CC BY
152
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ ОТПУСКНЫХ В СООТВЕТСТВИИ С ПОЛОЖЕНИЕМ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ 8/2010
В. В. МИЗЮРЕВА, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает обязанность применения организациями на территории РФ положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. С 01.01.2011 действует Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н. Согласно этому документу все организации-работодатели (кроме субъектов малого предпринимательства и кредитных организаций) обязаны признавать в учете оценочные обязательства, если одновременно соблюдаются условия п. 5 ПБУ 8/2010:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.
В соответствии со ст. 122 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) оплачиваемые отпуска должны предоставляться работникам ежегодно за каждый рабочий год. Невыполнение гарантий по предоставлению отпусков для работодателя чревато наложением административного взыскания в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ);
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.
Исчисленные в соответствии с законодательством РФ отпускные мы включаем в состав расходов на оплату труда п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ (НК РФ), тем самым уменьшаем прибыль организации;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Дни отпуска оплачиваются по среднему заработку, исчисляемому в соответствии с нормами постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», т. е. величина отпускных определяется обоснованно.
Таким образом, все три критерия выполняются, и отпускные являются оценочным обязательством. Минфин России в письме от 14.06.2011 № 07-0206/107 подтвердил, что, исходя из положений ПБУ 8/2010, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами.
Следовательно, организации обязаны формировать резервы на оплату отпусков в бухгалтерском учете для учета оценочного обязательства (п. 8 ПБУ 8/2010). Ранее такая обязанность у организаций отсутствовала (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Вместе с тем формирование резерва на оплату отпусков в налоговом учете по-прежнему остается правом, но не обязанностью налогоплательщика (ст. 324.1 НК РФ).
Как отмечали ранее, субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, могут не отражать оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервов предстоящих расходов на оплату отпусков работникам и др. (п. 3 ПБУ 8/2010, информация Минфина России от 19.07.2011 № ПЗ-3/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для
субъектов малого предпринимательства», письмо Минфина России от 16.05.2011 № 07-02-06/81).
В ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» определено, что к субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:
— суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц, а также доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства (за некоторым исключением), должна быть менее или равна 25 %;
— средняя численность работников за предшествующий календарный год должна быть менее или равна 100 чел.;
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год должна быть менее или равна 400 млн руб. (постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства».
Остальные организации в соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 по состоянию на каждую отчетную дату должны отражать в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным при уходе в отпуск либо в связи с увольнением. При этом отчетной датой признается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 приказа Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»).
Для обоснованности величины данных расходов Минфин России в письме от 27.01.2012
№ 07-02-18/01 рекомендует учитывать утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр. Словом, величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов.
Соответственно, не будет являться ошибкой, если организация будет производить отчисления в резерв ежемесячно либо ежеквартально, исходя из количества неиспользованных дней оплачиваемого отпуска, заработанных каждым сотрудником на конец каждого месяца (квартала). Периодичность отчислений в резерв (каждый месяц или квартал) организация выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится прямой нормы, устанавливающей порядок определения величины оценочного обязательства, связанного с выплатой отпускных. Возможны следующие варианты расчета: 1. Упрощенный — по организации в целом на основе плановых показателей по начислению заработной платы и страховых взносов:
00 = ФОТ■ + СВ « 2,33X п
К '
где ОО — величина оценочного обязательства; ФОТ. — фонд оплаты труда за период времени; СВ — начисленные страховые взносы за период времени;
1 — период времени (месяц, квартал) в зависимости от выбранной периодичности отчислений в резерв;
К — количество дней в месяце (квартале); п. — числовое значение, определяемое периодичностью формирования резерва (при ежемесячном варианте равное 1, ежеквартальном — равное 3, годовом — равное 12). Данный вариант менее трудоемкий, но и наименее точный.
В организации могут числиться разные категории работников, имеющие отпуск обычной продолжительности — 28 дней, удлиненный, по законодательству РФ (например инвалидам — не менее 30 календарных дней, работникам до 18 лет — 31 день и др.), а также имеющие дополнительные дни отпуска в соответствии с локальными актами организации. Обязательства по этим группам работников
должны рассчитываться отдельно с применением в расчете соответствующего количества дней отпуска в месяце. За каждый месяц, дающий право на отпуск, положенное количество дней отпуска рассчитываем как отношение количества дней отпуска для каждой категории к 12 мес. в году.
Второе основание для деления работников на группы — их трудовые функции, виды работ. Расходы на зарплату для каждой из таких групп учитываются по дебету разных счетов: 20, 25, 26, 08 и др. На эти же счета относятся и признаваемые обязательства на отпуска.
2. По данным предыдущего календарного года:
ОО = X + СВО) Rl х R2, где О. — отпускные, фактически начисленные в прошлом календарном году в аналогичном периоде (месяце, квартале); СВО— начисленные страховые взносы на отпускные в прошлом календарном году в аналогичном периоде (месяце, квартале); Rx — коэффициент повышения заработной платы;
R2 — коэффициент изменения численности сотрудников.
3. Точный расчет по каждому сотруднику: ОО = (СЗ. + СЗ t X Тс.в )КДО. ,
где СЗ. — среднедневной заработок за период времени;
Тс в—тариф страховых взносов, действующий в соответствующем периоде; КДО — количество дней отпуска, на которые работник имеет право. Определяется на конец отчетного периода. При этом расчет ведется исходя из количества дней неиспользованного отпуска. Если расчет производится в начале года, то показатель равен 28 дням. Данный вариант расчета возможен, если организация небольшая. Суммировав полученные
значения по всем сотрудникам, оценивают величину обязательства по отпускам.
Предпочтение при выборе метода создания резерва необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Каждый бухгалтер вправе исходить из собственного профессионального суждения. Вместе с тем, поскольку учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.
Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому следует открыть субсчет «Резерв на оплату отпусков». Бухгалтер должен составить следующие проводки (табл. 1).
Всю сумму начисленных работнику отпускных необходимо списать за счет созданного резерва, в том числе и при переходящем отпуске. Поскольку независимо от того, является отпуск переходящим или нет, оценочное обязательство (точнее, та его часть, которая приходится на отпускные конкретного сотрудника) при выплате ему этих отпускных погашается. Поэтому, начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму надлежит уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, нет необходимости (пп. 5, 21 ПБУ 8/2010).
В течение отчетного года при фактических расчетах по отпускам с работниками в случае недостаточности суммы резерва сумма превышения списывается на расходы общим порядком (п. 21 ПБУ 8/2010).
Таблица 1
Бухгалтерский учет резерва на оплату отпусков
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Первичный документ
Произведены отчисления на формирование резерва на оплату отпусков 20 (23, 25, 26, 29, 44, 08) 96 «Резерв на оплату отпусков» Бухгалтерская справка-расчет
Начислены отпускные за счет резерва 96 «Резерв на оплату отпусков» 70 Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
Начислены страховые взносы по соответствующим видам обязательного страхования 96 «Резерв на оплату отпусков» 69 Бухгалтерская справка-расчет
Удержан налог на доходы физических лиц с отпускных 70 68 Налоговый регистр по налогу на доходы физических лиц
Выплачены отпускные 70 50 (51) Расходный кассовый ордер, выписка банка
Таблица 2
Расчет суммы резерва по результатам инвентаризации
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Первичный документ
Отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва 20 (23, 25, 26, 29, 44, 08) 70 Бухгалтерская справка-расчет. Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
Доначислен резерв на оплату отпусков по результатам инвентаризации в конце года или при наступлении новых событий 20 (23, 25, 26, 29, 44, 08) 96 «Резерв на оплату отпусков» Бухгалтерская справка-расчет
Правильность образования резерва подлежит периодической проверке (инвентаризации) в конце отчетного года (п. 23 ПБУ 8/2010), а также при наступлении новых событий, которые повлияют на размер обязательств по выплате отпускных (например сокращение штатных единиц в подразделениях, увеличение заработной платы и др.).
По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена путем доначисления, уменьшена путем корректировки величины резерва в очередном отчетном периоде, а также оставлена без изменений (п. 23 ПБУ 8/2010) (табл. 2).
При избыточности суммы начисленного резерва по оплате отпусков работников ее остаток не списывается, а относится на следующие периоды (абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010).
Обратите внимание, в налоговом учете остатки неиспользованного резерва на конец года в следующий налоговый период не переносятся, а подлежат либо включению в состав расходов на оплату труда, либо в состав внереализационных доходов (ст. 324.1 НК РФ).
Общие выводы:
1. Если организация не относится к субъектам малого предпринимательства, то она обязана признавать оценочное обязательство по оплате отпусков, формируя под него резерв.
2. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо утвердить порядок определения величины оценочного обязательства и периодичность отчислений в резерв на оплату отпусков.
3. Резерв на оплату отпусков организация должна учитывать на счете 96, выделяя отдельный субсчет.
4. В конце каждого отчетного периода следует проводить инвентаризацию резерва, при необходимости его корректируя.
5. Остаток резерва на конец отчетной даты является переходящим, отражается в бухгалтерском балансе организации как краткосрочное обязательство.
Список литературы
1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
5. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
8. Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 0702-06/107.
9. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
