 ГК РФ квалифицирующим признаком объекта аренды называется непотребляемость — сохранение вещью своих натуральных свойств в процессе использования. Лесные ресурсы не могут сохранить натуральных свойств в силу объективных причин:
— как биологические ресурсы, способны качественно и количественно меняться из-за роста, старения, самовоспроизводства и других биологических факторов;
— определенные виды лесопользования, например разработка месторождений полезных ископаемых, строительство гидротехнических сооружений, дорог и другие, связаны с полным уничтожением древесных и недревесных лесных ресурсов.
По мнению Н. С. Филимонова, определенные виды лесопользования по своей природе не могут быть признаны арендой в гражданско-правовом смысле этого понятия. Различные цели использования лесов в рамках одного института — аренды лесного участка приводят к ситуации, когда различаются такие важнейшие элементы договора, как объект договора и содержание договора аренды лесного участка (права и обязанности сторон). Необходим дифференцированный подход к аренде лесного участка, предусматривающий разделение собственно аренды лесного участка и земельного участка, а также вычленение тех видов использования лесов, которые не могут быть предметом договора аренды в рамках гражданского права.
Н. С. Филимонов отмечает, что аренда лесного участка в целях заготовки древесины по правовой природе является квазиарендой, так как объект правоотношений — не сам лесной участок, как сложная вещь, а произрастающая на этом участке древесина. Действия арендатора направлены не на владение и пользование лесным участком, а на обращение в свою собственность древесины. В данном случае лесной участок только определяет границы, в которых осуществляется заготовка древесины. Кроме того, предметом
договора является потребляемая вещь, что также исключает характеристику таких отношений в качестве арендных.
Договору аренды лесного участка присущи общие принципы и положения, установленные гражданским законодательством, например:
- арендатор становится полным собственником плодов, продукции или доходов, которые извлечены им в результате использования арендуемого имущества (ст. 606 ГК РФ). Исключения составляют «нелесные» виды пользования: для выполнения работ по геологическому изучению недр, для разработки полезных ископаемых, строительства и эксплуатации искусственных водных объектов и линейных объектов, для переработки древесины и иных лесных ресурсов;
- заключение договора в письменной форме, государственная регистрация договора (ст. 609 ГК РФ);
- пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (ст. 615 ГК РФ);
- существенными условиями договора являются предмет, срок, арендная плата, права и обязанности, ответственность сторон;
- размер арендных платежей определяется договором и не зависит от степени загрузки (интенсивности эксплуатации) объекта аренды.
При лесозаготовках рубки древесины ведутся в пределах установленного объема расчетной лесосеки, являющегося допустимым объемом изъятия древесины на определенной территории. В отечественной практике расчетная лесосека представляет собой сложную норму и назначается органами лесного хозяйства по согласованию с органами по экологии. Норма учитывает физико-биологическое состояние лесных ресурсов, социальные и экономические ограничения на промышленную рубку, экономические возможности их освоения. Арендная плата выступает платежом за возможность получить экономические выгоды от освоения отведенной арендатору расчетной лесосеки. Срок и суммы платежей устанавливаются на каждый календарный год и не зависят от сезона, технологии и фактических объемов лесозаготовок. В договорах аренды лесного участка четко указывается, что неполное освоение расчетной лесосеки не является причиной
уменьшения арендных платежей (за исключением форс-мажорных обстоятельств, например гибели лесных насаждений на арендованном участке из-за пожара при отсутствии вины арендатора).
Рассмотрим особенности, обусловленные спецификой объекта аренды (табл. 1).
Срок договора аренды и способ его заключения зависят от вида лесопользования (табл. 2). Конкретный срок договора определяется в соответствии со сроком разрешенного использования лесов, закрепленным в лесохозяйственном регламенте.
Аренду можно классифицировать по разным признакам: предмету, цели, сроку. С точки зрения финансового учета и отражения в отчетности аренда подразделяется на финансовую (лизинг) и операционную. Классификация зависит от эконо-
мического содержания сделки, а именно, в какой степени риски и выгоды, связанные с использованием и владением активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Ст. 666 ГК РФ определено, что предметом финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Из этого следует, что объекты природопользования, к которым относятся лесные участки, могут сдаваться только в текущую аренду. Эти нормы ГК РФ соответствуют исторически сложившимся сильным традициям государственной собственности на природные ресурсы, высокой важности экономической, социальной и экологической функций лесов для общества.
Таблица 1
Особенности договора аренды лесного участка, установленные Лесным кодексом Российской Федерации
положение Содержание
Право на заключение договора По результатам проведения аукциона по продаже права на заключение договора аренды лесного участка. Исключение составляют, например, случаи использования лесов для геологического изучения недр, строительства и эксплуатации искусственных водных объектов и линейных объектов (дороги, трубопроводы, линии электропередачи)
Порядок подготовки и форма договора Утверждены приказом Рослесхоза от 26.07.2011 № 319 «Об утверждении Порядка подготовки и заключения договора аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и Формы примерного договора аренды лесного участка»
Срок договора аренды Установлены максимальный и минимальный сроки договора (табл. 2)
Арендодатель Уполномоченный орган по управлению лесным хозяйством субъекта Российской Федерации
Арендатор Только юридические лица и индивидуальные предприниматели. Арендатором не может быть «обычное» физическое лицо (п. 3 ст. 25 Лесного кодекса РФ)
Наличие специального разрешения на лесопользование Арендатор обязан разработать проект освоения лесов — документ, содержащий сведения о разрешенных видах, объемах лесопользования, мероприятиях по охране окружающей среды, защите и воспроизводству лесов (ст. 88 Лесного кодекса РФ). Проект освоения лесов подлежит государственной или муниципальной экспертизе (ст. 89 Лесного кодекса РФ)
Отчетность по лесопользованию 1 раз в год лесная декларация (ст. 26 Лесного кодекса РФ). Ежеквартально до 10-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, отчет об использовании, охране, защите, воспроизводству лесов, лесоразведению (ст. 49, 60, 66 Лесного кодекса РФ)
Специальные основания для досрочного расторжения договора аренды Основанием для принудительного расторжения договора могут быть систематическое нарушение лесного законодательства (более двух раз), аварии и стихийные бедствия, невыполнение согласованного объема лесохозяйственных работ, нарушение правил пожарной безопасности в лесах, непредъявление в установленный срок проекта освоения лесов (ст. 24 Лесного кодекса РФ)
Таблица 2
Сроки аренды участка лесного фонда, установленные в Лесном кодексе Российской Федерации
Вид лесопользования Срок Статья Лесного кодекса РФ
Выполнение работ по геологическому изучению недр, для разработки месторождений полезных ископаемых От 1 года до 49 лет 43, 72
Использование лесов для строительства и эксплуатации водохранилищ, иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений, специализированных портов От 1 года до 49 лет 44, 72
Использование лесов для строительства, реконструкции, эксплуатации линий электропередачи, линий связи, дорог, трубопроводов и других линейных объектов От 1 года до 49 лет 45, 72
Другие виды лесопользования (заготовка древесины, недревесных лесных ресурсов, живицы, ведение охотничьего хозяйства и др.) От 10 до 49 лет 25, 72
В настоящее время нет различий в бухгалтерском учете между договорами долгосрочного и краткосрочного лесопользования. В Методических рекомендациях (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса изложена методика учета платежей за отпуск древесины на корню с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» [7].
На сумму годовой платы за аренду лесов выполняется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Затем ежемесячно арендные платежи списываются пропорционально фактическому объему вырубки лесосечного фонда следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». В настоящее время эта методика не применяется по следующим причинам:
- противоречит положениям нормативных правовых актов, принятым после утверждения Методических рекомендаций (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса. Инструкция разрабатывалась более 10 лет назад, и изменения экономической ситуации, гражданского, лесного и бухгалтерского законодательства не нашли отражения в документе;
- методология бухгалтерского учета операционной и финансовой аренды не предполагает отражения арендных платежей в составе расходов
будущих периодов, так как услуга по аренде предоставляется в течение всего действия договора, а не 1 раз в год, и договор в любой момент может быть расторгнут сторонами в добровольном или принудительном порядке.
Нельзя не отметить, что в 2012 г. сохраняется правовая неопределенность в использовании счета 97 «Расходы будущих периодов». С одной стороны, с 2011 г. этот показатель исключен из бухгалтерской отчетности. Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует квалифицировать как актив [6]. Вид актива определяется бухгалтером исходя из имеющихся условий признания, установленных отечественными или международными стандартами бухгалтерского учета. С другой стороны, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, являющийся национальным стандартом учета, в своем перечне пока еще содержит счет 97 «Расходы будущих периодов» и инструктивные положения по его применению.
Лесозаготовительные организации используют следующую методику учета договоров аренды лесного участка (рис. 1). На сумму, обозначенную в приложении к договору аренды лесного участка (приводится помесячная схема платежей), выполняется запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Д-т Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к-т
субсчет «Расчеты по участию в аукционах»
К-т сч. 51 Уплачен задаток за участие в аукционе Возвращен задаток за участие в аукционе в случае проигрыша Д-т сч. 51
Сумма задатка перенесена в состав дебиторской Д-т сч. 76
задолженности по договору лесопользования
в случае выигрыша в аукционе
Д-т Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к-т
субсчет «Расчеты по договорам лесопользования»
К-т сч. 76 Сумма задатка перенесена в состав дебиторс- Начислены платежи в размере и сроки, Д-т сч. 20
кой задолженности по договору лесопользова- установленные в приложении к договору
ния в случае выигрыша в аукционе лесопользования
К-т сч. 51 Уплачены арендные платежи по договору
Рис. 1. Используемая методика учета договоров лесопользования
При перечислении арендных платежей выполняется проводка:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Используемая методика в полной мере соответствует условиям договора по оплате арендных платежей. Но для целей управления ее недостаточно, так как она не обеспечивает информацией о соотношении сумм арендных платежей за фактический объем лесозаготовок и арендных платежей по договорам аренды лесного участка. Решение этой задачи возможно при организации забалансового учета освоения лесосечного фонда.
Интересным является предложение И. В. Шуваловой [9] по учету платежей по договорам краткосрочного лесопользования. Автор предлагал приобретение лесных насаждений в части деловой и дровяной древесины отражать следующей бухгалтерской проводкой:
Д-т сч. 10-1дл. «Деловая древесина на корню», сч. 10-1др. «Дровяная древесина на корню» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Затем ежемесячно, по мере вырубки древесины, суммы арендных платежей включаются в затраты основного производства. Выполняется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 20-дл. «Деловая древесина», 20-др. «Дровяная древесина» К-т сч. 10-1дл. «Деловая древесина на корню», 10-1др. «Дровяная древесина на корню».
Выражая согласие с позицией И. В. Шуваловой о необходимости учета контролируемых запасов лесных ресурсов на балансе организации,
в то же время автор считает, что предлагаемая методика не является корректной по следующим причинам:
— плата за древесину не является материалом, это рентный платеж собственнику-государству и одновременно оплата права за лесозаготовки;
— в лесозаготовках невозможно обеспечить учет затрат по видам продукции, поэтому объектом учета затрат выступает обезличенная древесина;
— при аренде платежи за арендуемое имущество не отражаются в бухгалтерском балансе в составе материалов.
Проанализировав характеристики договора долгосрочного лесопользования в лесозаготовках (табл. 3), пришли к выводу, что договору присущи риски и обязанности, характерные для финансовой аренды.
Учет финансовой аренды у арендатора по отечественным правилам и правилам МСФО (IAS) 17 «Аренда» представлен в табл. 4. К сфере действия МСФО (IAS) 17 не относится аренда лицензионных соглашений, связанных с авторскими правами, разведкой и использованием природных ресурсов. Данные, представленные в табл. 4, отражают существующие различия в подходах к учету арендных соглашений. Это, прежде всего, оценка активов и обязательств, структура арендных платежей, требования к раскрытию информации. Модель, применяемая в МСФО (IAS) 17, более приемлема для подготовки финансовой отчетности, так как ориентирована, в первую очередь, на интересы инвесторов, кредиторов и акционеров.
Таблица 3
Признаки договора долгосрочного лесопользования в лесозаготовках с позиции финансовой аренды
Признак Характеристика
Признаки, позволяющие отнести аренду к финансовой
Полнота прав пользования Заготовка древесины и ведение лесного хозяйства
Срок аренды Долгосрочное лесопользование с правом возобновления
Право на получение доходов Главным образом, от заготовки древесины. После рубки древесина поступает в полную собственность арендатора
Переход рисков Возможность потерь от снижения цен на круглые лесоматериалы, зависимость заготовки от природных условий, несанкционированного использования, колебания уровня прибыли и др.
Ответственно сть Арендатор обязан вести лесное хозяйство на арендованной территории, в том числе осуществлять восстановление, охрану, защиту и управление лесами
Признаки, не позволяющие отнести аренду к финансовой
Наличие специфических особенностей Лесные участки не обладают специфическими особенностями, без изменения которых использование объекта другими арендаторами невозможно
Срок аренды Должен составлять значительную часть времени полезной службы объекта. Предлагается диапазон 70—90 % от полезного срока службы. В лесозаготовках можно применить показатель оборота рубки, который зависит от типа насаждения. При «среднем» сроке оборота рубки в 80 лет признак по сроку не выдерживается (80 лет х 0,7 = 56 лет, 56 лет > 49 лет)
Возможность передачи прав Существуют ограничения. Возможна сдача в субаренду, практически сдача в субаренду не распространена
Контроль над экономическими выгодами Принадлежит собственнику (государству), который определяет способы, виды лесопользования, размер расчетной лесосеки; устанавливает ограничения по использованию лесов. Такая практика характерна как для Российской Федерации, так и для всех лесных стран
Структура платежей В структуре минимального размера арендных платежей в настоящее время не выделяется и не предусматривается финансовый процент
Таблица 4
Учет финансовой аренды у арендатора
Российская практика МСФО (IAS) 17 «Аренда»
I. Постановка объекта аренды на учет
На баланс или за баланс в зависимости от условий договора Только на баланс
II. Первоначальная оценка актива
Валовая сумма платежей по договору и затраты, связанные с получением имущества, за вычетом налога на добавленную стоимость Справедливая стоимость арендованного имущества или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, если она меньше
III. Последующая оценка актива
Одним из двух способов при учете на балансе арендатора: — первоначальная стоимость минус накопленная амортизация; — восстановительная стоимость минус накопленная амортизация Одним из двух способов: — первоначальная стоимость минус накопленная амортизация минус убытки от обесценения; — справедливая стоимость минус накопленная амортизация минус убытки от обесценения
IV. Первоначальная оценка обязательств по аренде
Валовая сумма платежей за весь период аренды Справедливая стоимость арендованного имущества или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, если она меньше
Окончание табл. 4
V. Последующая оценка обязательств по аренде
Платежи по аренде уменьшают обязательство. В составе платежа не выделяется финансовый процент Платежи по аренде уменьшают обязательство. В состав каждого арендного платежа (кроме первого) входят: часть стоимости актива и финансовый процент. Необходимо обеспечить применение постоянной ставки процента на неоплаченную часть обязательства, для чего используется актуарный или кумулятивный способ расчета
VI. Отражение актива в бухгалтерском балансе
В зависимости от условий договора: — объект учитывается на балансе. Бухгалтерский баланс в разделе «Внеоборотные активы», статья «Основные средства»; — объект учитывается за балансом. Пояснения к бухгалтерскому балансу в разд. 2.4 «Иное использование основных средств», статья «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» Отчет о финансовом положении — раздел «Внеоборотные активы», статья «Основные средства»
VII. Отражение обязательств в бухгалтерском балансе
В зависимости от условий договора: — объект учитывается на балансе. Валовые платежи в разделе «Долгосрочные обязательства», статья «Прочие обязательства», задолженность за отчетный месяц в разделе «Краткосрочные обязательства», статья «Кредиторская задолженность»; — объект учитывается за балансом. Пока не предусматривается раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Организация может самостоятельно добавить раздел «Лизинговые платежи». Для анализа и контроля платежей лизингополучатели нередко организуют учет лизинговых обязательств за балансом Отчет о финансовом положении в разделе «Долгосрочные обязательства»
VIII. Отражение расходов по договору в Отчете о прибылях и убытках
В разделе «Расходы по обычным видам деятельности» в сумме расходов на амортизацию В разделе «Расходы по обычным видам деятельности» в сумме расходов на амортизацию. В разделе «Прочие расходы» в сумме расходов по финансовому проценту
IX. Отражение в пояснительной записке
В обязательном порядке подлежит раскрытию информация: — о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; — о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга Арендаторы должны раскрывать информацию [4]: — применительно к каждому виду активов; — чистую балансовую стоимость на конец отчетного периода; — сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимостью; — об общей сумме будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимости для периодов: 1) до 1 года; 2) от 1 года до 5 лет; 3) свыше 5 лет; — условную арендую плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде; — общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода; — общее описание существенных условий договора
Авторами была сделана попытка применить к договору долгосрочной аренды лесного участка методику учета финансовой аренды.
1. постановка объекта на учет.
Арендатор учитывает актив на балансе:
Д-т сч. 08-2 «Приобретение объектов природопользования» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на дату подписания договора;
Д-т сч. 06 «Запасы природных ресурсов» К-т сч. 08-2 «Приобретение объектов природопользования» — на дату начала освоения или дату государственной регистрации договора, если она раньше.
Рекомендуем для учета природных ресурсов использовать специальный счет 06 «Запасы природных ресурсов». По нашему мнению, нецелесообразно в развитие данного синтетического счета открывать субсчета по видам добываемых запасов, так как компании, как правило, занимаются разработкой одного вида природных ресурсов, например специализируются на добыче нефти, природного газа, каменного угля или алюминийсодержащего сырья. В лесозаготовках аналитические счета можно открыть на каждый заключенный договор лесопользования.
Учет запасов лесных ресурсов (древесины на корню) на балансе лесозаготовителя основан на использовании условий признания активов: возможности оценки, генерирования экономических выгод, контроля со стороны компании.
2. первоначальная оценка актива.
Сумма валовых арендных платежей в оценке
на дату заключения договора. Специфика установления арендных платежей за лесопользование в Российской Федерации не позволяет, по нашему мнению, использовать правила оценки МСФО (IAS) 17 «Аренда». Существуют серьезные препятствия для использования дисконтированной стоимости поступлений, гарантированных в рамках договора аренды, и справедливой стоимости. Для арендатора процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, является ставкой, которую пришлось бы заплатить за привлечение заемных средств на такой же срок и в объеме, необходимом для покупки объекта аренды. Технически можно рассчитать дисконтированную стоимость запасов лесных ресурсов исходя из размера минимальных
арендных платежей, но этот способ расчета не является приемлемым по следующим причинам:
1) минимальный размер арендных платежей устанавливается в нормативном порядке. Документами [3, 5] не определено, что в платежи закладывается финансовый процент. Теоретически, если в структуре арендной платы выделить части «на воспроизводство ресурса» и «дифференциальную ренту», то первую следовало бы включать в себестоимость лесопродукции, а вторую — относить на финансовый результат. Отметим сложность определения ставки дисконта по лесным ресурсам. В публикациях по данному вопросу приемлемой называют ставку от 1 до 5 %, а в ряде случаев и более низкий размер;
2) размер платежей ежегодно пересматривается, и арендатор не контролирует сроки и размер повышения. В 2009—2012 гг. ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются с коэффициентом 1,30 [5].
Справедливую стоимость запасов лесных ресурсов можно установить только путем применения специальных оценочных процедур, адаптированных к данному виду ресурса. Минимальный размер арендных платежей некорректно приравнивать к справедливой стоимости актива, так как:
а) лесные земли изъяты из гражданского оборота, отсутствует рынок купли-продажи лесных участков. Процесс заключения договоров на лесопользование находится под государственным контролем;
б) на размер платежей в текущих экономических условиях оказывает влияние, прежде всего, государственная лесная политика, а не спрос и предложение.
3. последующая оценка актива.
Переоцененная стоимость за вычетом суммы истощения. Пересмотр арендной платы производится при изменении минимальных ставок платы за древесину на корню, проведении несплошных и санитарных рубок, исправлении технических ошибок и в других случаях, предусмотренных действующим законодательством или условиями договора.
Бухгалтерские записи:
Д-т сч. 06 «Запасы природных ресурсов» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по договору аренды лесного участка» — увеличение стоимости запасов лесных ресурсов (и обязательств по арендным платежам);
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по договору аренды лесного участка» К-т сч. 06 «Запасы природных ресурсов» — уменьшение стоимости запасов лесных ресурсов (и обязательств по арендным платежам).
4. Списание актива с баланса. В US GAAP — системе стандартов финансового учета, используемых в США, в зависимости от учета переноса стоимости материальных долгосрочных активов на продукцию различают:
—активы, стоимость которых убывает в результате их износа и переносится на продукцию методом амортизации (здания, оборудование и т. д.);
—активы, стоимость которых убывает в результате их истощения (минеральные ископаемые);
— активы, стоимость которых не убывает (земля).
База истощения вычисляется как сумма всех капитализированных затрат минус остаточная стоимость месторождения плюс затраты на приведение месторождения в состояние, пригодное для его последующей продажи. Вычисляется норма истощения как соотношение базы истощения к оценочному объему запасов минерального ресурса. На основе расчета размера истощения за отчетный период (произведение нормы истощения на количество произведенных единиц полезного ископаемого) происходит списание стоимости базы истощения.
По мнению автора, термин «истощение» можно использовать для учета процесса уменьшения запасов лесных ресурсов в результате вырубки древесины. Сумма истощения равна произведению объема заготовленной древесины на сумму арендных платежей за единицу древесины на корню. По данным о фактических объемах лесозаготовок сумма истощения отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 06 «Запасы природных ресурсов».
То есть стоимость актива рекомендуется списывать с баланса не посредством начисления амортизационных отчислений, а через процесс
истощения актива пропорционально физическому объему лесозаготовок.
5. Первоначальная оценка обязательств по аренде — сумма валовых арендных платежей в оценке на дату заключения договора.
6. Последующая оценка обязательств по аренде.
Платежи по аренде уменьшают обязательство. Пересмотр арендной платы в случаях, предусмотренных законодательством или условиями договора лесного участка, будет корректировать как сумму актива, так и сумму обязательства по аренде.
7. Погашение обязательства перед арендодателем.
Арендная плата вносится в сроки и в суммах, определенных лесничеством для арендатора на текущий год в приложении к договору аренды лесного участка. Выполняется бухгалтерская проводка:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по договору аренды лесного участка» К-т сч. 51 «Расчетные счета».
8. Отражение операций по аренде в бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Запасы природных ресурсов» отражается переоцененная стоимость запасов лесных ресурсов за вычетом суммы истощения. В разделе «Долгосрочные обязательства» по статье «Обязательства по аренде объектов природопользования» показывается сумма задолженности по договору аренды (с учетом произведенных платежей).
Возможная схема учета финансовой аренды для договора долгосрочного лесопользования представлена на рис. 2.
Использование методики существенным образом отразится на имущественном и финансовом состоянии лесозаготовительной организации и ухудшит отдельные показатели экономического потенциала и результативности. Кратко опишем влияние на ключевые индикаторы, характеризующие имущественное и финансовое состояние.
А . Показатели имущественного потенциала. Изменится структура имущества, значительно увеличится доля внеоборотных активов в валюте баланса, коэффициент соотношения внеоборотных и оборотных активов.
Д-т
К-т сч. 76 Задаток включен в первоначальную стоимость лесного участка в случае выигрыша
К-т сч. 76 Разница между суммой арендных платежей за весь срок аренды и суммой задатка
Д-т
К-т сч. 08
К-т сч. 76
Дт_
К-т сч. 51
Д-т
К-т сч. 51 Уплачены арендные платежи по договору
К-т сч. 06 Уменьшение стоимости обязательств «Запасы природ- в случаях, предусмотренных законода-ных ресурсов» тельством или договором
к-т
Ввод в эксплуатацию на дату начала освоения лесного участка или дату сви детельства о государственной регистра ции договора аренды
Счет ио «запасы природных ресурсов»
к-т
Ввод в эксплуатацию на дату начала освоения лесного участка или дату свидетельства о государственной регистрации договора
Увеличение стоимости при изменении размера арендных платежей
Счет 76, субсчет «Расчеты по участию в аукционах»
Уменьшение стоимости в результате истощения. Сумма истощения = Объем лесозаготовок (м3) х Стоимость 1 м3 древесины на корню (руб.)
Уменьшение стоимости в случаях, предусмотренных законодательством или договором
Д-т сч. 20
Д-т сч. 76
к-т
Уплачен задаток за участие в аукционе Возвращен задаток за участие в аукционе в Д-т сч. 51
случае проигрыша
Задаток включен в первоначальную стоимость Д-т сч. 08 лесного участка в случае выигрыша
Счет 76, субсчет «Расчеты по договору аренды лесного участка» К-т
Разница между суммой валовых арендных платежей и суммой задатка при первоначальном признании
Увеличение обязательств при изменении размера арендных платежей
Д-т сч. 08
Д-т сч. 06 «Запасы природных ресурсов»
Счет 08-2 «Приобретение объектов природопользования»
Д-т сч. 06 - «Запасы природ- ных ресурсов»
Рис. 2. Возможная методика учета договоров долгосрочного лесопользования
Б. Показатели ликвидности и платежеспособности. Не отразится на показателях ликвидности (величине собственных оборотных средств, коэффициентах абсолютной, быстрой и текущей ликвидности, обеспеченности текущей деятельности собственными оборотными средствами и др.) и платежеспособности, так как не меняется структура и соотношение оборотных активов и краткосрочных обязательств.
В. Показатели финансовой устойчивости. Увеличивается доля заемных средств в валюте баланса, что приводит к ухудшению значений коэффициентов капитализации. Снижаются коэффициенты концентрации собственного капитала, финансовой независимости долгосрочных источников финансирования, покрытия постоянных финансовых расходов. Повышаются коэффициенты концентрации привлеченных средств, финансовой зависимости долгосроч-
ных источников финансирования, уровень финансового левериджа.
Г. Показатели рентабельности инвестиций. Изменение привлеченного капитала в сторону значительного увеличения доли долгосрочных обязательств приводит к снижению значений показателей рентабельности активов (ROA), рентабельности инвестированного капитала (ROI), рентабельности внеоборотного капитала.
Выводы:
1. Договор долгосрочного лесопользования (аренды лесного участка) в лесозаготовках обладает определенными признаками финансовой аренды. Наиболее ярко проявляется признак перехода рисков: к арендатору переходят все риски и обязанности, связанные с использованием запасов лесных ресурсов, в том числе по охране и лесовосстановлению. Тем не менее по экономической сущности договор аренды лесного участка
является в большей степени операционной арендой. В механизме арендной платы отсутствует долгосрочное финансирование приобретения актива. Выгоды по договору возможны только в объеме прав, вытекающих из разрешенных видов лесопользования. Ситуация, когда государство устанавливает ограничения по способам получения экономических выгод от использования актива, является обычной практикой по отношению к природным ресурсам не только в России, но и за рубежом. В большинстве стран при передаче прав собственности на земли лесного фонда за государством сохраняются права по установлению категорий лесов, видов лесопользования с целью сохранения защитной, рекреационной и эстетической функций лесных насаждений.
2. Для уменьшения стоимости запасов древесины на корню в результате лесозаготовок предлагается применять термин «истощение», используемый в US GAAP для учета переноса стоимости запасов месторождений полезных ископаемых на вырабатываемую продукцию.
3. Так называемая «юридическая концепция поддержания капитала», лежащая в основе составления финансовой отчетности по российским стандартам, приводит к отражению в бухгалтерском балансе только активов, принадлежащих организации на праве юридической собственности. Эта концепция наряду с другими нерешенными вопросами учета природных ресурсов, в частности оценки, раскрытия в отчетности, единицы учета, не позволяет отразить эти активы в балансе.
Автором сделана попытка учесть лесные ресурсы в составе внеоборотных активов, оценив их по стоимости будущих арендных платежей. Использование предложенного подхода приведет к существенному увеличению валюты баланса, изменению соотношения внеоборотных и оборотных активов, собственного и заемного капитала. Это будет своего рода «платой» за повышение открытости путем отражения в отчетности контролиру-
емых активов в виде лесных ресурсов. Изменения отчетности, по мнению автора, нельзя считать негативными, так как в данном случае будут формироваться значения показателей, характерных именно для добывающего сектора экономики.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Комментарий к Лесному кодексу Российской Федерации (постатейный) / С. А. Боголюбов, М. И. Васильева, Ю. Г. Жариков и др.; под ред. С. А. Боголюбова. М.: Проспект, 2010. 400 с.
3. Лесной кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 04.12.2006 № 200-ФЗ.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда».
5. О ставках платы за единицу объема лесных ресурсов и ставках платы за единицу площади лесного участка, находящегося в федеральной собственности: постановление Правительства РФ от 22.05.2007 № 310.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса (утверждены Минэкономики России 19.10.1994) вместе с Методическими рекомендациями (Инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утверждены Минэкономики России 16.07.1999).
8. Петров В. Н. Частная собственность на леса в России // Лесное хозяйство. 2004. № 6. С. 14—16.
9. Шувалова И. В. Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению // Консультация эксперта. 2006. СПС «КонсультантПлюс»: Финансовые консультации.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
