CC BY
58
Учет в некоммерческих организациях
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «ВХОДНОГО» НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ЗАТРАТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
П. В. ЕРИН, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Нередко многие некоммерческие организации (фонды) время от времени наряду с некоммерческой занимаются и коммерческой деятельностью, в ходе которой осуществляют операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (НДС). Рассмотрим порядок раздельного учета «входного» НДС в некоммерческой организации при временном отсутствии коммерческой деятельности (если база распределения расходов отсутствует) и при наличии коммерческой деятельности, а также порядок ведения бухгалтерского учета «входного» НДС и затрат.
В соответствии с требованиями п. 4 ст 149 и п. 4 ст 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязан вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Принцип распределения НДС в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, приведен в п. 4 ст 170 НК РФ.
Данная норма касается только товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не
подлежащих налогообложению операций, т. е. для товаров (работ, услуг), относящихся к общехозяйственным операциям.
Так, в п. 4 ст 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным
средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал).
По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 163, абз. 5 п. 4 ст 170 НК РФ).
При этом, по мнению финансовых органов, для обеспечения сопоставимости показателей при определении данной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (см. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208, от 26.06.2009 № 03-07-14/61 и др.).
То есть суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 и абз. 4 п. 4 ст 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).
Таким образом, для подтверждения обоснованности включения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, или принятия их к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик должен вести раздельный учет этих сумм. Это касается сумм НДС, уплаченных в составе расходов по приобретенным товарам (работам, услугам, иму-
щественным правам), которые используются при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (общехозяйственных расходов). При отсутствии такого учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются (см. абз. 8 п. 4 ст 170 НК РФ, письмо Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 № 09АП-21594/13).
Расчет пропорции может быть оформлен справкой бухгалтера, составленной в соответствии с требованиями ч. 2 ст 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Методику ведения раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по ним, в том числе для некоммерческих организаций, нормы НК РФ не предусматривают (см. письма Минфина России от 20.12.2007 № 03-07-11/637, от 04.03.2004 № 0403-11/30). Однако контролирующие органы в своих разъяснениях подчеркивают, что раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 1911/028237).
Порядок ведения раздельного учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст 167 НК РФ).
В письме Минфина России от 01.04.2009 № 0307-07/26 со ссылкой на пп. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, разъяснено, что при определении совокупных расходов на производство (при расчете доли в целях применения абз. 9 п. 4 ст 170 НК РФ) можно учитывать расходы по данным бухгалтерского учета.
Следовательно, необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых облагаются
НДС и соответствующей части, приходящейся на операции, освобождаемые от обложения НДС.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Списание накопленных на сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм НДС отражается по кредиту сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В частности, по приобретенным материалам порядок учета сумм НДС детализируется в разд. VIII Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания). Согласно п. 147 Методических указаний НДС, начисленный при приобретении материалов, учитывается на сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов.
Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В дальнейшем НДС списывается в дебет счета «Расчеты с бюджетом» по соответствующим субсчетам. Если приобретенные материалы в дальнейшем использованы для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, суммы налога, ранее списанные на счет «Расчеты с бюджетом», относятся на счета учета затрат (пп. 147 — 149 Методических указаний).
Исходя из изложенного, полагаем, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в отношении которых в момент приобретения еще не известно, будут ли они использоваться в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, должны первоначально учитываться на сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям». В целях раздельного учета сумм НДС к этому счету могут быть открыты субсчета, например:
— сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС по облагаемым НДС операциям»;
— сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по не облагаемым НДС операциям»;
— сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям».
На последнем субсчете будут учитываться суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в том случае, когда изначально невозможно определить, в какой деятельности они будут использоваться (в облагаемой НДС или необлагаемой). После расчета по итогам квартала в соответствии с принятой налогоплательщиком методикой определяются часть НДС, которая включается в стоимость, и та часть НДС, принимаемая к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.
Для этого НДС, накопленный на сч. 19, субсчет 3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям», делится на две части — принимается к вычету и включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Перед тем, как отразить в учете принятие НДС к вычету, суммы налога переносятся с кредита сч.. 1 9, субсчет 3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям», в дебет сч. 19, субсчет 1 «НДС по облагаемым операциям».
Перенесенные таким образом суммы принимаются к вычету, в связи с чем в бухгалтерском учете делается запись: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС по облагаемым операциям».
Оставшаяся часть «входного» НДС, накопленного на сч. 19.3, подлежит учету в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в связи с чем суммы налога переносятся с кредита сч. 19.3, субсчет «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям», в дебет сч. 19.2, субсчет «НДС по необлагаемым операциям».
Далее они относятся на счета учета затрат на производство записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы» и т. д.) К-т сч. 19, субсчет 2 «НДС по необлагаемым операциям».
Этот порядок может применяться как при осуществлении коммерческой деятельности, так и при ее отсутствии. Если организация осуществляет только операции, не облагаемые НДС, и приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не планируется использовать при осуществлении операций, подлежащих налогообложению этим налогом, суммы «входного» НДС полностью учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приобретении.
Таким образом, по мнению авторов, изложенный порядок ведения раздельного учета является примерным. Организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения сумм НДС с учетом особенностей осуществляемой ею деятельности.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Письмо Минфина России от 04.03.2004 № 04-03-11/30.
8. Письмо Минфина России от 20.12.2007 № 0307-11/637.
9. Письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-07/26.
10. Письмо Минфина России от 26.06.2009 № 03-07-14/61.
11. Письмо Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60.
12. Письмо Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208.
13. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.
14. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 № 09АП-21594/13.
15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.07.2011 № 1407/11.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: [email protected]
