CC BY
69
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2007. № 1
ОТРАСЛЕВАЯ И РЕГИОНАЛЬНАЯ ЭКОНОМИКА
Е.А. Козельцева
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВО ФРАНЦИИ В УСЛОВИЯХ
ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
В связи с процессом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России, приведением учетных систем в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) повысился интерес к изучению организации учета в западных странах. Изучение учетных систем стран континентальной Европы, в частности Франции, где бухгалтерский учет имеет давнюю историю и традиции, представляет особый интерес по двум причинам. Во-первых, подобные исследования помогают лучше понять изменения, происходящие в настоящее время в области бухгалтерского учета в России. Во-вторых, сравнительный анализ многообразия и самобытности систем учета других стран позволяет использовать международный опыт в ходе реформирования национального бухгалтерского учета.
Существует множество классификаций систем бухгалтерского учета, каждая из которых исходит из определенных критериев (своеобразия социально-экономических условий, особенностей правовых систем, степени развития бухгалтерской профессии и др.). В англоязычной литературе, например, широкую известность получило объяснение четырех основных моделей систем учета: англо-американской, континентальной, южноамериканской и группы зарождающихся систем учета. Согласно данной классификации, французский бухгалтерский учет относится к континентальной модели.
Однако специалисты в области международного бухгалтерского учета выявляют различия между учетными системами стран, относящимися к одной и той же модели. Так, не все черты континентальной модели присущи французскому учету (например, тесная связь бизнеса с банками). Поэтому в рамках учетных систем выделяют также определенные типы бухгалтерского учета. В частности, известный французский исследователь, профессор Ж. Ришар в своих работах рассматривает следующие типы бухгалтерского учета: кассовый учет, статический учет, динамический учет, бухгалтерский учет для определения базы налогообложения, макроэкономический учет и др.
В целом французская учетная система имеет черты статического, макроэкономического, динамического типов учета. Для нее также характерно наличие тесной связи бухгалтерского учета с налогообложением.
Статический, или имущественный учет — это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности.
Макроэкономический тип бухгалтерского учета направлен на создание национального счетоводства страны и представляет собой систему учета, в которой акцент сделан на формирование показателей валового объема производства и добавленной стоимости.
Динамический тип учета базируется на принципах непрерывности и измерения эффективности хозяйственной деятельности организации.
Бухгалтерский учет во Франции включает в себя две подсистемы: общий бухгалтерский учет и аналитический (управленческий) учет.
Общий бухгалтерский учет — это официально регламентированный учет, который предоставляет информацию о финансовом положении компании внешним пользователям. Общий учет включает в себя черты статического и макроэкономического типов учета, для него также характерна тесная связь с налогообложением.
Аналитический (управленческий) учет является внутренним, нерегламентированным учетом динамического типа, который имеет своей целью учет затрат и расчет себестоимости работ, услуг по их функциям, центрам ответственности и др.
Заметим, что общий бухгалтерский учет использует периодическую систему учета товарно-материальных ценностей. Согласно данной системе, себестоимость реализованных товаров может быть рассчитана только в конце отчетного периода на основе дополнительных данных о производстве и движении товарно-материальных ценностей в отчетном периоде, предоставленных аналитическим (управленческим) учетом. В свою очередь в аналитическом (управленческом) учете для расчета финансового результата используется информация о продажах и закупках отчетного периода, полученная из общего бухгалтерского учета.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции имеет давнюю историю. Началом процесса регулирования учета можно считать издание в 1673 г. ордонанса Кольбера, предписывавшего обязательное ведение бухгалтерских книг, а затем принятие в 1807 г. кодекса Наполеона, оказавшего влияние и на другие страны. Современная система нормативного регулирования бухгалтерского учета формируется на двух уровнях — обще-
европейском (европейское корпоративное право) и национальном (законы, ордонансы, декреты, постановления, инструкции, прецедентное право, бухгалтерская доктрина).
Франция является членом Европейского Сообщества (ЕС), поэтому ее система нормативного регулирования бухгалтерского учета испытывает влияние общеевропейского корпоративного права — директив (directives) и постановлений (regulations) Европейского парламента и Совета Европейского Сообщества (до 1991 г. — Европейское экономическое сообщество). Положения бухгалтерских директив подлежат обязательному включению в национальное законодательство стран-членов Европейского сообщества, в том числе Франции, а постановления распространяются на все страны, входящие в состав ЕС, и не требуют дополнительной процедуры одобрения регулирующими органами этих стран.
Среди основных нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности на общеевропейском уровне выделим:
— постановление Европейского парламента и Совета № 1660/2002 от 19 июля 2002 г. (с последующими изменениями и дополнениями) о применении с 1 января 2005 г. европейскими компаниями, акции которых котируются на фондовых биржах стран-членов ЕС, международных стандартов финансовой отчетности при составлении консолидированной финансовой отчетности. Применение данного предписания во Франции имеет свои особенности, которые обобщены в табл. 1.
— четвертую директиву Совета 78/660/ЕЭСот 25 июля 1978 г., устанавливающую требования к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности определенных видов компаний (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью);
—седьмую директиву 83/349/ЕЭСот 13 июня 1983 г. о консолидированной финансовой отчетности;
— директиву 86/635/ЕЭСот 8 декабря 1986 г. о годовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности кредитных организаций;
— директиву 91/674/ЕЭСот 19 декабря 1991 г. о годовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности страховых компаний;
— директиву 2001/65/ЕС Европейского парламента и Совета от 27 декабря 2001 г. о правилах оценки статей годовой и консолидированной финансовой отчетности компаний, кредитных организаций, в которой, следуя общемировой тенденции, было провозглашено применение модели оценки по справедливой стоимости;
— директиву 2003/51/ЕС Европейского парламента и Совета от 18 июня 2003 г., вносящую поправки в директивы 78/660/ЕЭС, 83/349/ЕЭС, 86/635/ЕЭС, 91/674/ЕЭС, в которой были расшире-
Таблица 1
Применение Постановления ЕС № 1660/2002 во Франции
Основные положения постановления Позиция Франции
Статья 5 (а) Постановления Компаниям, акции которых котируются на фондовых биржах: разрешено или обязательно применение международных стандартов при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Для реализации данного положения необходимо урегулирование налоговых и законодательных вопросов
Статья 5 (Ь) Постановления Прочим компаниям: разрешено или требуется применение международных стандартов при составлении консолидированной финансовой отчетности разрешено или требуется составление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам Разрешено, но не требуется применение данного положения для консолидируемых компаний Нет
Статья 9 Постановления Используется возможность отложить применение международных стандартов до 2007 г. для компаний, являющихся эмитентами долговых ценных бумаг, а также компаний, представляющих консолидированную финансовую отчетность не на рынках капитала ЕС Предполагается, что для компаний-эмитентов долговых ценных бумаг такая возможность будет предоставлена
ны требования к формированию финансовой отчетности, оценке статей и раскрытию информации.
Французское бухгалтерское законодательство реформируется в соответствии с общеевропейскими требованиями в отношении бухгалтерского учета и отчетности. Оно представлено целым рядом правовых документов, которые могут быть сгруппированы следующим образом:
— законы, принятые парламентом Франции, в частности: закон о бухгалтерском учете № 353 от 30 апреля 1983 г.; закон о консолидированной финансовой отчетности от 3 января 1983 г.; закон о финансовой безопасности № 2003 -706 от 1 августа 2003 г.;
— нормативные акты Совета министров Франции — ордонансы, издаваемые с разрешения Парламента. Это прежде всего ордонанс № 2000-912 от 18 сентября 2000 г., вводящий в действие измененный Торговый кодекс Франции;
— декреты, постановления Правительства (Государственного совета и различных министерств): декрет о применении закона о бухгалтерском учете от 29 ноября 1983 г.; декрет о применении закона о консолидированной финансовой отчетности от 17 февраля
1986 г.; постановление № 99-03 о введении в действие Общего плана счетов от 29 апреля 1999 г. (с дополнениями и изменениями); постановление № 99-02 о методологии составления консолидированной финансовой отчетности от 22 июня 1999 г.;
— предписания Комитета по регламентации бухгалтерского учета по утверждению Общего плана счетов, а также положений, разрабатываемых Национальным советом по бухгалтерскому учету;
— прецедентное право: судебная практика рассмотрения вопросов, касающихся бухгалтерского учета;
— мнения, рекомендации и публикации профессиональных организаций, которые формируют теоретические основы бухгалтерского учета — бухгалтерскую доктрину.
Регулирование бухгалтерского учета во Франции осуществляется как организациями, созданными под эгидой правительства, так и профессиональными объединениями. Основы организации и ведения бухгалтерского учета, формирования отчетности разрабатываются при участии Национального совета по бухгалтерскому учету, находящегося под руководством Министерства экономики, финансов и промышленности.
Национальный совет был создан в 1947 г. для разработки Общего плана счетов, а также рекомендаций по теории и практике ведения бухгалтерского учета. В 1996 г. произошло реформирование Национального совета по бухгалтерскому учету, определилась его роль как консультативного органа, в основные функции которого вошли разработка рекомендаций по бухгалтерскому учету на национальном и европейском уровнях, подготовка профессиональных заключений по применению международных стандартов финансовой отчетности, координация теоретических и методологических исследований в области учета.
Совет осуществляет свою деятельность посредством специально созданных отделов, разрабатывающих рекомендации в области бухгалтерского учета по пяти основным направлениям: правила для коммерческих организаций; специальные учетные правила для кредитных организаций; правила для страховых организаций; правила для иных организаций; международные учетные принципы. В рамках Национального совета также функционируют комиссии и рабочие группы. К компетенции комиссий относятся, в частности, методологические вопросы по консолидации финансовой отчетности, организации аналитического (управленческого) учета на французских предприятиях и ряд других. Рабочие группы занимаются разработкой методики учета по конкретной проблематике, например учета финансовых инструментов и т.п.
Для того чтобы положения, разработанные Национальным советом по бухгалтерскому учету, получили законодательную силу,
они должны быть приняты большинством членов Комитета по регламентации бухгалтерского учета и утверждены межминистерским приказом.
Среди профессиональных организаций, оказывающих влияние на деятельность Национального совета по бухгалтерскому учету, следует отметить Совет бухгалтеров-экспертов и Национальное общество ревизоров по проверке счетов. Совет бухгалтеров-экспертов отвечает за изучение требований законодательства к построению системы бухгалтерского учета и отчетности, подготовку методических рекомендаций по применению учетных норм. К основным функциям Национального общества ревизоров по проверке счетов относится создание норм поведения и профессиональных рекомендаций для аудиторов. Разработки двух отмеченных организаций носят обязательный характер только для их членов.
В условиях мировой интеграции повышается роль Высшего органа по управлению финансовыми рынками, созданного в 2003 г. под эгидой Министерства экономики, финансов и промышленности в результате реорганизации Комиссии по контролю за биржевыми операциями. К этому органу перешли все полномочия ранее существовавшей комиссии, в том числе контроль информации, предоставляемой котирующимися на бирже компаниями, а также уточнение некоторых аспектов бухгалтерского законодательства.
Таким образом, характерная черта системы нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции — тенденция к совместному участию органов государственной власти и представителей профессионального сообщества (через деятельность Национального Совета по бухгалтерскому учету и Комитета по регламентации бухгалтерского учета) в процессе разработки норм учета и их внедрения в практику. При этом профессиональным организациям отводится роль консультантов по разработке и практическому применению норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета и отчетности.
Основополагающие принципы французской системы учета определены в Общем плане счетов, некоторые из них отмечены в отдельных статьях Торгового кодекса. Характерная черта французского бухгалтерского учета — наличие единого плана счетов для всех компаний. Впервые Общий план счетов появился в 1947 г., а последняя его редакция вышла в 1999 г. (с изменениями, введенными в действие с 1 января 2005 г.). План счетов построен по принципу кодекса и содержит 5 частей.
В первой части плана счетов, которая называется «Цели и принципы бухгалтерского учета», приводятся главные принципы
учета и отчетности, определяется состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Вторая часть плана счетов «Определение актива, пассива, доходов и расходов» посвящена определению элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Первые две части Общего плана счетов представляют собой теоретические основы французского бухгалтерского учета.
В третьей части — «Правила исчисления и оценки в бухгалтерском учете» — рассматриваются вопросы, посвященные определению момента признания активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском учете, оценке и способу отражения этих элементов в бухгалтерской отчетности.
В четвертой части — «Состав, структура и использование счетов» — представлен план счетов. Классификация счетов бухгалтерского учета в плане счетов осуществляется по принципу отнесения к счетам либо общего бухгалтерского учета, либо аналитического (управленческого) учета. При этом счета общего бухгалтерского учета группируются по элементам бухгалтерской (финансовой) отчетности с отдельным выделением счетов актива, пассива, доходов и расходов (табл. 2); их применение обязательно для французских компаний, которые ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность. В отношении использования счетов аналитического (управленческого) учета предприятиям предоставлена свобода выбора.
Таблица 2
Структура французского плана счетов
Классы счетов Элементы отчетности
I. Счета капитала Счета бухгалтерского баланса (счета актива и пассива)
II. Счета долгосрочных активов
III. Счета запасов и незавершенного производства
IV. Счета расчетов с дебиторами и кредиторами
V. Финансовые счета
VI. Счета расходов Счета отчета о прибылях и убытках (предназначены для учета расходов, доходов и результатов деятельности)
VII. Счета доходов
VIII. Специальные счета Счета, используемые для подготовки примечаний к бухгалтерской (финансовой) отчетности
Пятая часть — «Обобщающие документы» — содержит типовые форматы годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности. В
ней также указаны возможные варианты представления отчетности (стандартный, сокращенный, расширенный).
Таким образом, Общий план счетов регламентирует все стадии бухгалтерского учета — от регистрации хозяйственных операций на основе единого плана счетов до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В основе французской системы бухгалтерского учета лежит европейская концепция точного и достоверного представления всех хозяйственных операций и финансового состояния компании. Любое отступление от данной концепции должно быть раскрыто в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Общему плану счетов, для обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо выполнение трех основополагающих принципов: законности, правильности, осмотрительности.
Принцип законности означает соблюдение предприятиями действующих правил и процедур бухгалтерского учета. Преобладание такого принципа характерно для стран с континентальной моделью учета, где бухгалтерское законодательство базируется на рома-но-германском праве, предполагающем кодифицированную систему учета, в которой изначально детально описываются все процедуры.
Принцип правильности дополняет принцип законности, уточняя, что четкое и правильное применение правил и процедур учета производится компетентными лицами на основании их знаний о сущности и значимости хозяйственных операций.
Принцип осмотрительности предусматривает ведение бухгалтерского учета на основе консервативных оценок с целью предотвращения рисков отнесения к будущим периодам текущих неопределенностей, способных отрицательно отразиться на имуществе и на результатах деятельности компании.
К другим учетным принципам относятся принцип продолжающейся деятельности, принцип начисления, принцип идентичности начального баланса последующего отчетного периода и конечного баланса предыдущего отчетного периода, принцип постоянства применения учетных правил. Заметим, что некоторые принципы, известные в международном учете, отсутствуют в нормативных документах, регламентирующих составление индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности во Франции, но содержатся в методологии по составлению консолидированной финансовой отчетности (например, преобладание экономического содержания над юридической формой, соответствие доходов и расходов периода). То есть французское законодательство по вопросам консолидации в наибольшей степени подвержено процессу
реформирования с целью сближения с международной практикой (системой МСФО).
Бухгалтерская (финансовая) отчетность во Франции подразделяется на отчетность компании и консолидированную отчетность. Согласно пятой части Общего плана счетов, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность компании состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и примечаний к годовой отчетности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность французских компаний может быть представлена в одном из трех вариантов: стандартном, сокращенном или расширенном.
Стандартный вариант, который используется, как правило, средними по размеру компаниями, включает баланс, отчет о прибылях и убытках, а также примечания к отчетности.
Сокращенный вариант предполагает представление баланса и отчета о прибылях и убытках в сокращенном виде (с выделением основных разделов этих форм отчетности, без значительной детализации) и примечаний к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этот вариант применяется небольшими компаниями, которые в течение двух финансовых лет подряд не выходили за пределы следующих показателей: общая сумма активов — 267 ООО евро; чистый оборот — 534 ООО евро; среднее количество работников — 10 человек.
Расширенный вариант представления индивидуальной отчетности используется преимущественно крупными французскими компаниями. Он включает в себя все формы стандартного варианта, а также отчет о способности к самофинансированию.
Положения МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяют, что формы финансовой отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении (активах, обязательствах, капитале), операциях и результатах деятельности предприятия (доходах и прибылях, расходах и убытках). Поэтому полный комплект отчетности по МСФО включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительные примечания; при этом все формы требуются в обязательном порядке.
В соответствии с французской методологией составления консолидированной финансовой отчетности в состав отчетности групп компаний наряду с основными формами (балансом, отчетом о прибылях и убытках) включены отчет о движении денежных средств и отчет, показывающий изменения в капитале, структура и содержание которых соответствуют требованиям международных стандартов.
Баланс французской компании может быть представлен как в горизонтальной, так и в вертикальной форме. Необходимо подчеркнуть, что система стандартов МСФО не устанавливает определенной разновидности баланса, но содержит рекомендации в отношении минимального перечня статей и их классификации. Общие принципы представления статей, степень детализации информации зависят как от требований национального бухгалтерского законодательства, так и от специфики деятельности компаний.
Среди характерных черт балансового отчета отметим отдельное раскрытие информации по основным статьям (брутто-баланс) и регулирующим статьям (амортизация, отчисления в оценочные резервы); составление баланса (в части пассива) как до, так и после распределения финансового результата хозяйственной деятельности предприятия (что позволяет выявить величину чистых активов).
Согласно определению, приведенному в Общем плане счетов, актив представляет собой идентифицируемый элемент имущества предприятия, имеющий для него положительную экономическую ценность, т.е. ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, который приведет к притоку экономических выгод в будущем. В целом трактовка актива приближена к определению, приведенному в Концептуальных основах к международным стандартам финансовой отчетности. В то же время во французской учетной системе продолжает преобладать принцип собственности, характерный для статического бухгалтерского учета. Он предполагает, что из состава активов исключаются объекты, не принадлежащие предприятию на правах собственности (например, арендованные объекты). Применение данного принципа при построении баланса препятствует соблюдению основного международного требования, согласно которому экономическое содержание должно преобладать над юридической формой.
Под пассивом понимается элемент имущества предприятия, имеющий для него отрицательную экономическую ценность, т.е. обязательства предприятия в отношении различных контрагентов, по которым существует вероятность или определенность уменьшения (оттока) ресурсов на отчетную дату. В составе пассива баланса выделяют внутренние пассивы (капитал и резервы) и внешние пассивы (обязательства).
Рассмотрим статьи баланса, в отношении формирования которых сохраняются некоторые различия между французскими учетными правилами и требованиями МСФО.
Нематериальные активы. Организационные расходы представляют собой затраты, которые предприятие производит в момент образования, это затраты, необходимые для начала его деятель-
ности (на рекламу, изучение рынка и т.п.), связанные с юридическим оформлением, с нотариальными расходами, а также затраты, осуществляемые впоследствии при увеличении капитала, выпуске акций и облигаций. Французским законодательством разрешены как капитализация организационных расходов в балансе с представлением по одноименной статье нематериальных активов, так и их отражение в качестве расходов периода. При отражении организационных расходов в балансе производится их равномерное списание в течение пяти лет (максимальный срок). Торговый кодекс Франции запрещает распределение прибыли до полной амортизации затрат на учреждение предприятия.
На практике большинство компаний для целей составления как индивидуальной, так и консолидированной финансовой отчетности, как правило, выбирают вариант отнесения организационных расходов к расходам периода. Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы», затраты, связанные с учреждением предприятия, также отражаются как расходы периода, так как не соответствуют критериям признания в качестве элементов актива баланса.
Деловая репутация появляется в балансе французского предприятия по статье нематериальных активов в случае покупки другой компании как имущественного комплекса. Она представляет собой разницу между покупной стоимостью приобретаемого предприятия и балансовой стоимостью всех его активов и обязательств. В соответствии с МСФО (ШИЗ) 3 «Объединение бизнеса» деловая репутация определяется на основе сравнения стоимости покупки с долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств; справедливая стоимость может существенно отличаться от балансовой стоимости объектов, что влияет на оценку деловой репутации в балансе.
Основные средства. Отмечаются расхождения с требованиями МСФО 16 «Основные средства» в трактовке затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость объектов основных средств. В частности, французские правила предусматривают возможность исключения из стоимости приобретения основных средств затрат на регистрационные сборы, вознаграждения и комиссионные посредникам и консультантам, затрат по совершению сделки; такие затраты, как правило, учитывают в качестве расходов того периода, в котором они были понесены.
Во Франции существует проблема различия экономической и налоговой амортизации основных средств. При формировании индивидуальной отчетности компании отражают экономическую амортизацию (рассчитывается линейным методом) в балансе как регулирующую статью в отдельной колонке, а в отчете о прибылях
и убытках — в составе результата операционной деятельности, тогда как разница между экономической и налоговой амортизацией показывается в разделе «Капитал и резервы» по статье специальных резервов, формируемых с целью получения налоговых льгот, а в отчете о прибылях и убытках включается в состав чрезвычайных расходов. Примечательно, что в консолидированной финансовой отчетности, которая не подвержена влиянию налогового законодательства, отражается только экономическая амортизация. В отличие от международных стандартов финансовой отчетности, которые разрешают компаниям самостоятельно определять срок полезного использования объекта, бухгалтерским законодательством Франции установлены определенные нормы амортизации для разных объектов основных средств.
Долгосрочные финансовые вложения. В балансе французской компании представлен ряд статей, отражающих информацию о долгосрочных вложениях в ценные бумаги (акции других компаний, дающие право инвестору осуществлять существенное влияние или контроль над инвестируемой компанией; ценные бумаги в инвестиционном портфеле), о задолженности, связанной с участием в капиталах других компаний, и прочих долгосрочных вложениях.
В отличие от французских учетных норм в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» используется понятие «финансовые активы», которое значительно шире, чем термин «финансовые вложения». Так, если во Франции использовать предписания МСФО 39, то к финансовым активам помимо долгосрочных финансовых вложений необходимо отнести дебиторскую задолженность, краткосрочные вложения в ценные бумаги, денежные средства.
Краткосрочные вложения в ценные бумаги. В составе краткосрочных финансовых вложений отражаются ценные бумаги, приобретенные с целью краткосрочного (менее одного года) извлечения дохода, а также учитываются собственные акции предприятия (в пределах 10% акционерного капитала), выкупленные с целью распределения между работниками предприятия или для продажи. По международным стандартам собственные выкупленные акции компании должны показываться как уменьшение капитала, а не как актив.
Резервы. Особую категорию в балансе французской компании представляют резервы, регулируемые налоговым законодательством и формируемые с целью получения налоговых льгот. К ним, например, относится резерв в размере прибыли от продажи активов. По налоговому законодательству такая прибыль облагается налогом по льготной ставке при условии формирования из нее резерва (в ином случае действует общий порядок налогообложения).
6 ВМУ, экономика, № 1
81
Обязательства. Характерной чертой французского баланса, отличающей его, например, от англо-американского отчетного формата, является классификация обязательств по происхождению. Обязательства, независимо от сроков их погашения, подразделяются на финансовую задолженность (кредиты и займы), коммерческую задолженность (задолженность поставщикам и подрядчикам и пр.), прочую задолженность (налоговые и социальные обязательства и пр.). При этом в примечании к балансу отражается группировка задолженности по срокам ее погашения.
Конвертируемые облигационные займы — займы, которые будут погашены путем конвертации в акции по требованию держателя облигаций. По международным стандартам финансовой отчетности облигации, конвертируемые в акции, относятся к категории сложных финансовых инструментов (состоящих из финансового обязательства и долевого инструмента). При классификации этих объектов французские правила расходятся с предписаниями международных норм. Если МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление» требует соблюдения принципа преобладания экономического содержания над юридической формой при классификации финансовых инструментов как элементов собственного капитала или обязательств, то французские правила исходят из юридической формы, поэтому конвертируемые облигационные займы в полном объеме отражаются в качестве обязательств в пассиве баланса.
В современном деловом мире сведения о формировании и использовании прибыли рассматриваются в качестве одной из важнейших составляющих частей отчетности. Поэтому в состав обязательных форм как индивидуальной, так и консолидированной финансовой отчетности во Франции помимо баланса входит отчет о прибылях и убытках.
Международные стандарты финансовой отчетности, в отличие от национальных правил, не предписывают единого формата отчета о прибылях и убытках, но требуют соблюдения минимального перечня статей в его составе.
Анализ отчета о прибылях и убытках французских компаний позволяет выявить ряд характерных особенностей.
Во-первых, в основе построения отчета о прибылях и убытках лежит концепция валового объема производства или валовой продукции, в состав которой включаются реализованная продукция, продукция, находящаяся на складе, а также продукция, направленная на собственные нужды. Таким образом, расходы в отчете о прибылях и убытках определяются как затраты, связанные с формированием себестоимости валовой продукции, а не только с реализованной продукцией, как принято в странах с англо-американской моделью учета.
Во-вторых, расходы предприятия классифицируются по их сущности. В состав производственных расходов входят стоимость потребленных материалов и услуг, налоги, заработная плата работников предприятия, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления, отчисления в резервы, прочие расходы. Для сравнения отметим, что в странах, учетные системы которых относятся к англо-американской модели, классификация расходов осуществляется по функциям. В этих странах выделяют себестоимость реализованной продукции, коммерческие расходы, административные расходы, прочие расходы и налоги.
Международные стандарты финансовой отчетности дают компаниям право выбора из двух отмеченных выше вариантов классификации расходов при условии, что выбранный метод наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов. Каждый из двух методов имеет свои преимущества. Метод анализа расходов по их сущности относительно прост для применения на небольших предприятиях, а также более объективен, потому что исключает произвольное распределение расходов. Метод анализа расходов по функциям в свою очередь обеспечивает пользователей более уместной для анализа информацией, но в то же время требует профессионального суждения при принятии решений о распределении расходов по их функциональной роли.
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», организации, представляющие анализ расходов по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию об их сущности, в том числе расходы на амортизацию и заработную плату. Во Франции предписания международных стандартов в полной мере реализуются при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках. Согласно методологии составления консолидированной финансовой отчетности, французские группы предприятий могут использовать любой из двух вариантов классификации расходов, при этом форма представления консолидированного отчета о прибылях и убытках максимально приближена к требованиям международных стандартов.
В-третьих, стандартная форма французского отчета о прибылях и убытках позволяет определить следующие аналитические показатели: результаты операционной, а также финансовой деятельности, чрезвычайные прибыли (убытки) и чистую прибыль (убыток) отчетного периода (рисунок).
Состав операционных доходов и расходов, предписанный французским бухгалтерским законодательством, представлен в табл. 3.
К финансовым доходам и расходам относятся такие статьи, как проценты к получению и проценты к уплате; доходы от участия в
+Операционные доходы = Прибыль (убыток) от операционной
- Операционные расходы | деятельности I
+ Финансовые доходы = Прибыль (убыток) от финансовой
- Финансовые расходы | деятельности ц
Текущая прибыль (убыток) = 1+П
+ Чрезвычайные доходы = Приб - Чрезвычайные расходы - Участие в прибылях - Налог на прибыль >ыль (убыток) от чрезвычайных событий III IV
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Общая структура французского отчета о прибылях и убытках
капитале других организаций; положительные (отрицательные) курсовые разницы; прибыли (убытки) от продажи краткосрочных инвестиций в ценные бумаги; прибыли (убытки) от совместной деятельности; величина восстановления убытков от обесценения по финансовым вложениям.
Для целей анализа результатов хозяйственной деятельности компании представляет интерес французская трактовка чрезвы-
Таблица 3
Состав операционных доходов и расходов
Операционные доходы Операционные расходы
•поступления от продажи товаров •потребление товаров (закупки +/— изменение запасов)
•выручка от продажи продукции •потребление сырья и материалов (закупки +/— изменение запасов)
•складированная продукция (увеличение или уменьшение запасов продукции на складе) •прочие закупки и внешние расходы
•продукция для собственных нужд предприятия •расходы по налогам и сборам
•субсидии на осуществление деятельности •расходы на оплату труда персонала
•восстановление сумм убытков от снижения стоимости объектов имущества •расходы на социальное страхование и обеспечение
•прочие поступления (например, связанные с предоставлением за плату прав на товарные знаки, лицензии и т.п.) расходы на амортизацию и отчисления в оценочные резервы
•прочие расходы (вознаграждения за присутствие членов правления на заседаниях; расходы по списанию безнадежной задолженности и т.п.)
чайных доходов и расходов. Под чрезвычайными статьями понимаются доходы и расходы, не являющиеся типичными для хозяйственной деятельности, при этом они не сводятся только к форс-мажорным обстоятельствам, а подразделяются на три группы:
— чрезвычайные доходы и расходы, связанные с текущей хозяйственной деятельностью: штрафы, неустойки; убытки от списания безнадежных долгов и поступления в счет погашения безнадежной задолженности; безвозмездная помощь; чрезвычайные субсидии, дополнительные налоговые сборы;
— чрезвычайные доходы и расходы, относящиеся к операциям с капиталом (имуществом): например, доходы и расходы, связанные с выбытием внеоборотных активов;
— амортизационные расходы (начисление разницы между экономической и налоговой амортизацией) и отчисления в специальные резервы, формируемые с целью получения налоговых льгот.
Необходимо отметить, что в отчете о прибылях и убытках выделена статья, отражающая участие работников в прибылях предприятия. Во Франции компании с численностью работающих не менее 50 человек определяют показатель, характеризующий участие работников в прибылях, расчет которого осуществляется по следующей формуле: Р= '/2(В—0,05С)-8/УА, где В — чистая прибыль отчетного периода; С — величина капитала и резервов; 5 — номинальная заработная плата; УА — добавленная стоимость.
В-четвертых, группировка расходов по их сущности обеспечивает исходные данные для расчета промежуточных сальдо, необходимых для анализа результатов деятельности компании. Среди них торговая наценка, валовая продукция за период, добавленная стоимость, валовой операционный результат, операционная прибыль (убыток), текущая прибыль (убыток), чрезвычайная прибыль (убыток), чистая прибыль или убыток (табл. 4).
Французский отчет о прибылях и убытках позволяет проследить формирование и распределение добавленной стоимости. Наряду с валовой операционной прибылью (убытком) показатель добавленной стоимости используется управлением по сбору и анализу финансовых и бухгалтерских документов Банка Франции, основной задачей которого является подготовка отчетов, отражающих финансовое положение и результаты деятельности французских компаний. Такой отчет, как правило, включает в себя информацию об общем объеме продаж, валовой прибыли, рентабельности, величине денежных потоков по разным видам деятельности, финансовой структуре предприятия. При этом прибыльность деятельности компании оценивается на основе расчета величины добавленной стоимости, которая является источником возмещения расходов на выплату заработной платы работникам, доходов участ-
Таблица 4
Определение промежуточных сальдо
Доходы (I) Номер счета Расходы (II) Номер счета Промежуточные сальдо (I—II)
Выручка от продажи товаров 707 Стоимость закупки реализованных в течение отчетного периода товаров 607 Торговая наценка
• Реализованная продукция • Продукция, обращенная в запасы • внутреннего потребления 701 71 72 Или уменьшение запасов на складе Валовая продукция
Торговая наценка + валовая продукция Стоимость услуг, предоставле иных другими организациями 61/62 Добавленная стоимость
Добавленная стоимость + субсидии на осуществление деятельности 74 Налоги и сборы Расходы на содержание персонала 63 64 Валовая операционная прибыль (убыток)
Валовая операционная прибыль + прочие операционные доходы 75 Или валовой операционный убыток Расходы на амортизацию, отчисления в оценочные резервы, прочие операционные расходы 65, 68 Операционная прибыль (убыток)
Операционная прибыль + доля в прибыли по совместной деятельности + финансовые доходы 76 Или операционный убыток Доля в убытках по совместной деятельности Финансовые расходы 66 Текущая прибыль (убыток) до налогообложения
Чрезвычайные доходы 771 Чрезвычайные расходы 671 Прибыль (убыток) от чрезвычайных событий
Текущая прибыль до налогообложения + прибыль от чрезвычайных событий Или текущий убыток Убыток от чрезвычайных событий Участие работников в прибыли Налог на прибыль Чистая прибыль (убыток) за период
Доходы от выбытия активов 775 Балансовая стоимость выбывающего актива 675 Прибыль (убыток), связанная с выбытием актива
никам, налогов и сборов; покрытия финансовых расходов по привлечению заемных средств, амортизации и рисков, связанных с ведением бизнеса.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности») не предусматривают расчет добавленной стоимости непосредственно в отчете о прибылях и убытках, но поощряют предоставление отчетов о добавленной стоимости наряду с любой другой дополнительной информацией, полезной для принятия пользователями экономических решений.
Из рассмотренных особенностей французской системы бухгалтерского учета можно сделать вывод о том, что реформирование бухгалтерского учета и отчетности во Франции вследствие общемировой тенденции унификации систем бухгалтерского учета и отчетности происходит при сохранении национальных особенностей. МСФО оказывает влияние преимущественно на принципы и правила формирования консолидированной финансовой отчетности французских компаний, акции которых котируются на мировых фондовых биржах. С 1 января 2005 г. эти компании обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
