CC BY
12015 (48)-2005
борг
жаЯ<шигеас<па аЯсиссрг
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОСНОВНОЙ ИСТОЧНИК ДОСТОВЕРНОЙ ИНФОРМАЦИИ, НЕОБХОДИМОЙ ДЛЯ ГАРМОНИЧНОГО РАЗВИТИЯ
ЭКОНОМИКИ
М.Е. ГРАЧЕВА,
старший преподаватель Финансовой академии при Правительстве РФ
Бухгалтерский учет представляет собой информационную систему, предназначенную для сбора, обобщения и отражения информации о наличии, использовании и изменениях в ресурсах предприятия (активах), их источниках (пассивах) и их изменениях (финансовых результатах). Это одно из многих определений, которые охватывают в той или иной степени различные аспекты бухгалтерского учета. Есть определения бухучета как моментальной фотографии хозяйственных процессов, проходящих на предприятии, бухгалтерского учета как регистратора данных и др. В этих определениях общим является то, что они характеризуют бухгалтерский учет как систему, главной функцией которой является предоставление информации.
Эта функция бухгалтерского учета делает актуальным обсуждение темы, посвященной, с одной стороны, достоверности учетной информации как таковой, а с другой - ее роли в формировании информационно-организационной вертикали,которая используется в аналитической работе. Это та ось, которая пронизывает снизу до верху всю систему государственных финансов, соединяет микро- и макроуровень управления экономикой и делает их единым целым.
В этой связи необходимо обратиться к той системе показателей, формирующих структуру важнейших разделов государственных финансов. Эта структура наиболее точно описывается статистикой финансов, дающая адекватное настоящему моменту представление обо всей структуре организа-
ции финансов в России, характеризует ее в целом и по отдельным элементам и рассматривает основные направления развития экономики (Статистика финансов: Учебник / Под ред. проф. В.Н. Са-лина). Именно через систему статистики финансов реализуется сегодня модель той информационной вертикали, о которой было сказано выше. Структура государственных финансов состоит из нескольких уровней, к которым относятся (по направлению снизу вверх): уровень предприятий и организаций; муниципальный уровень; региональный уровень; федеральный уровень.
Государственные финансы формируются из нескольких основных блоков, включающие в себя всех производителей товаров и услуг, финансовые институты, систему денежного обращения, т.е. все то, что формирует бюджеты различных уровней и федеральный бюджет в целом. На рисунке представлена общая схема формирования государственных финансов.
Информация, которой оперируют в рамках этой системы, имеет внешние и внутренние источники.
К внешним (внеучетным) источникам информации относятся общеэкономическая, межотраслевая информация; информация различных ведомств; информация, получаемая из печати и из медийных источников; деловая переписка на различных уровнях; различная маркетинговая информация и т.д.
К внутренним (учетным) источникам относится информация, формируемая на основании дан-
баул зкоНо^нигеасага лНемиул
15 (48)-2005
Общая схема формирования государственных финансов
ных бухгалтерского учета, статистической отчетности, полученной на их основе.
Бухгалтерский учет и отчетность включают в себя данные финансового и управленческого учета, а также финансового и управленческого анализа.
Статистическая отчетность включает в себя различные показатели, сгруппированные по основным направлениям деятельности предприятий, которые позволяют отразить совокупность массовых явлений и процессов и перейти с уровня предприятия на более высокие уровни управления.
Кроме бухгалтерской и статистической отчетности, внутренняя учетная информация включает в себя материалы аудиторских проверок и ревизий, учредительные документы, договоры и контракты, которые являются основанием для составления
первичных учетных документов для формирования базы доходов и расходов и др.
Рассматривая составные части внутренней учетной информации, мы видим, что все они взаимосвязаны и базируются на данных бухгалтерского учета.
Отсюда очевидно значение бухгалтерского учета как основы всей учетной информации, которая формируется на уровне предприятий и организаций. Оттого, насколько она правдива, точна и полноценна, адекватна хозяйственным процессам, во многом зависят данные об экономическом развитии государства, отдельных отраслей, районов и территорий.
Официальное признание России себя как открытого общества, которое готово интегрировать-
баул жаЯммлеасагь аЯлли^л
15 (48)-2005
ся в мировую экономику и создавать условия для развития рыночной экономики на своем внутреннем рынке, привело в начале 1990-х гг. к необходимости реформирования системы российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности (МСФО).
В Программе по реформированию бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ 06.03.1998 № 283, заявлено о необходимости и актуальности изменения и трансформации старой системы бухгалтерского учета, которая действовала в условиях планируемой и строго регламентируемой на всех уровнях экономики. Фактически это означало признание того, что на современном этапе развития экономики и общества в целом оказалось необходимым внести ясность и определенность в вопрос о том, что и как должно регулировать государство в сфере бухгалтерского учета и где должна проходить граница, разделяющая зоны ответственности государства в лице его различных институтов (отраслевых министерств и ведомств, налоговых органов, органов статистики и др.) и общества, в лице граждан, предприятий и организаций.
В этой программе сформулированы и отражены основные цели и задачи перехода на МСФО, а также основные направления реформы, затрагивающие практически все стороны организационно-экономического механизма развития нашего общества.
Реализация главной цели реформирования системы российского бухгалтерского учета — приведение его в соответствие с требованиями рыночной экономики, и МСФО должна привести к созданию более эффективного механизма управления экономикой на базе формирования и использования достоверной и полезной финансовой информации, обеспечения прозрачности и надежности данных финансовой отчетности.
Принятие Россией программы развития российского бухгалтерского учета в соответствие с МСФО привело, в частности, к необходимости разделения бухгалтерского учета, который до реформы трактовался как единая информационная система, на два отдельных блока: финансовый учет и управленческий учет. Реализация такого подхода оказалась необходимой для того, чтобы, как уже было сказано, четко обозначить, до какого предела возможно вмешательство государства в хозяйственную и экономическую деятельность предприятий. Известно, что такое вмешательство ограничивает степень самостоятельности предприятий в принятии управленческих решений и зачастую
препятствует формированию наиболее эффективного организационно-экономического механизма управления ими как с позиции собственников, так и с позиции самого государства.
Принятие концепции разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий привело к формированию двух типов отчетности, которые базируются на различных подходах. Финансовая отчетность, формируемая на базе данных финансового учета, предназначена прежде всего для внешних пользователей, а данные управленческого учета, который основывается и на финансовой, и прежде всего, на внутрифирменной информации, предназначены только для внутренних пользователей. Это разграничение имеет принципиально важн-ое значение для правил формирования финансовой и управленческой информации. В связи с этим нужно отметить несколько основных характеристик, которые отличают финансовый и управленческий учет с позиций формирования и предоставления информации. К этим различиям относятся: разные категории пользователей информацией; способы ведения учета; способы регулирования- учета и обязательность этого регламентирования; измерители, с помощью которых оцениваются хозяйственные операции и элементы учета и отчетности; объекты учета, которые отражаются в отчетности; периодичность составления отчетности; уровень объективности информации, которой оперируют финансовый и управленческий учет.
Финансовая отчетность формируется в соответствии с российским бухгалтерским законодательством. В ее состав в целом входят: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним в виде отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств, а также приложения к бухгалтерскому балансу, пояснительная записка и аудиторское заключение.
Баланс содержит информацию об активах, обязательствах и капитале и характеризует финансовое состояние предприятия на отчетную дату. Отчет о прибылях и убытках содержит информацию о доходах и расходах предприятия и отражает финансовые результаты, полученные в отчетном периоде в виде прибылей и убытков по всем видам деятельности. Отчет об изменениях капитала содержит информацию о состоянии капитала на дату составления отчетности и о его структуре и изменениях за этот период. Отчет о движении денежных средств содержит информацию о денежных потоках от основной, инвестиционной и финан-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеоръя -к тепектск*
57
^я^о^мои/хаяная б&уа, зклНомигеасага анализа
15 (48) - 2005
совой деятельности, которые привели к образованию того финансового результата, который отражен в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. Пояснительная записка должна содержать всю необходимую информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с действующими стандартами финансового учета в целях наиболее полного представления информации, которая содержится в финансовой отчетности. Требования к составлению и представлению финансовой отчетности сформулированы в основных нормативных документах, которые входят в состав национальных стандартов российского бухгалтерского учета. К ним относятся: Федеральный закон о бухгалтерском учете; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; положения по бухгалтерскому учету ПБУ — в настоящее время введено в действие 19 ПБУ, посвященных самым разным вопросам ведения финансового учета и составления финансовой отчетности; методические рекомендации к отдельным ПБУ.
В настоящее время продолжается процесс развития и совершенствования российского бухгалтерского законодательства и его приведения в соответствие с МСФО. В связи с этим, начиная с отчетности за 2003 г., внесены серьезные изменения в финансовую отчетность, которую должна составлять основная масса предприятий, осуществляющих свою деятельность в России (приказ Минфина от 22.07.2003 № 67н). К основным нормативным документам нужно также отнести Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренную Минфином РФ в июле 2004 г.
К важнейшим документам, которые должны использоваться при формировании информационной базы учета, отчетности и анализа, по мнению автора, нужно также отнести Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В этом документе представлены и сформулированы все концептуальные положения современной модели российского бухгалтерского учета, отражающие все основные требования МСФО.
Таким образом, финансовая отчетность, предназначенная для открытой печати в различных изданиях для публичного ознакомления с нею всех заинтересованных пользователей, имеет своей целью сформировать у них представление о финансовом положении предприятия, о его доходности
и прибыльности, величине собственного капитала, ликвидности и платежеспособности и т.д.
Структура управленческого учета в отличие от финансового на каждом конкретном предприятии строится, сообразуясь с его уставом и общими нормами законодательства, и формируется в соответствии со спецификой деятельности этого предприятия.
Основой для управленческого учета служит рабочий план счетов данного предприятия, первичные учетные документы всех его структурных подразделений, бизнес-план, сметы, составляемые по различным подразделениям, направлениям, элементам, всевозможные договоры и контракты, распорядительные документы, регламентирующие деятельность предприятия, и др.
Целью внутрифирменной отчетности, которая формируется на основании данных финансового и управленческого учета, является обеспечение принятия управленческих решений на всех уровнях управления предприятием, адекватных хозяйственным процессам.
Поскольку в отличие от финансового учета управленческий учет не регламентируется жесткими национальными стандартами, требующими единообразного подхода к формированию управленческой отчетности по форме и содержанию, на практике не существует определенных форм, обя-зательныхдля заполнения и применения. Формирование системы управленческого учета по сути является одной из важнейших функций управления, которую должно реализовывать руководство предприятий, их менеджмент на всех уровнях управления. Поэтому система управления, реализуемая на каждом конкретном предприятии, во многом зависит от уровня профессионализма и компетентности его управленческого персонала.
Внутренняя отчетность в хозяйственной жизни любого предприятия зачастую ориентирована не на регистрацию уже произошедших событий и совершенных хозяйственных операций, а на учет и анализ издержек производства, перспективы развития предприятия, поиск резервов и дополнительных ресурсов через их экономию, повышение производительности труда, повышающих эффективность производства и бизнеса в целом. В связи с этим объектом управленческого учета и отчетности является любая информация, относящаяся к деятельности предприятия, — показатели производственной, снабженческо-сбытовой, экономической, финансовой, научно-технической, социальной деятельности и прочее.
б&уа, зкаНа*яигеасаго аЯалиуа
15 (48)-2005
В зависимости от целей и задач, которые ставятся перед каждым конкретным структурным подразделением, отчеты могут содержать информацию об их деятельности, классифицированные по множеству разных признаков. Например, по признаку комплексности отчеты могут быть: комплексными, сводными, тематическими и выборочными. По признаку периодичности отчеты могут быть: оперативными (ежедневными и декадными), месячными, квартальными, годовыми. По уровню принятия управленческих решений отчеты могут подразделяться на отчеты отдельных исполнителей, отдельных подразделений (цехов, отделов, групп, центров ответственности), руководителей направлений и в целом по предприятию. В зависимости от базы расчетов отчетность может быть нормативная, плановая, фактическая и т.д.
Управленческий учет и отчетность являются более оперативным и гибким инструментом управления, чем финансовый учет и отчетность. Управленческая информация быстрее реагирует на хозяйственные процессы и их изменения на различных участках производства и управления предприятием. Это качество управленческой отчетности зачастую обусловливает ее большую эффективность и результативность.
Помимо существенных различий между финансовым и управленческим учетом и отчетностью, между ними имеется много общего. Прежде всего это связано с тем, что все учетные данные основываются на первичных учетных документах и той первичной учетной информации, которая в них содержится. Действующее бухгалтерское законодательство регламентирует все основные вопросы, которые связаны с унификацией форм основных первичных документов, их обязательными реквизитами, уровнем их признания, порядком оформления и другими критериями, которые делают информацию, содержащуюся в этих документах, более достоверной.
Переход на МСФО предъявил к финансово-учетной информации новые дополнительные требования, которые в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности называются: «Качественные характеристики финансовой информации». В российском бухгалтерском законодательстве эти характеристики пока еще не идентифицированы, представлены пока еще не полностью и содержатся в различных нормативных документах по бухгалтерскому учету. Несмотря на некоторые различия, которые имеются между финансовой и управленческой информацией, базовые
требования к их качественным характеристикам являются общими, поскольку основным требованием здесь является достоверность. Можно сказать, что все приводимые ниже характеристики позволяют раскрыть понятие достоверности. Нужно отметить, что все качественные характеристики финансовой информации рассматриваются с позиций их потенциального влияния на процессы принятия управленческих решений на разных уровнях управления. К ним относятся: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Чтобы быть понятной, информация должна быть ясной и доступной для понимания. Уместность информации связана с ее полезностью в оценке прошлых, настоящих и будущих событий. Уместная информация характеризуется также существенностью, или тем влиянием, которое может оказать на процесс принятия решений тот или иной элемент учета или отчетности. Например, существенность является одним из критериев, по которым те или иные элементы отражаются в учете и отчетности, что непосредственно влияет на формирование плана счетов, его структуру и объем. Информация, чтобы быть полезной, должна быть надежной. Для обоснования надежности информация должна быть достоверной и правдивой; в ней сущность должна преобладать над формой. Надежная информация должна быть нейтральной и полной. Для того чтобы быть полезной, информация должна быть сопоставима и сравнима. Это качество наиболее ценно при анализе финансово-хозяйственной деятельности.
Наличие строгого регламента, единого подхода к качеству бухгалтерской информации и четких критериев, формирующих показатели бухгалтерского учета, делает бухгалтерскую учетную информацию с учетом возможных допущений достаточно объективной, а значит, и достоверной.
Ниже приводится перечень сильных и слабых сторон, присущих финансовой и управленческой информации. Данный перечень предлагается автором для того, чтобы с его помощью рассмотреть проблемы формирования учетной информации с учетом приводимых в нем характеристик. Зачастую оказывается, как и в других сферах жизни и деятельности, что преимущества и недостатки уравновешивают и дополняют друг друга или, наоборот, одно и то же качество либо свойство может быть источником и преимуществ, и недостатков. Приводимый перечень сильных и слабых сторон финансовой и управленческой информации наглядно показывает, что эти виды учетной инфор-
блуа, з(саЯо*иигеасага анализа
15 (48)-2005
мации хорошо дополняют друг друга, а рассматриваемые и используемые в отдельности не позволяют составить целостную информационную картину о деятельности предприятия (табл. 1).
В качестве иллюстрации проявления одной из слабых сторон финансовой информации можно привести пример ее зависимости с позиции надежности и достоверности от ориентации на определенные группы внешних пользователей. Известно, что финансовый учет предназначен для внешних пользователей информации, к которым можно отнести следующие основные группы: инвесторы, кредиторы, государство и общественность.
Теперь попробуем сравнить ориентацию составителей финансовой отчетности, которая готовится по международным стандартам и по правилам российского бухгалтерского учета. Надо сказать, что сравнение нормативных документов показывает, что в этой части российское бухгалтерское законодательство практически полностью соответствует международным стандартам. Так, в ст. 1, 9 — 11 «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» записано, что финансовая отчет-
Сравнительная характеристика информации, фо[
ность предназначена для внешних пользователей, к которым относятся инвесторы, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительство, общественность. В российском законодательстве перечень внешних пользователей приводится в различных нормативных документах. В частности, в ПБУ № 4\99 в п. 42 (разд. X «Публичность бухгалтерской отчетности») среди внешних пользователей информации перечислены инвесторы, кредиторы и др. В Программе по реформированию бухгалтерского учета особый акцент сделан на инвесторов. Это связано с тем, что одной из важнейших задач перехода на МСФО является формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, и в первую очередь инвесторов. Однако до сих пор несмотря на продекларированную ориентацию на инвесторов, как на наиболее приоритетного пользователя финансовой информацией, в России финансовая отчетность и финансовый учет в целом нацелены на государство в лице его налоговых органов как на главного пользователя финансовой информацией.
Таблица 1
лруемой в рамках финансового учета и отчетности
СИЛЬНЫЕ СТОРОНЫ СЛАБЫЕ СТОРОНЫ
Наличие общего концептуального подхода, который обусловливает перечень отчетных форм, их содержание и назначение Наличие единых критериев к качественным характеристикам финансовой информации и способам их отражения в учете и отчетности, делающих финансовую информацию более достоверной Наличие подробных методических комментариев и инструкций по составлению форм отчетности и их заполнению Публичность отчетности Обязательность представления Наличие только денежного измерителя Наличие допущений, позволяющих трактовать финансовую информацию неоднозначно Многообразие подходов при стоимостной оценке элементов финансовой отчетности и хозяйственных операций и присутствие субъективного фактора при выборе вариантов оценок Недостаточная оперативность финансовой отчетности Ориентация на уже произошедшие события и факты хозяйственной жизни Влияние на качество представляемой в финансовой отчетности информации ориентации ее составителей на определенные группы внешних пользователей Ограниченность информации финансовой отчетности только финансовыми показателями Невозможность учесть и отразить в российской финансовой отчетности специфику бизнеса и особенности отдельных предприятий Незавершенность современной модели российского бухгалтерского учета и отсутствие многих элементов учета и отчетности, позволяющих вести учет и составлять отчетность в соответствии с МСФО Недостаточная интеграция с данными управленческого учета
%Нс]жрж<ги1иоНЯа& бл^л зклЯамигеасвго аНАлиуа
15 (48) - 2005
При этом ни в одном из нормативных документов российского бухгалтерского законодательства, в которых перечислены внешние пользователи финансовой информации, не упоминается государство*.
Почему этот вопрос представляется существенным? Потому что предприятия и организации формируют показатели своей финансовой отчетности в зависимости от ориентации на ту или иную группу наиболее влиятельных пользователей информации. Известно, что при ведении финансового учета методом начисления финансовые результаты определяются в соответствии с действующими правилами оценки, признанием элементов финансовой отчетности и др. В США бухгалтерский учет называют искусством дизайна, поскольку за исключением денежных потоков остальные операции можно «нарисовать», т.е. использовав различные правила учета и оценки, получить в итоге различный финансовый результат. Финансовые результаты - это прибыли и убытки, которые формируют представление различных групп пользователей, в частности об эффективности работы предприятия, о размерах зарабатываемого капитала, в акционерных обществах — о величине прибыли, приходящейся на одну акцию, о дивидендах, которые может получить акционер, и т.д. Государству эта информация позволяет взимать налоги с показанной в отчетности налоговой базы и формировать тем самым основу бюджетов разных уровней.
Приводимый далее пример очень наглядно показывает, к чему приводит составителей отчетности чрезмерная ориентация на те или иные группы пользователей. Как уже было сказано, учитывая, что все российские предприятия и предприниматели в качестве действительного приоритетного пользователя финансовой отчетности рассматривают государство и его налоговые органы; собственниками, менеджерами и др. предпринимаются самые разные способы и ухищрения для того, чтобы снизить налоговую базу для расчета налогов. При этом страдают интересы государства (занижается налоговая база для расчета налогов); интересы собственников (занижение прибыли понижает стоимость капитала, снижает или сводит к нулю выплаты по диви-
* Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. ПП РФ от 06.03.1998 № 283; Федеральный закон о бухгалтерском учете, утв. (в ред. с изм. и доп.) 23.07.1998 № 123-ФЭ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. МФ РФ от 29.07.1998 № 34н; ПБУ № 4\99, утв. МФ РФ от 06.07.1999 №43н.
дендам); интересы наемных работников (стремление сократить реальные издержки приводит прежде всего к экономии на заработной плате и ее искажении и занижении в отчетности, что в свою очередь по «цепочке» приводит к проблемам формирования пенсионных фондов) и т.д.
Обратную картину нам демонстрирует череда скандалов в ряде американских корпораций, первый из которых разразился в канун Рождества 2001 г. в связи с корпорацией «Энрон». Суть скандала заключается в том, что для того чтобы привлечь инвесторов, т.е. вкладчиков, акционеров, топ-менеджеры фирмы «Энрон» на протяжении нескольких лет завышали стоимость акций, которые котировались на бирже по очень высоким ценам. Такие действия руководства корпорации были вызваны тем, в США инвесторы действительно являются самой влиятельной группой пользователей финансовой информацией, поскольку именно они осуществляют основные вложения в экономику страны. Из-за того, что реальная прибыль, которую получала корпорация в течение ряда лет, была значительно ниже той, которая представлялась в отчетности, реальная стоимость корпорации оказалась намного ниже номинальной. В результате разбирательства «Энрон» стал банкротом. Причем ввиду того, что из-за экономии денежных средств очень большие суммы не выплачивались работникам корпорации, а выдавались в виде акций (расчеты опционами), это привело к тому, что фактически помимо основных акционеров очень сильно пострадали и наемные работники, поскольку в результате реальной оценки эти акции практически обесценились. Нужно отметить, что при завышении прибыли растут и отчисления от прибыли, увеличивая базу налогообложения.
Общим в приведенном примере является стремление составителей финансовой отчетности исказить финансовую информацию, которая предоставляется внешним пользователям, занизив или завысив полученный финансовый результат (табл. 2).
Статистическая отчетность в соответствии с методологией, принятой статистикой финансов, является частью внутренней учетной информации и базируется на данных бухгалтерского учета и отчетности (здесь и далее по тексту под бухгалтерским учетом понимается финансовый и управленческий учет).
В контексте данного обзора необходимо подчеркнуть значение, которое имеет статистическая отчетность в развитии экономики. Статистическая отчетность является тем звеном, которое соединя-
блу& жо-Яллшкескага лНлмсрг
15 (48)-2005
Таблица 2
Сравнительная характеристика информации, формируемой в рамках управленческого учета и отчетности
СИЛЬНЫЕ СТОРОНЫ СЛАБЫЕ СТОРОНЫ
Управленческая информация охватывает все стороны деятельности предприятия Управленческая информация в целом более оперативна, чем финансовая Управленческая информация ориентирована, прежде всего, не на прошлое, а на перспективу Наличие больших возможностей для глубокого и детального анализа всех процессов, происходящих на предприятии Наличие возможности формировать систему управленческого учета в соответствии с организационно-экономическим механизмом конкретного предприятия Зависимость периодичности составления управленческой отчетности прежде всего от внутренней производственной потребности, а не от обязательных сроков представления Наличие не только денежного, но и натурально-вещественных измерителей хозяйственных операций Зависимость построения системы управленческого учета и отчетности от профессионализма и компетентности руководства конкретного предприятия и организации его менеджмента на всех уровнях управления Дороговизна создания системы управленческого учета каждого конкретного предприятия, ограничивающая ее развитие и внедрение на российских предприятиях Недостаточная координация (как правило) с бухгалтерскими работниками и недостаточный учет обязательных требований финансового учета Необходимость координации системы управленческого учета с организационной структурой предприятия, что в сегодняшних условиях затруднено. Наличие этого обстоятельства может сильную сторону управленческой информации превратить в слабую Наличие более субъективного, чем в финансовом учете, подхода к формированию информации Необязательность ведения управленческого учета и составления управленческой отчетности и отсутствие внешнего контроля может приводить к плохой или недостаточной организации этой работы на предприятии
ет и агрегирует учетную информацию предприятий и отраслей в соответствии с существующей методологией и выводит ее на макроуровень, формируя тем самым наши представления о состоянии экономики страны. Это делает статистику финансов «непосредственно ответственной за построение сводного финансового баланса в целом по России и по объектам РФ» (Статистика финансов / Под ред. проф. В.Н. Салина, - М., 2002. - С. 43).
В настоящее время статистическая отчетность насчитывает более ста форм первичного учета, которые были утверждены Госкомстатом РФ по согласованию с Минэкономики РФ в 1997 г. Эти формы были составлены и разработаны на основании действовавшего на тот момент законодательства по бухгалтерскому учету. Из всего этого огромного массива отчетности можно выделить несколько форм, которые являются обязательными для представления в органы статистики в соответствии с законодательством. К этим формам относятся: форма № 1 Предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия»; форма П-1 «Сведения
о производстве и отгрузке товаров и услуг»; форма П-2 «Сведения об инвестиционной деятельности»; форма П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации»; форма П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников».
Перечень названий раскрывает в целом содержание каждой формы и ее назначение. Обращает на себя внимание то, что статистическая отчетность включает в себя показатели и финансового, и управленческого учета и отчетности. Поскольку основной целью статистической отчетности является формирования достоверной информации одеятель-ности предприятий и организаций в масштабах всей страны, целесообразно более подробно рассмотреть некоторые проблемы, которые могут возникать при анализе существующей статистической отчетности на примере перечисленных выше основных форм.
Обзор действующей нормативной документации по составлению статистической отчетности показывает, что в области государственной статистики существуют очень жесткие требования, касающиеся обязательного и достоверного заполне-
Т^щхфиим/и&янля. бл$л зк&М^ииъеасага лНсии-^л
15 (48) - 2005
ния и своевременного представления форм государственной статистической отчетности. Но при этом документы, которые могут помочь тем, кто заполняет эти формы, не нарушить требования законодательства, зачастую содержат неточности и противоречия действующему законодательству. Это наблюдение представляется чрезвычайно существенным, поскольку отсутствие инструктивных или методических материалов, на основании которых пользователи могут грамотно заполнить формы статистической отчетности в соответствии с современными требованиями бухгалтерского законодательства, может приводить к серьезным ошибкам при формировании выводов из анализа в масштабах отдельных отраслей и экономики в целом. В качестве иллюстрирующего примера, подтверждающего сделанное выше утверждение, стоит обратиться к формам федерального государственного статистического наблюдения П-1, П-2, П-3, П-4 и Инструкции по их заполнению, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.11.2001 №89.
Нужно отметить, что последняя редакция указанных форм в гораздо большей степени приближена к формам бухгалтерской отчетности, чем предыдущая. Но их изучение и сопоставление с формами бухгалтерской отчетности показывает, что существует необходимость совершенствования методики составления и разработки статистических форм отчетности по различным направлениям. К примеру, в форме П-2 «Сведения об инвестициях» в разд. 1 «Финансовые вложения» по стр. 100 собственные акции, купленные у акционеров, показаны как финансовые вложения, осуществленные данным предприятием. С позиций финансового учета и отчетности это серьезная методологическая ошибка. В ПБУ № 19 «Учет финансовых вложений» и в МСФО № 25 «Учет инвестиций» даны точные определения инвестиций, краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений. К финансовым вложениям относятся средства предприятий, которые они вкладывают в ценные бумаги или в чужой бизнес в целях получения дополнительной прибыли. А собственные выкупленные акции — это часть собственных акций (собственного капитала), которые по тем или иным причинам на основании решения руководства компании выкупаются из обращения в целях изъятия или последующего выпуска на рынок. К финансовым вложениям они никакого отношения не имеют. Выкуп собственных акций приводит к уменьшению активов в части денежных средств и к умень-
шению капитала. По стр. 140 и 150 должны показываться «Вложения в дачное предприятие» в виде долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Здесь опять-таки присутствует методологическая ошибка, связанная с трактовкой финансовых вложений. С позиций финансового учета и отчетности «вложения в данное предприятие» могут означать вложения собственников, и тогда это те средства, которые формируют собственный капитал, а он всегда является долгосрочным вложением. К капиталу понятия «долгосрочный» и «краткосрочный» не применяются. Если вложения не являются вложениями собственников, то тогда они являются заемными средствами — краткосрочными или долгосрочными обязательствами данного предприятия перед кредиторами.
Можно предположить, что при заполнении этой формы возникают большие трудности и может быть допущено много ошибок, что отражается на получаемых результатах.
В форме П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации» также допущены некоторые методологические неточности. Так, в разд. 1 «Показатели финансового состояния и расчетов» по строкам 04 и 05 выделяются дебиторская и кредиторская задолженность длительностью свыше 3 мес. А далее по строкам 08 и 17 должны быть показаны краткосрочная дебиторская и кредиторская задолженность. Здесь не уточнен принцип выделения трехмесячной задолженности и ее бессистемное отделение от краткосрочной задолженности. В разд. 2 «Доходы и расходы» набор показателей ограничивается фактически только данными из верхней части Отчета о прибылях и убытках и не охватывает все доходы и расходы предприятия за отчетный период. В разд. 3 «Активы организации» в составе внеоборотных активов пропущены долгосрочные финансовые вложения. В разделе оборотных активов отсутствует дебиторская задолженность. В обоих разделах активов не указываются прочие активы, что, безусловно, приводит к искажению получаемых данных.
Приведенные примеры наглядно демонстрируют необходимость координации деятельности тех государственных министерств и ведомств, которые занимаются разработкой методических материалов и различных форм отчетности, которые впоследствии распространяются в масштабах всей страны и являются обязательными для применения.
Анализ основных форм статистической отчетности показывает, что важнейшая роль и задача статистической отчетности — формирование на мак-
блуа, жаН<шигеослгл лЯсишул
15 (48)-2005
Таблица 3
Сравнительная характеристика информации, формируемой в рамках статистического учета и отчетности
СИЛЬНЫЕ СТОРОНЫ СЛАБЫЕ СТОРОНЫ
Формирование статистической отчетности на базе интегрированной бухгалтерской информации, позволяющей наиболее полно охватить различные стороны деятельности предприятий Использование показателей деятельности предприятий для формирования единой системы макроэкономических показателей Возможность создания и применения на практике единой методологии для формирования показателей учетной информации на микро- и макроуровнях Отсутствие единого комплексного подхода, определяющего цели и назначение форм статистической отчетности Ориентация на ограниченный состав юридических лиц, которые должны представлять статистическую отчетность, что сужает базу получаемой информации Наличие бессистемного подбора показателей и отсутствие системного аналитического подхода при их выборе Наличие в отчетных формах устаревших показателей Отсутствие методических указаний и методического руководства по заполнению форм статистической отчетности. В результате этого требование о недопустимости искажения информации, которая предоставляется в статистической отчетности, изначально не может быть выполнено Наличие устаревших понятий и трактовок элементов финансовой отчетности. Использование произвольной терминологии, не соответствующей той, которая применяется в бухгалтерском учете в настоящее время
роуровне достоверной информации о деятельности предприятий не может быть сегодня выполнена на высоком качественном уровне из-за существующих несоответствий и неточностей в методологии составления самих форм и интерпретации формирующих их показателей. До сих пор в этой работе форма преобладает над содержанием и не реализуется важнейший принцип - принцип системного и комплексного подхода к формированию информационно-организационной вертикали анализа.
Ниже по аналогии с бухгалтерской информацией приводится перечень сильных и слабых сторон статистической отчетности, который составлен на основании анализа указанных выше форм, их сопоставления друг с другом и с данными бухгалтерской отчетности (табл. 3).
Перечисленные сильные и слабые стороны статистической информации свидетельствуют о том, что в настоящее время методология составления форм статистической отчетности не полностью соответствует методологии составления и представления бухгалтерской отчетности, зачастую противоречит ей и отстает от необходимых изменений и дополнений.
Обобщая данные сравнительного анализа бухгалтерской и статистической информации, можно сделать следующий вывод. Проведенный анализ сильных и слабых сторон бухгалтерской информации показывает, что сильные и слабые стороны
финансовой и управленческой информации заложены скорее в ее природе и естественных ограничениях и противоречиях. В связи с этим основная работа по совершенствованию бухгалтерской информации связана с устранением организационных противоречий между финансовой и управленческой информацией, усилением координации между ними. Сопоставление сильных и слабых сторон статистической информации показывает, что ее сильные стороны во многом основаны на потенциальных возможностях, которые в ней заложены. Они прежде всего связаны с той ролью, которую должна играть статистическая отчетность в иерархии внутренней учетной информации. Наличие слабых сторон статистической информации, отмеченных в перечне, скорее обусловлено практическим уровнем ее сегодняшней реализации и представления. Это позволяет предположить, что совершенствование методологических подходов, существующих сегодня, улучшит ситуацию и приведет к созданию более адекватной сегодняшним задачам системы статистической отчетности.
Очевидно, что соблюдение на практике всех приведенных выше требований к качеству учетной информации, ее оформлению и отражению в отчетности разного вида должно способствовать формированию достоверной информационной базы в масштабе как отдельного предприятия, так и экономики в целом.
