CC BY
24
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ДЕЙСТВУЮЩИЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ (НА ПРИМЕРЕ ГЕРМАНИИ)
В.А. Терехова,
заслуженный работник высшей школы, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
В зарубежных странах приняты основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, имеющие национальные отличия при соблюдении определенных норм и правил международных стандартов (МСФО). В РФ также приняты законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения учета и отчетности (Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и др.).
В Германии таким регулирующим актом является Торговый кодекс (1985 год), в котором определена генеральная норма бухгалтерского учета: достоверное и полное отражение хозяйственных операций, сохранение имущественных объектов, недопущение недобросовестных действий.
Генеральная норма бухгалтерского учета базируется на определенных принципах:
• принцип систематизированного построения бухгалтерского учета, то есть необходимость ведения учета на основе плана счетов, в основе которого лежит номенклатура счетов;
• принцип полноты плана счетов, то есть счета должны обеспечивать защиту от манипуляций и убытков, для чего необходимо ведение бухгалтерских книг (вручную или в автоматизированном режиме);
• принцип полного и иного отражения хозяйственных операций, то есть каждая операция отражается на счетах в хронологическом порядке, а корректировка записей (сторно) производится в момент заполнения или позднее, а непосредственное изменение цифр недопустимо. Записи на счетах должны быть четкими;
• принцип документального подтверждения, то есть каждая бухгалтерская запись (проводка) должна иметь в своей основе доку-
мент, причем документы составляются и в тех случаях, когда отражаются внутренние операции, например при начислении амортизации за отчетный период;
• принцип индивидуального учета, то есть индивидуальной оценки имущественных объектов в целях инвентарной описи всех балансовых статей;
• принцип соблюдения средств хранения и составления документов;
• принцип надежности и достоверности отчетности на основе системы внутреннего контроля, гарантирующей сохранность имущества организации;
• принцип документирования деятельности системы внутреннего контроля (СВК), что необходимо для оценки ее деятельности внутренними и внешними пользователями.
Текущий бухгалтерский учет дает информацию для составления отчетности, которая подчиняется общим принципам, закрепленным в соответствующих параграфах Торгового кодекса. К ним относятся:
• принцип точности, означающий, что правила отражения хозяйственных операций поддаются проверке на основе действующих законодательных и нормативных актов, но при реализации права выбора для хозяйствующих субъектов, например при выборе способа расчета амортизации, способа оценки резервов и т.п., что должно быть отражено в учетной политике;
• принцип сравнимости, основанный на формальном и материальном постоянстве учетной политики. Формальное постоянство обеспечивается соблюдением идентичности баланса за текущий и предшествующий периоды, а материальное посто-
янство - сохранением ранее принятых способов оценки, что имеет большое значение для определения финансовых результатов деятельности организации. Однако в Торговом кодексе допускается в исключительных случаях нарушение принципа постоянства, если он входит в противоречие с остальными принципами учета, но подобные отступления должны быть объяснены и обоснованы;
• принцип ясности означает, что бухгалтерские книги и отчеты должны быть наглядны, чтобы можно было проконтролировать хозяйственные операции, отдельные балансовые статьи и составные части финансового результата;
• принцип полноты исходит из необходимости отражения в учете всего имущества, обязательств, доходов и расходов как отчетного, так и будущих периодов. В годовой отчетности должны найти отражение существующие риски;
• принцип отчетной даты исходит из необходимости составления отчетности хозяйствующим субъектом на отчетную дату. При этом хозяйственные операции, произведенные после отчетной даты, но до момента составления отчетности и относящиеся к предыдущему отчетному периоду, разрешается также отражать в отчетности;
• принцип периодизации исходит из необходимости отнесения всех поступлений и платежей отчетного периода на финансовый результат;
• принцип экономичности означает, что для хозяйствующего субъекта ценность предоставленной в годовом отчете информации превышает затраты на ее получение. Однако ценность информации по-разному оценивается пользователями, а потому экономичность достаточно сложно оценить и измерить;
• принцип значимости (существенности) исходит из того, что составитель отчетности должен оценить целесообразность применения общих принципов бухгалтерского учета либо возможность отступления от этих принципов. Например, соответствующий параграф Торгового кодекса предоставляет составителям отчетности возможность упрощения при проведении годовой инвентаризации и оценки запасов на складе при соблюдении определенных условий. Это должно быть оговорено в учетной политике. Перечисленные выше общие принципы бухгалтерского учета дополняются в Торговом ко-
дексе так называемыми системными принципами, обеспечивающими единство и последовательность применения общих принципов бухгалтерского учета. К системным принципам относятся:
• принцип непрерывности хозяйственной деятельности, означающий, что прекращение хозяйственной деятельности организации в обозримом будущем не планируется за исключением случаев законодательно регламентируемого прекращения хозяйственной деятельности организации. Этот принцип должен быть принят во внимание даже тогда, когда существуют сомнения относительно деятельности организации. При прекращении деятельности составляется ликвидационный баланс;
• принцип платежей исходит из необходимости отражения в годовой отчетности доходов и расходов, а также регулирующих статей баланса только на основе платежных операций, то есть годовая отчетность имеет платежную основу. Поступления и выплаты являются единственным объективным мерилом для отражения хозяйственных операций в годовой отчетности;
• принцип индивидуальной оценки означает, что каждый имущественный объект и каждое обязательство оцениваются в годовой отчетности отдельно, а именно при исчислении расходов на приобретение или изготовление и при последующей оценке согласно принципам импаритета и минимальной оценки;
• принцип исчисления годового финансового результата основан на принципах реализации и разграничения по содержанию и времени:
а) принцип реализации связан с моментом реализации, то есть условиями, когда договор купли-продажи закрыт; обязательства по поставке и услугам выполнены; товары отгружены и определены их стоимость и форма расчетов. Иными словами, момент поставки служит моментом реализации;
б) принцип разграничения по содержанию предполагает, что с реализованными доходами должны быть соизмерены расходы на реализацию;
в) принцип разграничения по времени предполагает, что доходы и расходы должны быть отнесены к тому отчетному периоду, когда они сформировались.
В Торговом кодексе определены также принципы отражения в балансе и принципы сохранения капитала.
К принципам отражения в балансе относятся принципы формирования статей в активе и в пассиве. Принцип отражения в активе баланса связан с формированием объектов имущества основных средств и нематериальных активов (кроме безвозмездно полученных нематериальных активов), а также в соответствии с нормами Торгового кодекса ценой фирмы, расходами на образование и расширением организации, таможенными пошлинами и акцизами, относящимися к запасам, и расходами будущих периодов.
Принцип отражения в пассиве баланса связан с наличием обязательств, которым присуща следующая совокупность признаков:
наличие правовой или экономической обязанности по оказанию услуг другой стороне (внутренняя обязанность, например по оплате труда);
наличие экономических обязательств, которые в будущем приводят к уменьшению имущества хозяйствующего субъекта;
наличие определенной оценки обязательств, так как в противном случае для оценки вероятности обязательств необходимо создавать резерв.
Помимо обязательств, в пассиве отражается собственный капитал, который в Торговом кодексе определяется как сальдо имущества и обязательств (долгов), а также доходы будущих периодов и резервы, создаваемые в соответствии с положениями налогового права.
Особый раздел Торгового кодекса посвящен вопросу сохранения капитала, который связан непосредственно с определением финансового результата. В свою очередь финансовый результат связан с принципом реализации, который определяет момент поставки как момент реализации. В то же время стоимость приобретения или изготовления рассматривается как верхняя граница оценки для приобретаемых или изготовленных товаров, которые еще не реализованы.
В связи с этим в Торговым кодексе закреплен принцип импаритета, который имеет целью сохранение капитала. Суть этого принципа состоит в том, что будущее негативное воздействие на финансовый результат нужно предвидеть уже в отчетном периоде путем отражения его в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках отчетного года. Иными словами, организация должна учитывать предстоящие расходы, снижающие прибыль отчетного года. По этой причине принцип импаритета закреплен в Торговом кодексе как ожидания возможных убытков. Например, цена продажи товарных запасов на рынке снизилась на отчетную дату настолько, что доходы от их продажи не возместят соответствующих расходов на
приобретение или изготовление. С точки зрения методики расчета размер ожидаемых расходов представляет собой разницу между выручкой от реализации товарных запасов и величиной понесенных издержек на приобретение (изготовление), включая переменные расходы. Очевидно, что это обстоятельство вызывает необходимость создания резервов возможных потерь от незавершенных сделок, если негативное воздействие на прибыль нельзя прямо отнести к отдельным активам.
С принципом сохранения капитала тесно связан принцип осторожности, который также закреплен в Торговом кодексе и требует, чтобы хозяйствующий субъект оценивал свои активы, скорее, чуть ниже, а пассивы - скорее, чуть выше, чем на самом деле. Такой подход к составлению баланса соответствует цели сохранения капитала, но приводит к занижению прибыли и величины ее распределения. Такая недооценка активов и переоценка обязательств приводит практически к созданию скрытых резервов, о которых, как правило, не знают пользователи отчетности.
Ликвидация скрытых резервов, например при продаже недооцененных основных средств, может привести к образованию в последующие отчетные периоды балансовой прибыли, отражаемой по статье "Прочие операционные доходы" отчета
0 прибылях и убытках, что может создать неверное впечатление у пользователей финансовой отчетности. Поэтому в практике компаний для защиты интересов кредиторов предлагается выяснить "диапазон колебаний возможной стоимости и на ее основе рассчитать среднюю арифметическую стоимость с одновременным созданием резерва (резерв колебаний)"'. Этот резерв, по справедливому замечанию д-ра Й. Бетге, выступает как элемент осторожности, а пользователи отчетности самостоятельно определяют финансовый результат на основе данных по созданию и ликвидации резерва колебаний за отчетный год.
В российской практике такой резерв не создается, хотя в какой-то мере можно использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов", введя соответствующий субсчет.
Видимо, для ликвидации скрытых резервов в неявной форме следует воспользоваться имеющейся западной практикой, хотя она, на наш взгляд, также содержит элемент условности ввиду условного характера расчета среднеарифметической стоимости. Этот вопрос является дискуссионным и требует рассмотрения разных подходов к его решению, включая вопросы экспертной оценки.
1 Бетге Й. Балансоведение. - Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000, с. 62-63.
