CC BY
203
АУДИТ, КОНТРОЛЬ, УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ
УДК 657.3
Е.Ю. Итыгилова
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития и пути их преодоления
В статье представлена модель институциональных отношений на предмет осуществления оценки качества бухгалтерской информации, на основе которой установлены типы рассогласованного поведения участников института аудита, применимые к идентификации дисфункциональных проблем института аудита, а также предложена структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита.
Ключевые слова: институт аудита, модель институциональных отношений, институциональная дисфункция, эффективность функционирования института аудита, транзакционные издержки оценки качества бухгалтерской информации.
Сущность институциональной дисфункции аудиторской деятельности. Основной угрозой для надлежащего функционирования социальных институтов выступает угроза институциональной дисфункции. Протекающие в обществе процессы оказывают влияние на потребности индивидов, на социальные группы, слои и классы общества, вследствие чего могут изменять их, что, в свою очередь, влечет изменение характера отношений социальных институтов с социальной средой. Если изменяющиеся потребности не будут соответствовать структуре и функциям социальных институтов, то роль их деятельности в обществе будет снижаться и может привести к формальности их существования. Предотвращение и преодоление дисфункции социальных институтов является важной и актуальной задачей, в том числе и в аудиторской деятельности.
Независимый контроль, как институт, должен находиться в состоянии постоянного развития в соответствии с потребностями экономического сообщества в качественной бухгалтерской информации о деятельности отчитывающихся перед своими заинтересованными сторонами экономических субъектов. Однако темпы развития экономики не всегда соответствуют темпам институциализации рыночных отношений, что на определенных этапах развития аудиторского рынка создает условия для снижения
© Итыгилова Е.Ю., 2015
78
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
качества аудиторских услуг. На современном этапе своего развития, в связи с изменением экономической ситуации в мире и трансформирующимися в соответствии с ней потребностями общества, в аудиторской деятельности возникают дисфункциональные проблемы, которые оказывают негативное влияние на функционирование и развитие института аудита и качество аудиторских услуг. Для решения этих проблем необходимо, прежде всего, их правильное понимание, что возможно сделать, опираясь на положения институциональной экономической теории. Рассмотрим, в чем проявляются дисфункции института аудита, комплекс каких проблем они включают, а также какие меры требуется предпринять для их разрешения.
Качество аудиторской работы зависит от тех, кто хочет видеть истинную картину. Деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые участвуют в перераспределении добавочного продукта, создаваемого отраслями народного хозяйства, являлась, является и будет являться даже в условиях кризиса востребованной для многих предприятий и организаций реального сектора экономики. Цель этой деятельности состоит в обеспечении представления качественной информации о состоянии ресурсов и требований экономических субъектов его заинтересованным сторонам. И в том случае, когда таким заинтересованным сторонам предоставляется некачественная бухгалтерская информация, это является результатом ненадлежащей реализации предписываемых экономическим агентам действий в рамках институциональных отношений.
Институциональные отношения в аудиторской деятельности. Но институты — не абстрактные социальные устройства. Как и любые социальные системы или социальные объекты, они характеризуются включенностью людей, которые, выполняя соответствующие функции, приводят в движение деятельность института. Институт аудита — это институт экономический, и люди, занимающиеся деятельностью в рамках экономических институтов, наряду с выполнением основной общественной функции преследуют и собственные экономические интересы. Анализ отношений участников института аудита, реализующих его институциональное назначение, позволил сделать вывод о том, что институциональные отношения в рамках института аудита осуществляются на предмет оценки качества бухгалтерской информации (рисунок 1).
Взаимосвязь представленных на рисунке 1 элементов отношений между субъектами института аудита можно описать следующим образом:
1) экономический субъект стремится раскрыть информацию о состоянии ресурсов и обязательств с целью привлечения необходимых для осуществления деятельности ресурсов, в связи с чем несет затраты на обеспечение ее качества;
2) экономические агенты с целью решения задачи по эффективному распределению имеющихся в их распоряжении ресурсов стремятся оценить состояние ресурсов и обязательств интересуемого экономического субъекта, в связи с чем они должны быть уверены в качестве бухгалтер-
79
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
экономический субъект — поставщик бухгалтерской информации об экономических ресурсах и обязательствах, получатель ресурсов
экономические агенты — потребители бухгалтерской информации, поставщики капитала для экономического субъекта
Рисунок 1. Субъектно-объектные связи ресурсно-информационного обмена участников институциональных отношений на предмет оценки качества бухгалтерской информации в рамках функционирования института аудита
ской информации, а также состоятельности, выносимых на ее основе финансовых оценок деятельности экономического субъекта;
3) экономические агенты нуждаются в независимой оценке качества бухгалтерской информации о деятельности экономического субъекта, для того чтобы иметь возможность полагаться на нее при принятии оптимальных экономических решений;
4) экономический субъект заинтересован в привлечении аудиторов для оценки качества бухгалтерской информации в интересах соответствующих групп экономических агентов;
5) аудиторы стремятся оценить качество бухгалтерской информации в интересах экономических агентов, основывающихся на ее данных при принятии решения о распределении ресурсов.
Рассмотрим содержание каждого из представленных на рисунке 1 элементов институциональных отношений — качество бухгалтерской информации, экономический субъект, экономические агенты, аудиторы.
1. Качество бухгалтерской информации экономического субъекта выступает центральным звеном институциональных отношений в рамках функционирования института аудита как объект рассмотрения независимого аудитора в интересах определенных групп экономических агентов. Гипотетически, с точки зрения возможности оценки качества блага потребителем до момента его потребления, бухгалтерскую информацию можно отнести к категории доверительных. По мнению А. Аузана, «можно было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления) называются опытными. Блага со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено до покупки, качество же других — главным образом в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так и ex post» [3, с. 76]. Бухгалтерская информация характеризуется высокими издержками оценки ее качества как до, так после принятия на ее основе экономических решений.
80
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
2. Экономический субъект выступает поставщиком бухгалтерской информации заинтересованным в результатах его деятельности экономическим агентам с целью взаимодействия с ними по обмену и распределению необходимых ресурсов. В связи с этим экономический субъект несет транзакционные издержки обеспечения ее качества, включая затраты на сбор и регистрацию, обработку и систематизацию и распространение бухгалтерской информации, величина которых определяется действием принципа соблюдения баланса затрат и выгод от подготовки полезной бухгалтерской информации. Кроме того, для создания основы доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности, экономический субъект вынужден нести транзакционные издержки оценки качества бухгалтерской информации, привлекая для этой цели независимых аудиторов.
3. Экономические агенты, основывающиеся на данных бухгалтерской отчетности с целью решения задачи оптимального использования ресурсов, осуществляют транзакционные издержки на поиск, анализ, интерпретацию информации, получение и оценку из других источников с целью оценки финансового состояния экономического субъекта. При принятии решений о распределении ресурсов экономическим агентам необходимо убедиться в надежности раскрытой в бухгалтерской отчетности информации, то есть в возможности полагаться на нее. Однако экономические агенты из внешней среды функционирования экономического субъекта в большинстве своем не имеют доступа к информации о действительном состоянии дел отчитывающегося экономического субъекта, вследствие чего транзакционные издержки на проведение такой оценки и получения заслуживающей доверия информации запретительно высоки. В связи с этим обстоятельством экономические агенты заинтересованы в привлечении института аудита для снижения транзакционных издержек оценки качества бухгалтерской информации как доверительного блага.
4. Аудиторы выполняют функцию независимой оценки качества бухгалтерской информации, поставляемой отчитывающимся экономическим субъектом заинтересованным в его деятельности экономическим агентам, результаты которой оказывают влияние на уровень доверия. Аудиторская деятельность является транзакционной отраслью, трансформирующей транзакционные издержки поставщиков бухгалтерской информации в доходы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы получают доходы за счет оказания услуг по проведению аудита и осуществляют трансформационные расходы, необходимые для оказания услуг. Так, «транзакционные издержки для одного экономического агента являются источником покрытия трансформационных издержек для другого» [3]. Таким образом, аудит обеспечивает снижение стоимости получения заслуживающей доверия информации для заинтересованных сторон экономического субъекта в части транзакционных издержек оценки качества бухгалтерской информации.
81
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
Согласованность поведения экономических субъектов, заинтересованных в их деятельности экономических агентов и аудиторов по оценке качества бухгалтерской информации, является основополагающим условием обеспечения эффективного функционирования института аудита и надлежащего качества аудита завершенной бухгалтерской отчетности отчитывающихся экономических субъектов.
Модель институциональных отношений позволяет идентифицировать четыре типа рассогласованного поведения участников института аудита.
1. Аудиторы имеют возможность, однако оказываются не способны оценить качество бухгалтерской информации. Эта ситуация может быть результатом следующих причин:
1.1 недобросовестные действия рядовых сотрудников, руководства и собственников экономического субъекта. Установление и доказывание в ходе аудита фактов искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий представляет сложность в силу существования объективных обстоятельств, к которым можно отнести: 1) специфический характер недобросовестных действий применительно к процессу выявления искажений отчетности в ходе аудита; 2) ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора. Кроме того, если при рассмотрении риска недобросовестных действий рядовых сотрудников аудитор может рассчитывать на поддержку высшего руководства, то при рассмотрении риска недобросовестных действий руководством экономического субъекта или представителями его собственника такая возможность сводится к минимуму, особенно в условиях их сговора между собой или с третьими лицами.
1.2 несоблюдение требований аудиторских стандартов и недостаточно тщательное выполнение обязанностей аудиторами по выявлению искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Невыполнение требований аудиторских стандартов выражается в недостаточно тщательном выполнении аудиторами обязанностей по выявлению искажений бухгалтерской отчетности. Минфин России в своих докладах о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации на протяжении 2007— 2010 годов, а позднее и в отчетах о контроле качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2011—2013 годы среди наиболее существенных недостатков в работе аудиторских организаций и аудиторов (которые были выявлены внешними проверками качества со стороны саморегулируемых организаций аудиторов) отмечает следующие:
— недостаточный при проведении аудита учет факторов, которые предопределяют риск искажения бухгалтерской отчетности в силу недобросовестных действий руководства экономического субъекта (ФСАД № 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»);
— отсутствие или недостаточное внимание к функционированию системы внутреннего контроля экономического субъекта (ФП(С)АД № 8
82
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности)».
В результате анализа внешних проверок качества аудиторской работы, а также экспертных мнений данные недостатки среди прочих признаны типичными и требующими особого внимания со стороны аудиторских организаций и аудиторов. Вопрос, который ставит Минфин России перед аудиторами о необходимости учета риска недобросовестных действий и оценки системы внутреннего контроля экономических субъектов, является прежде всего вопросом качества аудиторских проверок.
Недобросовестные действия организаций различных организационноправовых форм собственности сами по себе являются серьезной проблемой для собственников, инвесторов и государства. Но еще более значимой проблемой является то, что аудиторы подтверждают бухгалтерскую отчетность при наличии в ней существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства экономического субъекта, вследствие чего заинтересованные стороны принимают решения на основе некачественной информации.
2. Аудиторы способны, но не имеют возможности оценить качество бухгалтерской информации. Причинами этого могут быть:
2.1 несовершенство методологии аудита в части выявления искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий экономического субъекта. Методология и техника аудита являются достаточно стандартизированными, и все же не полностью учитывают возрастающие потребности заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон в качественной бухгалтерской информации. Аудиторские стандарты являются основой аудиторской деятельности, но не отражают всю сущность методологии выявления искажений бухгалтерской отчетности. В настоящее время требуют методологического решения такие положения, как терминология в области выявления недобросовестных действий в отношении бухгалтерской отчетности; классификация возможных искажений бухгалтерской отчетности, на основе которой можно идентифицировать преднамеренные искажения; классификация причин возникновения преднамеренных искажений; алгоритм доказывания недобросовестного составления бухгалтерской отчетности. Традиционные подходы к аудиту бухгалтерской отчетности нуждаются в дополнительных теоретических исследованиях и обобщении практического опыта в данной сфере.
2.2 объективная невозможность официально признанного аудита бухгалтерской отчетности учитывать риски неофициальной теневой деятельности экономических субъектов. В ряде случаев аудиторы не учитывают риски коррупции, отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма. Институт аудита и аудиторские стандарты в мире создавались в условиях экономического роста развитых стран и в целом были направлены на обеспечение достоверной бухгалтерской информации для пользователей отчетности и общества без учета влияния института теневой экономики
83
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
на официальную бухгалтерскую отчетность и статистику экономических субъектов. Следствием этого является то, что институт аудита в мире, и в частности в России, где концептуальные подходы к аудиту также базируются на положениях международных аудиторских стандартов и этических норм, путем реализации своих контрольных функций эффективно воздействует лишь на официальную экономическую деятельность, находящую отражение в бухгалтерской отчетности, а сегмент теневой экономической деятельности, в котором реализуются способы получения и отмывания незаконных доходов и связанные с ними коррупционные действия, остается скрытым для официального аудита.
2.3 подмена государственного финансового контроля аудитом бухгалтерской отчетности. Установление государством, являющимся, в свою очередь, общественным институтом, обязанности для аудиторов по проверке определенного круга экономических субъектов на предмет выявления фактов коррупции, легализации незаконных доходов и финансирования терроризма имеет неоднозначный характер с точки зрения заинтересованных в его деятельности сторон. Государство является гарантом реализации общественных интересов, поэтому введение нормы обязательного аудита оправданно для общественно значимых экономических субъектов в интересах и в соответствии с потребностями надлежащих пользователей бухгалтерской отчетности. Однако обязанность по проверке деятельности экономических субъектов на предмет соответствия федеральным законам № 273-ФЗ и № 115-ФЗ — это дополнительная функция, делегированная аудиторскому сообществу государственными органами, ее реализация влечет за собой перенос затрат на проведение данного контроля с государства на профессиональное сообщество, притом что источников покрытия этих затрат практически не существует. Таким образом, наблюдается ситуация переориентации аудиторов с работы в интересах общества на работу в интересах государства, подмена государственного финансового контроля аудиторским, — а это дополнительные ресурсы и дискредитация профессии независимого аудитора, нивелирование добровольного сотрудничества и компромисса с клиентами.
Государственные регулирующие органы обязывают аудиторов рассматривать в ходе аудита риск недобросовестных действий экономического субъекта, являющихся проявлениями теневой экономики: коррупции, легализации преступных доходов и финансирования терроризма. Выполнение указанных обязанностей предполагает проведение специальных тестов на соблюдение законодательства в области противодействия коррупции, легализации преступных доходов и финансированию терроризма, процедур по оценке риска существенных искажений и по выявлению признаков искажений бухгалтерской отчетности в результате таких недобросовестных действий, сообщение о выявленных фактах недобросовестных действий или предполагаемых фактах их совершения соответствующим государственным регулирующим органом. Обязанность выполнения независимыми аудиторами перечисленных требо-
84
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
ваний не соответствует потребностям и ожиданиям надлежащих пользователей бухгалтерской информации и самого заказчика аудиторской проверки от действий аудитора и, кроме того, нарушает баланс интересов заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон в пользу такой группы неэкономических агентов, как государство. Однако роль аудита в снижении риска осуществления недобросовестных действий в результате коррупции и отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма может быть оценена исключительно как содействие, но не обязанность. В противном случае аудиторы возлагают на себя такой уровень ответственности, который превышает их институциональные возможности.
2.4 отсутствие стратегии развития аудиторских организаций. Возможности разработки стратегии самостоятельного развития деятельности аудиторских организаций значительно ограничены в условиях проведения реформы аудиторской деятельности. В условиях усиления требований к качеству аудита, необходимости соблюдения многочисленных регламентов при недостаточном количестве экономических агентов, заинтересованных в проведении аудита, аудиторским организациям приходится ориентироваться на соблюдение хотя бы минимальных стандартов аудиторской деятельности, что негативно влияет на стратегические преимущества аудиторских организаций.
3. Экономические агенты заинтересованы в аудите, однако не имеют возможности полагаться на мнение аудитора о качестве бухгалтерской информации. Причиной возникновения этой ситуации может быть сокрытие аудиторами фактов недобросовестного составления бухгалтерской отчетности. Согласно профессиональным стандартам, у аудитора есть четыре возможности: выразить немодифицированное мнение, мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения или от выполнения задания, если он считает, что ему недостаточно информации для вынесения квалифицированного суждения. С одной стороны, профессиональная оценка аудитора сводится к тому, согласится ли он с теми методами оценки перспектив и обязательств, из которых исходит составитель отчетности, с другой — аудитор, проверяя отчетность, исходит из принципа непрерывности деятельности предприятия, в частности анализируя возможности рефинансировать его долги, что зависит от исходных предпосылок.
4. Экономический субъект обязан, но не заинтересован подвергать бухгалтерскую отчетность аудиту. Эта ситуация объясняется следующим:
4.1 экономический субъект обязан по требованию собственников и в соответствии с интересами заинтересованных в его деятельности сторон подвергать бухгалтерскую отчетность аудиту, но его руководство не желает сотрудничать с аудиторами, всячески ограничивая объем аудиторской проверки. Ясное представление этой ситуации можно найти у В. Айзеле: «наличие разных по интересам групп потенциально заключает в себе возможность конфликта. С одной стороны следует особенно указать на противоречия между интересами лиц, представляющих информацию (руководство предприятия, ко-
85
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
торое одновременно является заинтересованной стороной) и всеми другими получателями информации, которых касаются изменения балансовой политики (манипулирование вариантами составления баланса), и соответствующее отражение данных в отчете. С другой стороны, следует также указать на коллизии между налоговыми органами и другими группами пользователей отчетности. Таким образом, информационные интересы руководства предприятия вступают в конфликт с интересами других групп в двух направлениях: если расчетный период характеризуется негативным развитием для предприятия, то возникает желание посредством представления искаженной информации о состоянии его имущества и доходов затруднить осуществление прав на вмешательство со стороны собственников или на введение предупредительных мер со стороны кредиторов. Вместе с тем положительная динамика в деятельности предприятия побуждает руководство представлять состояние имущества и доходов в более плохом состоянии, чем в действительности, чтобы противостоять возникающим дополнительным требованиям со стороны наемных работников о повышении заработной платы или с целью облегчения налогового бремени. Таким образом, лица, предоставляющие информацию, обладают возможностями сглаживать конфликты на предприятии на основе мероприятий балансовой политики. В качестве подходящей стратегии для разрешения конфликтов предписания о составлении отчетности требуют реальных балансов, что в принципе отвечает всем группам с различными интересами. Инструментом, обеспечивающим права отдельных групп интересов, являются соответствующие нормы в балансовом праве» [1, с. 407].
4.2 искусственная обусловленность спроса на аудит бухгалтерской отчетности. Суть этой ситуации сводится к тому, что экономический субъект обязан в силу закона подвергать отчетность аудиту, однако его руководство и собственники не заинтересованы в нем, поскольку все надлежащие пользователи информации о состоянии и динамике экономических ресурсов и обязательств являются инсайдерами, а не сторонними заинтересованными в его деятельности сторонами. Таким образом, экономический субъект вынужден нести транзакционные издержки оценки качества бухгалтерской информации при отсутствии ее надлежащих пользователей.
Введение института обязательного аудита на первых этапах развития аудиторской деятельности было объективно необходимо для обеспечения независимого аудиторского контроля за большим количеством создающихся частных предприятий и организаций, позднее для контроля за предприятиями и организациями, которые частично или полностью принадлежали государству, то есть в целях управления государственной собственностью. Однако в период становления аудита в качестве института, законодательное определение широкого круга экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, которые по характеру деятельности не являлись финансовыми, стратегическими или общественно значимыми
86
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
экономическими субъектами, негативным образом повлияло на качество аудита, поскольку эти субъекты не имели институциализированного круга надлежащих пользователей бухгалтерской информации, заинтересованных в качественном аудите. Это, в свою очередь, создало предпосылки для снижения значимости аудиторского заключения, его невостребованности и, как следствие, порождения демпинга на рынке аудиторских услуг.
Типы возможной рассогласованности предписываемых участникам института аудита действий позволяют классифицировать возникающие в практике аудиторской деятельности проблемы и устанавливать, являются ли они следствием институциональной дисфункции, выражающейся в несостоятельности аудита в оценке качества бухгалтерской информации. На этом основании можно заключить, что институциональная дисфункция является следствием рассогласованности предписываемых участникам института аудита действий, отсутствия должного их взаимодействия в институциональной цепочке «отчитывающийся экономический субъект — аудитор — заинтересованные экономические агенты», снижении качества аудита и значимости аудиторского заключения, что приводит к снижению институционального статуса аудита бухгалтерской отчетности и аудиторской профессии в целом. Анализ причин возникновения такой институциональной дисфункции показывает, что основными причинами этого выступает несоответствие составляющих институт аудита элементов их институциональным целям, что приводит к «разрыву ожиданий» экономических агентов относительно результатов функционирования института аудита.
Представляется, что формы, организация, методы и техника контроля должны непрерывно развиваться и совершенствоваться, с тем чтобы постоянно и полно соответствовать изменяющимся хозяйственным условиям, адекватно реагировать на глобальные перемены, происходящие в области бухгалтерского учета и аудита, способствовать минимизации ошибок предпринимательской деятельности. Однако в связи с имеющимися методологическими проблемами вопрос несостоятельности аудита и ненадлежащей оценки качества бухгалтерской отчетности остается неразрешенным.
Пути преодоления дисфункции института аудита. Результатом научного обобщения представлений об институциональной сущности аудита и его институциональном устройстве является возможность идентификации на этой основе требующих своего научно-методологического решения проблем качества бухгалтерского учета и аудита. Решение проблем функционирования института аудита, устранение и предотвращение их в будущем возможно только путем разработки комплексного подхода к решению каждого аспекта проблемы. Теоретическая обусловленность института аудита практическими аспектами его качества и теоретическая обусловленность качества аудита практическими аспектами его институционального функционирования и формирования качества бухгалтерской информации дает основания для формулирования теоретической конструкции, выража-
87
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
емой соотношением «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской информации», опираясь на концептуальные понятия «институт», «качество» и их методологические следствия (рисунок 2).
Эти обстоятельства при подходе к исследованию потребовали формирования исследовательской программы не только в направлении от практики к теории и наоборот, но и в логической последовательности «практика — теория — институт». Суть предлагаемой исследовательской программы составляют теоретические положения, отражающие порядок исследования существующих научно-методологических и организационно-правовых проблем качества бухгалтерского учета и аудита (рисунок 3).
Сложность поставленных вопросов обусловлена их взаимосвязанным содержанием, что вызывает необходимость проведения исследования в на-
Рисунок 2. Теоретическая конструкция «Институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской информации»
Рисунок 3. Структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита
88
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
правлениях, сгруппированных в четыре логических блока. Рассмотрим содержание каждого из них.
Блок 1 «качество аудита — институт аудита — дисфункции аудита — искажения бухгалтерской отчетности». Качество аудита, являясь необходимым институциональным условием успешной трансформации информационных потребностей экономических агентов в уверенность при принятии решений по реализации финансовой заинтересованности относительно деятельности экономического субъекта, выступает отражением институционального порядка в аудиторской деятельности. Объяснение функционирования института аудита, его назначения и функций позволит своевременно идентифицировать и устранять возникающие в сфере его действия дисфункциональные проблемы, затрудняющие его развитие в соответствии с экономическими потребностями общества и государства. Наиболее серьезным последствием дисфункциональных проблем аудиторской деятельности является неспособность аудита выявлять и предотвращать искажения бухгалтерской отчетности и, как следствие, несостоятельность в оценке качества бухгалтерской информации.
Блок 2 «качество аудита — качество бухгалтерской информации — транзакционные издержки оценки качества бухгалтерской информации — искажения бухгалтерской отчетности». Неоинституциональные исследования в области аудита и его качества не проводились, имеются лишь отдельные такие попытки, сводящиеся к нормативно-правовому анализу существующих законодательных положений. Непрерывное развитие экономических отношений неизбежно оказывает влияние на состоятельность научных исследований в области качества аудита завершенной бухгалтерской отчетности, что требует развития теоретических положений о содержании категории качества аудита и установлении критериев его качества.
Качество аудита, выступая неотъемлемым условием эффективного функционирования института аудита, является основой создания качества бухгалтерской информации. Отсутствуют исследования качества аудита во взаимосвязи с качеством бухгалтерской информации, что является совершенно необходимым для целостного представления о существующих теоретических и практических проблемах обеспечения качества аудита. Исследование вопроса о качестве аудита и разработка его концептуальной основы не может быть достаточным образом обосновано без изучения свойств объекта воздействия — качества бухгалтерской информации.
Основополагающее значение для определения качества аудита и бухгалтерской информации имеет научная трактовка искажений бухгалтерской отчетности. Транзакционные издержки оценки качества бухгалтерской отчетности являются сопутствующим элементом практически любой транзакции по обмену благами между экономическими агентами. Представление искаженной бухгалтерской информации экономическим субъектом вводит в заблуждение заинтересованных в его деятельности эко-
89
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
номических агентов и значительно повышает риск вынесения неверных суждений о состоянии экономических ресурсов и требований экономического субъекта и принятия такими пользователями неверных экономических решений инвестиционного характера.
В случае если бухгалтерская отчетность экономического субъекта искажена, а аудит проведен некачественно, то весь объем таких издержек переносится на заинтересованные в экономическом субъекте стороны в виде негативных финансовых последствий от неэффективного размещения ресурсов. Эта гипотетическая лишь на первый взгляд ситуация требует разработки способа оценки таких издержек, эффективность поглощения аудитом которых возможно обеспечить высоким качеством аудита бухгалтерской отчетности.
Блок 3 «дисфункции института аудита — искажения бухгалтерской отчетности — ответственность за качество аудита — контроль качества аудита». Проблемы, возникающие в аудиторской деятельности, носят институциональный характер и связаны с неэффективностью функционирования института аудита в целом. Это выражается в неспособности аудита являться экономическим инструментом выявления и предотвращения искажений бухгалтерской отчетности, его несостоятельности в оценке качества бухгалтерской информации о результатах деятельности экономических субъектов. Научная категоризация такого негативного проявления хозяйственной жизни экономических субъектов, как искажения публикуемой бухгалтерской отчетности, заключается в определении их сущности с точки зрения аудита и бухгалтерского учета, систематизации и классификации этого явления, методологического исследования вопросов о преднамеренных искажениях в направлении целей и применяемых понятий о преднамеренных искажениях. Выход за пределы концепции, лежащей в основе международных стандартов аудита, означает, в частности, что концепция выявления преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности должна учитывать в том числе и положения институциональной экономики. Разрешение методологических вопросов позволит в значительной степени снизить вероятность необнаружения в ходе аудита бухгалтерской отчетности факты ее преднамеренного искажения.
Важнейшим организационно-правовым способом обеспечения качества аудита является внедрение и реализация механизмов контроля качества аудиторской работы и ответственности аудиторов за ее качество. Поэтому для целей разработки концепции качества аудита требуется определить научные основы контрольной деятельности в области обеспечения качества, в частности соотношение целей, предмета и критериев, субъектов и объектов контроля качества на всех уровнях регулирования аудиторской деятельности.
Представления об ответственности аудиторов за результаты своей работы требуют обобщения и обоснования в качестве профессиональной ответственности аудиторов за качество оказываемых услуг по независимой проверке бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Научное обоснование контекста и содержания профессиональной ответ-
90
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
ственности в аудиторской деятельности подразумевает определение объектов и субъектов ответственности, определение и систематизацию норм профессиональной деятельности, оснований и видов ответственности, факторов, оказывающих влияние на риск профессиональной ответственности аудиторов и подлежащих оценке. Определение таких составляющих профессиональную ответственность элементов будет являться основой практической реализации системы мер профессиональной ответственности за качество аудиторской работы. Внедрение и надлежащее применение таких механизмов позволит преодолеть проявляющуюся на современном этапе развития аудиторской деятельности институциональную дисфункцию.
Блок 4 «ответственность за качество аудита — искажения бухгалтерской отчетности — транзакционные издержки бухгалтерской информации — эффективность функционирования института аудита». Развитие системы ответственности в аудиторской деятельности находится под влиянием требований государственных регулирующих органов к результатам функционирования института аудита и экономических интересов участников экономических взаимоотношений. Поэтому решение проблем формирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности находится в институциональной плоскости, что требует определения сущности профессиональной ответственности аудиторов; субъектно-объектного состава института профессиональной ответственности в области аудиторской деятельности, соотношения норм и оснований наступления профессиональной ответственности аудиторов. Определение таких элементов, как представляется, будет выступать основой эффективного функционирования системы профессиональной ответственности за результаты аудиторской деятельности ее субъектами.
Эффективность функционирования института аудита определяется тем, насколько снижены издержки оценки качества бухгалтерской отчетности для ее надлежащих пользователей из числа аутсайдеров экономического субъекта. Величина таких издержек не может быть снижена в случае несостоятельности аудита, выражающейся в том, что существенные искажения в бухгалтерской отчетности, которые должны были быть обнаружены в конкретных обстоятельствах проведения аудита, не были обнаружены. Результатом несостоятельного аудита является предоставление надлежащим пользователям бухгалтерской информации необоснованной степени уверенности в ее качестве. Таким образом, эффективность функционирования института аудита зависит от исходной способности аудита являться экономическим инструментом сдерживания искажений бухгалтерской информации и надлежащего информирования ее надлежащих пользователей о качестве информации, представленной в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Результатом решения вопросов поставленных исследовательской программой является развертывание теоретической конструкции «институт
91
Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития...
аудита — качество аудита — качество бухгалтерской информации» до уровня концепции качества бухгалтерского учета и аудита обоснованной теоретико-практическими положениями об институциональных аспектах аудита бухгалтерской отчетности и методологическими положениями о качестве бухгалтерского учета и аудита.
Литература
1. Айзеле В. Балансы // Экономика предприятия: Учеб, для вузов. М.: ИНФРА-М, 1999. XVI, 928 с.: ил.; 24. (Университетский учебник). Раздел 2. С. 407—480.
2. Институциональная экономика: учебник для студентов, обучающихся по направлению «Экономика» (магистратура). М.: ИНФРА-М, 2007. 703 с.
3. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория: учебник для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям. М.: ИНФРА-М, 2010. 415 с.
4. Иванов О.Б. Практика ОАО «Российские железные дороги» по построению риск-ориентированной системы внутреннего контроля и аудита // Экономические науки. 2014. № 1. С.111—116.
5. Соколов В.Я. Анализ рисков аудиторской проверки // Apskaita, auditas, analize: mokslas inovacije ir globalizacijos kontekste: tarptautines mokslines konferencijos, vykusios Lietuvoje Vilniaus universitete, Ekonomikos fakultete 2012 m. kovo 29-30 d., mokslo darbai. 1 dalis. Vilnius: Vilniaus universitetas, 2012. pp. 655—661.
References
1. Aizele V. Balansy // Ekonomika predpriyatiya [Economy of the enterprise]: Ucheb. dlya vuzov. Moscow: INFRA-M Publ., 1999. pp. 407-480. (in Russian).
2. Institutsional’naya ekonomika [Institutional economy]: uchebnik dlya studentov, obuchayushchikhsya po napravleniyu “Ekonomika” (magistratura). Moscow: INFRA-M Publ., 2007. 703 p. (in Russian).
3. Institutsional’naya ekonomika. Novaya institutsional’naya ekonomicheskaya teoriya [Institutional economy. New institutional economic theory] Moscow: INFRA-M Publ., 2010. 415 p. (in Russian).
4. Ivanov O.B. Practice of JSCo Russian Railways on the construction risk — the focused system of internal control and audit. Jekonomicheskie nauki [Economic sciences], 2014, no. 1, pp.111-116 (in Russian).
5. Sokolov V. Ya. Risk analysis of an audit inspection // Apskaita, auditas, analize: mokslas inovacije ir globalizacijos kontekste: tarptautines mokslines konferencijos, vykusios Lietuvoje Vilniaus universitete, Ekonomikos fakultete 2012 m. kovo 29-30 d., mokslo darbai. 1 dalis. Vilnius: Vilniaus universitetas, 2012. pp. 655—661. (in Lithuania).
92
