CC BY
110
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 005.93
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОСНОВА ЭФФЕКТИВНОГО АУТСОРСИНГА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО
ТРАНСПОРТА
Н. О. МИХАЛЁНОК,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и статистики E-mail: byas75@mail. ru Д. А. ЕЛШАНСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и статистики E-mail: elshanskaya88@gmail. com Самарский государственный университет путей сообщения
В период реформирования предприятий какого-либо вида экономической деятельности новые условия хозяйствования требуют расширения информационной базы для управления затратами, в том числе на аутсорсинг. В настоящей работе проанализированы предпосылки совершенствования и развития системы бухгалтерского учета затрат на аутсорсинг. Методом экспертных оценок, построением диаграмм Ишикавы и Парето было выявлено, что первоочередными для решения проблемами эффективного аутсорсинга являются системы счетов и субсчетов в рабочем плане счетов открытого акционерного общества «Российские железные дороги».
Ключевые слова: аутсорсинг, управление, анализ затрат, контроль, эффективность.
Выбор оптимальной модели организации работы железнодорожного транспорта в России осуществляется с учетом его состояния в стране, а также отечественного и зарубежного опыта реформирования естественных монополий.
Для успешной реализации выбранной Правительством РФ организационной модели железнодорожного транспорта принципиальными являются следующие основные разделы Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте, утвержденной постановлением Правительства РФ от 18.05.2001 № 384 (далее — Программа структурной реформы на железнодорожном транспорте) [9, с. 3]:
- поэтапное реформирование и минимизация риска необратимых действий;
- разделение функций государственного регулирования и управления хозяйственной деятельностью;
- разделение основных и неосновных видов деятельности;
- переход от монопольного состояния к конкурентному;
- формирование организационной структуры по основным видам деятельности;
- сохранение государственного регулирования и контроля над монопольным сектором (инфраструктурой);
- сохранение интеграции инфраструктуры с частью грузовых перевозок (по крайней мере в течение первых лет реформирования) с поэтапным увеличением доли подвижного состава, принадлежащего независимым компаниям-операторам [11, с. 3].
В разделе Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте «Разделение основных и неосновных видов деятельности» определено, что функции и бизнес-процессы, непосредственно не связанные с перевозками пассажиров и грузов, относящиеся к их обслуживанию и сопровождению, должны быть выделены из структуры железнодорожного транспорта с помощью передачи стороннему поставщику услуг в связи с тем, что они могут быть переориентированы на иных потребителей услуг и предоставлять другие условия для специализации. В соответствии с утверждаемым Правительством РФ планом мероприятий принимаются окончательные управленческие решения о выделении указанных видов хозяйственной деятельности на основании предварительного комплексного экономического анализа результата, достигаемого в результате аутсорсинга.
В процессе реформирования железнодорожного транспорта происходят отделение перевозочной деятельности от инфраструктурной, а также обособление иных видов деятельности, непосредственно не связанных с перевозками. Для решения поставленной задачи руководство ОАО «Российские железные дороги» (ОАО «РЖД») передает на аутсорсинг непрофильные бизнес-процессы.
Непрофильные и неосновные виды деятельности занимали и занимают весомую долю в эко-
номических и финансовых показателях работы подразделений железнодорожного транспорта [15, с. 276]. Учитывая, что в настоящее время заметная доля работ и услуг, относящихся к прочим видам деятельности, малодоходна или не приносит положительного финансового результата, руководство ОАО «РЖД» поставило задачу их выделения в обособленный вид бизнеса для развития конкуренции и максимизации доходности. Вместе с тем многие виды такой деятельности тесно или неразрывно связаны с основными и оказывают непосредственное влияние на качество транспортных услуг и эффективность работы предприятий железных дорог в целом. То есть качество непрофильных работ и услуг находится в системной связи с качеством перевозок. Кроме того, повышение эффективности дополнительных работ и услуг приводит к росту конкурентоспособности железнодорожных перевозок на рынке логистических услуг, как отмечается в диссертационном исследовании А. Н. Шеяновой (Самара, 2006).
Для решения задачи по выделению отдельных бизнес-процессов из состава структурного подразделения необходимо проводить комплексный финансово-экономический анализ и прогноз финансовых результатов по многокритериальной методике оценки вариантов использования аутсорсинга, основанной не только на принципе «затраты аутсорсера должны быть меньше затрат собственного подразделения», но и на анализе информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета затрат на аутсорсинг [16, с. 586; 17, с. 46; 21, с. 967].
В разные периоды, по различным аспектам учета и управления затратами на железнодорожном транспорте были получены ценные научные результаты [19, с. 325]. В общей системе структура затрат предприятий железнодорожного транспорта принципиально отличается от структуры затрат предприятий других видов транспорта. Это объясняется тем, что одной из важнейших калькуляционных статей затрат структурных подразделений железнодорожного транспорта являются затраты на различные виды ремонта железнодорожного полотна (усиленный, капитальный, усиленный средний, средний и т. д.), тогда как ремонт автомобильных дорог, техноло-
гическое и техническое oбслуживание водного транспорта, атомных судоходов осущeствляются за счeт срeдств гoсударственного бюджета. Кроме тoго, затраты на содержание мoрских пoртов нe включаются в расхoды воднoго транспoрта, а затраты на содержание вoкзалов, погрузочно-раз-грузочных станций, дeпо являются неотьемлемoй высокозатратной статьей, которая имеет весомую долю в общей сумме расходов железнодорожных предприятий, как указывается А. Н. Шеяновой.
Исследование содержания Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), Номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, утвержденной приказом МПС России от 29.09.2003 № 68 (далее — Номенклатура расходов основных видов хозяйственной деятельности), классификатора затрат ОАО «РЖД», Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте, утвержденной постановлением Правительства РФ от 18.05.2001 № 384 «О Программе структурной ре формы на железнодорожном транспорте», показало, что понятие «затраты» отсутствует в данном виде экономической деятельности, что является существенным методологическим пробелом [10, с. 26; 8, с. 15; 9, с. 5].
На основании изучения соответствующих понятий, сформулированных российскими и зарубежными учеными, можно сделать вывод, что для предприятий железнодорожного транспорта наиболее оптимальным будет следующее определение понятия «затраты». «Затраты — это совокупность потребляемых ресурсов для производства продукции и получения запланированного финансового результата, где продукция — перевозка грузов и пассажиров» [2, с. 135; 18, с. 343; 24, с. 86]. Понятие «затраты» должно определяться для железнодорожного транспорта с учетом того, что он имеет ряд принципиальных отличий [1, с. 116]. Так, особенностями транспорта как сферы материального производства, оказывающими влияние на систему формирования и учета затрат, являются следующие характеристики:
— для производства продукции железнодорожного транспорта отсутствует сырье;
— производимая транспортная продукция не обладает вещественным содержанием;
— процессы производства и реализации продукции происходят одновременно;
— транспортную продукцию нельзя складировать, накапливать или создавать ее запас.
Проанализировав методы оопределения и оценки эффективности аутсорсинга, которые применяют предприятия железнодорожного транспорта, авторы сделали заключение, что предприятия применяют метод оценки, основанный на принципе «затраты на аутсорсинг должны быть меньше затрат собственного подразделения», используя при этом методику сравнения. Однако отметим, что предприятие-заказчик может основываться на данной методике и анализировать затраты аутсор-сера, сравнивая их только с показателями, полученными путем относительных расчетов, так как после передачи функций или бизнес-процессов на аутсорсинг действительными показателями уже не располагает. В связи с этим, как отмечает А. Н. Ше-янова, данная методика оценки работы аутсорсера представляется недостаточно корректной. Только с помощью всестороннего отражения затрат в финансовом и управленческом учете, отчетной информации возможно оптимальное оценивание эффективности аутсорсинга [13, с. 268].
Разработанная Всероссийским научно-исследовательским институтом железнодорожного транспорта и используемая в ОАО «РЖД» методика определения экономической эффективности применения аутсорсинга не учитывает многообразия факторов, влияющих на эффективность деятельности предприятий железнодорожного транспорта, дает возможность лишь поверхностного анализа возможностей предприятий ОАО «РЖД» и потенциальных аутсорсеров [14, с. 247; 22, с. 286].
Существующая система учета затрат на железнодорожном транспорте не предусматривает выделения счетов, в полной мере отражающих необходимую информацию для контроля и анализа аутсорсинговых процессов. В связи с этим возникает необходимость усовершенствования системы бухгалтерского учета аутсорсинговых затрат на железнодорожном транспорте.
Кроме того, проведение экспертной оценки показателей, влияющих на систему бухгалтерского учета в рамках аутсорсинга на железнодорожном транспорте (табл. 1), и построение диаграмм Ишикавы и Парето (рис. 1, 2) позволили выявить,
Таблица 1
Результаты экспертной оценки показателей, влияющих на систему бухгалтерского учета
Показатель, влияющий на систему бухгалтерского учета Оценки эксперта
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Средний балл
Синтетический учет
Внешний аудит 6 5 8 7 8 7 6 7 8 7 7 7 8 9 8 8 8 8 8 8 7,4
Внутренний аудит 6 8 7 7 8 8 9 9 7 6 8 8 8 8 8 7 7 9 9 7 7,7
Законодательство 8 7 8 7 8 8 7 8 7 8 8 9 8 8 9 7 7 9 9 7 7,9
Нормативная документация 7 8 6 7 8 9 8 9 8 9 7 8 9 7 9 5 6 7 9 8 7,7
Учетная политика 7 9 8 8 9 9 8 8 8 7 9 8 7 7 8 8 8 8 8 8 8,0
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 7 8 9 7 8 8 9 7 9 7 8 8 8 7 9 8 7 8 7 8 7,8
Консалтинг 7 8 6 8 9 7 8 7 3 9 8 7 8 7 8 5 4 4 7 2 6,6
Система счетов 10 9 10 10 8 9 10 9 9 8 10 9 9 9 9 9 9 9 10 9 9,2
Аналитический учет
Центры затрат 7 8 9 8 8 9 7 8 7 6 7 8 6 7 8 9 10 8 9 8 8,3
Центры ответственности 7 8 8 8 9 8 8 8 8 7 8 8 9 7 8 8 8 8 9 8 8,0
Система субсчетов 9 10 9 9 10 9 9 10 8 9 9 10 9 9 9 9 9 10 9 7 9,1
Элементы затрат 8 8 7 6 8 7 6 7 8 7 8 7 7 8 9 9 8 8 9 8 7,7
Виды деятельности 8 9 7 7 9 8 6 8 8 7 9 6 8 7 8 8 7 9 10 9 7,9
Автоматизация
Программное обеспечение 8 8 8 8 8 8 7 9 8 8 8 8 8 7 9 9 8 8 9 7 8,1
Техническое оснащение 9 9 8 7 8 9 8 8 9 7 7 10 9 8 7 8 6 8 9 7 8,1
Область доступа 8 7 7 9 7 8 8 9 8 8 8 8 8 7 9 7 7 7 8 7 7,8
Эргономика 2 9 8 9 8 7 9 8 9 4 9 8 9 10 9 9 9 9 3 5 7,7
Интерфейс 6 7 7 6 8 7 6 8 7 6 8 7 8 8 8 8 8 6 8 9 7,3
Менеджмент организации
Квалификация 9 8 7 1 8 7 9 8 7 6 8 9 8 7 8 7 7 6 8 8 7,6
Корпоративная политика 7 7 9 8 7 8 8 9 8 6 8 9 7 8 9 8 9 7 8 7 7,9
Управленческие системы 9 7 6 6 8 9 9 7 8 7 6 7 9 7 7 8 7 8 6 8 7,6
Опыт 5 9 8 9 8 9 8 9 8 9 7 8 9 7 8 9 7 8 8 9 8,1
Внешняя среда 9 8 7 8 7 9 8 7 8 9 7 8 7 8 7 8 7 8 7 7 7,7
(Л
Тыс. руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
Рис. 1. Анализ учетного сопровождения затрат на аутсорсинг на железнодорожном транспорте
с помощью диаграммы Парето: 1 — конгсалтинг; 2 — интерфейс; 3 — внешний аудит; 4 — управленческие системы; 5 — квалификация; 6 — элементы затрат; 7 — эргономика; 8 — внутренний аудит; 9 — нормативная документаци; 10 — внешняя среда; 11 — область доступа; 12 — МСФО; 13 — законодательство; 14 — виды деятельности; 15 — корпоративная культура; 16 — учетная политика; 17 — центры ответственности; 18 — программное обеспечение; 19 — техническое оснащение; 20 — ПБУ; 21 — опыт; 22 — система субсчетов; 23 — система счетов
Рис. 2. Диаграмма Ишикавы — показатели, влияющие на учетное сопровождение затрат на аутсорсинг в структурных подразделениях железнодорожного транспорта
что основными из этих показателей являются системы счетов и субсчетов [20, с. 5; 24, с. 415].
В качестве экспертов были выбраны 20 работников финансового отдела службы пути, а также финансовой службы Куйбышевской железной дороги.
Экспертное оценивание проводилось в несколько этапов:
1) постановка цели исследования;
2) выбор формы исследования;
3) подготовка материалов и бланков анкет;
4) подбор экспертов;
5) проведение экспертизы;
6) анализ результатов.
В исследовании были разработаны показатели, разделенные на четыре группы по следующим признакам:
— синтетический учет;
— аналитический учет;
— автоматизация;
— менеджмент организации.
Экспертами проводилось оценивание по десятибалльной шкале. В результате средний балл выше 9,0 получили такие показатели, как система счетов и субсчетов.
В настоящее время на предприятиях железнодорожного транспорта для учета затрат на аутсорсинг используется технический аналитический счет 32 «Затраты по элементам». Данные затраты собираются на субсчете первого порядка 32.08 «Прочие материальные затраты», которые обозначают расходы на покупку работ и услуг производственно-технического характера, осуществляемых сторонними организациями или предприятиями [4, с. 58; 5 с. 256].
Данный метод учета является не совсем корректным, так как затраты ОАО «РЖД» на аутсорсинговые услуги теряются в общей сумме общехозяйственных расходов, что не позволяет получать аналитических результатов по центрам возникновения затрат, не обеспечивает корректировки калькуляции себестоимости аутсорсинго-вых услуг и управления рентабельностью. В связи с этим применение счета 25 «Общепроизводственные расходы» и счета 26 «Общехозяйственные расходы» нецелесообразно [12, с. 186].
Кроме того, 30-е счета предназначены для учета затрат по элементам, а так как затраты на
аутсорсинг необходимо учитывать по статьям, нецелесообразно их отражение на счете 32 «Затраты по элементам» [3, с. 64].
Предлагаем применение счета 23 «Вспомогательные производства», отражающего прямые производственные (специфические) затраты. Объектом распределения данных затрат между видами деятельности является себестоимость видов деятельности.
В соответствии с программой стратегического развития железнодорожного транспорта на аутсорсинг передаются только непрофильные виды деятельности, обсуживающие инфраструктуру. Кроме того, при передаче на аутсорсинг подразделений бухгалтерской, информационной службы и т. п. в ОАО «РЖД» возникает значительный риск потери коммерческой тайны, что недопустимо, так как железнодорожный транспорт является стратегически важным объектом страны. В связи с этим для передачи на аутсорсинг рассматриваются только те виды деятельности, которые относятся к вспомогательным производствам.
Рекомендуем открытие дополнительных аналитических субсчетов счета 23 «Вспомогательные производства» для отражения информации в финансовом учете. Субсчет первого порядка должен отражать вид затрат, субсчет второго порядка — направление использования, т. е. затраты конкретного договора, субсчет третьего порядка — отраслевое хозяйство, субсчет четвертого порядка — укрупненный вид работ (табл. 2).
Для учета затрат по элементам и отнесения на основное производство должны открываться синтетические субсчета. Примером может послужить счет 23.01.340.15.02 «Затраты на аутсорсинг уборки производственных и служебных помещений», который должен иметь субсчета третьего порядка 01 — расходы на оплату труда, 02 — отчисления на социальные нужды, 03 — материалы, 04 — топливо, 05 — электроэнергия, 06 — прочие материальные затраты, 07 — амортизация основных средств, 08 — прочие затраты. Данное разделение позволит раскрыть общую сумму затрат в соответствии с видом деятельности.
Аналитический учет по счету 23 предлагается вести по видам работ, его организация должна обеспечивать возможность получения информации о себестоимости оказываемых работ (услуг),
00
Таблица 2
Отражение затрат на аутсорсинг в Плане счетов ОАО «РЖД» по субсчетам счета 23 «Вспомогательные производства» *
Полное обозначение счета Номер субсчета 1-го порядка Наименование субсчета 1-го порядка Номер субсчета 2-го порядка Наименование субсчета 2-го порядка Номер субсчета 3-го порядка Наименование субсчета 3-го порядка Номер субсчета 4-го порядка Наименование субсчета 4-го порядка
23.01.340.15.02 01 Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг уборки производственных и служебных помещений, мытье окон, уборка помещений вокзального комплекса и др. 340 Электроэнергия, услуги и пр. для использования внутри ОАО «РЖД» 15 Подразделения материально-технического снабжения 02 Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта
23.01.100.03.10 01 Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг промывки внутренних помещений подвижного состава, мойки наружной части подвижного состава 100 Железнодорожные перевозки 03 Дирекция инфраструктуры 10 Прочие виды работ
23.01.100.06.02 01 Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг ремонта компрессоров и компрессорных установок 100 Железнодорожные перевозки 06 Хозяйство пути 02 Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта
23.01.100.05.04/05 01 Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг обслуживания дополнительных пассажирских поездов 100 Железнодорожные перевозки 05 Вагонное хозяйство 04/05 Оказание услуг по пассажирским перевозкам в дальнем следовании / Оказание услуг по пассажирским перевозкам в пригородном сообщении
23.01.100.06.02 01 Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг химической обработки железнодорожного пути, полосы отвода, уборку растительности и порубочных остатков 100 Железнодорожные перевозки 06 Хозяйство пути 02 Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта
■о О О
а
А <
£
О
£
гп
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
ю
ю о о
<
л т
щ
в я
¡¡I §8 & в£о
«1С в = _
£
и о
1 гл - 1 1 - о х
о я и ч е
= и ? к & о в о н н о
и »о о о
(Я г а га «
М с « СО
л & -
о о 2 Г о и
^ о в в 3 е
я ^ - ^
о ч в л
св & -
о о 2 В" О -У
о
и
=
я я
о =
о
18
и
л ЗС
л ^
и X
с
1С
£
л
Л н
и и
I 5
я =
м
о ю о
и
о =
-
с
с:
аы ур
куо
^ О ^
е
к ~
нф а
к
рр
ро
д
о
ря еи
£ I
е в
е
е
и
о р
пи е ф
ыи мц яе
^ 5
к
3 ^
аы ур
ку £ £
ис е а ир
ан ж и ря
Й к
ог о н ж о
& 2 д
о н
о п с н
а р
т
и
т пут
о в т с й я з
£
£
X
х
ы н
N о
р о
8 кист
8 а ич н
фы ца
о К
д иа
2 ^ х
нмт эт ^ о еои
т
с
5 I
^ ^ м о « и
о по
аы ур
ку £ £
ис е а ир
ан ж и
ря
еи ц
ог о н ж
о &
д
о н
о п с н
а р
т
ф
§ а
ия урт цик
и &
Л £ ® св
Др
£
ы
ро
е в
е
2 О
р
пи е ф
ыи мц яе рп
а
н
жо я ^ ио сд ро он сз те ул е
ах ра хк ор а
ле па с в иа чв
м ат ост
то в с
на ж нв
ыо
таб со о
а атр
о п с н
а рат
в
о
д
з е о п е и н
е
д
ж
о в
ов р
пр
оп
с
я,
о т с т о
необходимой для управления и составления бухгалтерской отчетности. Одна из основных особенностей железнодорожного транспорта — сложность производства, поэтому предлагаем использовать карточки учета, которые необходимо составлять в разрезе заказов на выполнение работ (услуг).
Для проведения анализа необходимо открытие управленческих статей учета. В соответствии с методикой их формирования, Классификатором статей управленческого учета затрат ОАО «РЖД» и Номенклатурой расходов основных видов хозяйственной деятельности сгруппируем блок счетов, отражающий затраты на аутросинг (табл. 3).
Структура Классификатора статей управленческого учета затрат ОАО «РЖД» состоит из пяти уровней, на которых отражены: их вид, направление использования результатов хозяйственной деятельности, центр возникновения (хозяйство), виды работ, объединенные по признаку «укрупненный вид работ» и номер статьи учета.
Каждая статья управленческого учета затрат должна включать в себя и отражать следующие данные:
- номер;
- наименование;
- статус (утвержденная или добавленная);
- вид затрат, которые классифицируются на: прямые производственные (специфические), общепроизводственные и пр.);
- виды работ, объединенные по признаку «укрупненный вид работ»;
- вид хозяйственной деятельности;
- центр возникновения затрат;
- вид статьи в соответствии с функционально-ресурсным признаком;
а я
и"
X
и 8
а Н
о и
и о
н г
О
« н
я и
н
а О
а X
н а
« о
и
^ о
а о н - о ч
« ^
X
5 IX и
н
и
и Ч
« 3
Ч и
^ м
О
а с
н _
и
* ч
я и
и
<и н
т «
X Ч
<и С
Ч о
а « £
а 2
с а
^ о
н
X <и о а
т о
<и с
а
<и
е
Я
О X
* ! § ^
¡5 й и л л ч к
я (г
12 о
0 § Я ¡5 « а
1 ^ ^
3 оо
В &
й Й й
« Вл
Л ко
о
„ОЙ
8 * | рн'Я 2
Ялр
й н § Л „Л Я=ЯЛ
В й
В О щ о - "
0 о К 5 Н О й т
О О й И Л к
оо и
0} Ч К
X О °
НЯ н
К и
й Й 3 Л
I I
о
й со
£ й
И" О
° §
со н
8 а
я к о
^ й
5«
§ I
Л й
О ч
Р о
^ и
^ с
т К
и §
& н
н I
й я
* Ч
X
р
К
0
«
о
Ни и
Лй «
И В <а
" р н
^ Р
оЗ °
3 й и
2 Н
Л ч
к Р % ^
й и
а н
0 к х х
1 I О
_ О Р
о т о
я а к и л а
ю о
§
х I
X
в И О о н & Я
« « N п„
о 2 Л @
гу к
о Я 5
К
* с
й й &
о л н §
й ™
3 ^ о
яЗ°
йо °
й н х
2 £
х -
й I О К о
о _
Я " £ £ §
Ояй
И Р
о
й г н й
Р И
«
0 к
1
о =
Я я
0 и К и й
1
й К
й я
&
я
т
о к о а
.. 13
Й о
о К N Я о о Л э
« о
о 2
к и
Я и
Р
В Й
р Я
N «
я N
я &
I §
о 0 Й
К «
й о
X Р
О о
-
о а
х ¡3 § 4
я я р =я
н о р н чд о
2 о & «
а н
0 к х х
1 I О
X
I
X -
р
Я й о Я
й ы Л К
К Л
й ^^ К «
« N
о
а
^ к
о Я 5
Й
Л н
Ю Р
я я н
я о н
и ^
2 1 ^ &
Э о ^
р 3
Р 0
Я
о ч
л Р
К Ш
х I г
о
ю ^
а о к к
5 Н Р О К
х -
р ^
Н р
й
Л §
Л О
ю
1Й «
о х ь о
3 р
о -
о к
я
^
12 о я N о а
о «
о я
эт р
4
^
н с ю й а ю о к й
а р
X
I
р
-о й а Н Р
Я ^
«
Я
I
р
^
р
о =
х
X
Я
ю
о р
«
о =
Л о
й Л р н Л р
5Я X
я £
0 Я
^ 2
р я
н я
г =
о
Е
и := К
м
— I
- счет учета затрат исходя из рабочего плана счетов;
- направление использования результатов производственно-хозяйственной деятельности (железнодорожные перевозки, работы/услуги «на сторону» и т. д.).
Введение в план счетов управленческого учета данных предложений позволит анализировать затраты не только по центру возникновения. Центры возникновения затрат на железнодорожном транспорте принято подразделять на производственные, связанные с деятельностью основных линейных подразделений железнодорожного транспорта, и вспомогательно-административные, связанные с деятельностью обслуживающих и управленческих подразделений.
Для обеспечения сопоставимости данных управленческого и бухгалтерского учета затрат и разделов формы управленческой отчетности о расходах структурных подразделений и функциональных филиалов ОАО «РЖД» «7-у-предприятие» (ф. 7-у), а также привязки добавляемых статей затрат к направлениям использования и бюджетным показателям предложим систему бухгалтерских счетов, основанную на кодировке управленческих статей, отражающих затраты на аутсорсинг с обязательным включением в Классификатор статей управленческого учета ОАО «РЖД», а также их соответствие счетам финансового учета затрат (табл. 4).
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Таблица 4
Система бухгалтерских счетов учета затрат на аутсорсинг в структурных подразделениях железнодорожного транспорта
Номер управленческой статьи Наименование статьи Вид пи рат Направление использования Железнодорожное хозяйство Укрупненный вид работ Счет учета затрат
9775 Уборка производственных и служебных помещений, мытье окон, уборка помещений вокзального комплекса, привокзальных площадей, территорий железнодорожных платформ, остановочных пунктов, депо и прочих производственных территорий, очистка от снега и мусора прохожей части пешеходных мостов, расположенных на железнодорожных станциях 01. Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг 340. Электроэнергия, услуги и прочие для использования внутри ОАО «РЖД» 15. Подразделения материально-технического снабжения 02. Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта 23.01.340.15.02
2041 Промывка внутренних помещений подвижного состава, мойка наружной части подвижного состава 01. Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг 100. Железнодорожные перевозки 03. Дирекция инфраструктуры 10. Прочие виды работ 23.01.100.03.10
7116 Ремонт компрессоров и компрессорных установок 01. Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг 100. Железнодорожные перевозки 06. Хозяйство пути 02. Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта 23.01.100.14.02
2006 Обслуживание дополнительных пассажирских поездов (проводники пассажирских вагонов, прошедшие профессиональную подготовку в образовательных учреждениях и образовательных подразделениях железных дорог, имеющих соответствующую лицензию, для покрытия сезонных потребностей в дополнительном персонале) 01. Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг 100. Железнодорожные перевозки 05. Вагонное хозяйство 04/05. Оказание услуг по пассажирским перевозкам в дальнем следовании / Оказание услуг по пассажирским перевозкам в пригородном сообщении 23.01.100.05.04/05
2108 Химическая обработка железнодорожного пути, полосы отвода, уборка растительности и порубочных остатков 01. Прямые производственные (специфические) расходы / Затраты на аутсорсинг 100. Железнодорожные перевозки 06. Хозяйство пути 02. Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта 23011000602
■о О О
а
А <
£
А
£
N
N О
о
я н
о -
X <й
^ л
Н 13
щ а
¡г «
и
3 я
Я е Я
О Л Я Л
Я
^
о =
-
о Ч
N
0) О
* I
1
I 3
® О
ч: и
« а
■м
м м
3 1
- я
I °
а £
3 3
м
е. я со
а &
м ^
^ у
е. я
о о
Ч .
Э 3§
Л о Л X
а р
ф
н и
е и н а
ж р
е
д
о
лс 2 «
¡1 Я м1
^ N
^ Я ср
ас
ап ис
зя
ру и
Ды л
г^ ао | Ксз
и рит
§ ^
аО
й < о
зО
я Е^
т
&& £
о
е
ы
д
ес
X
I
н
е в т
г н и
с р
о с
т
а н
к
ир
ж
§§«
I * О
РКЯ § * «
& Кя 0 .и, К
а р
ф
н и
е и н а
ж р
е
д
о
я
тр
з
е
л е
ж
ы урт
утук ур
рт с
и -к
цу
кур
ет
& 2 иа
■ ^ л
и
-к -з
оо дв
8 & нр
зе ле пе
с - ы
«Ян оеа вчр
эт К н Я
он со
Л & ^ к из § Й 3 о
^ х
ес ыа н р
8 а
ви тк
е
-
-ж
о иа
Й ^ «
^ Ш н
лои
Й ° л,
N
нт о,
еи
рц
й н
иа
т
о л л НИМ
а р
ф
н и
е и н а
ж р
е
д
о
лс 2 «
¡1 Я м1
^ N
^ Я ср
и
-к -з
оо дв
2 8 нр
зе
ле пе ^ §
-ы
ст
2 3
фа Я ^ Я ^ о '
ы
д
ес
X
I
н
е в т
г н и
с р
о с
т
а н
ро рох ха е
л
X
Е
о
о ^ р
Е4 гг
са си ч
п в а в а т
Я 5
тро
о
о о К ев
§ а
рп
тн са сев
* а § §
<3 в
орт & £ пе ол сэ
ои
Е ^
к ^ & £
мко хын
Затраты ОАО «РЖД» будут представлены в разрезе каждого аутсорсингового договора, центра возникновения (элемента), вида (вида аутсорсинга) затрат, центра ответственности (хозяйства), укрупненного вида работ (носителя затрат), а не теряться в общей сумме общехозяйственных расходов. Это предоставляет возможность дополнительной аналитики и основы для дальнейшего принятия решения в области аутсорсинга.
Затраты сгруппированы в соответствии с укрупненным видом работ из Классификатора статей управленческого учета затрат, направлением использования, а также железнодорожным хозяйствам ОАО «РЖД».
На основании предложенной кодировки управленческих статей затрат на аутсорсинг и аналитических субсчетов счета 23 «Вспомогательные производства» предлагаем схему учетного сопровождения затрат на аутсорсинг на счетах бухгалтерского учета (рис. 3) [6, с. 93—120; 7, с. 234—245].
Структура элемента счета 23 «Вспомогательные производства» для регистрации совокупных затрат на аутсорсинг, включая стоимость договора, затраты на его обеспечение и т. д., будет представлять собой следующую последовательность аналитических субсчетов, представленных на рис. 3, где выделены такие объекты финансового учета, как: затраты на аутсорсинг (аутсорсинговый контракт), направление использования результатов хозяйственной деятельности, хозяйство подразделения железнодорожного транспорта, укрупненный вид работ структурных подразделений, стадия договора аутсорсинга (с возникающими трансакционными издержками) и элементы затрат. Кодовое обозначение счета отражает названные объекты и позволяет группировать по ним учетную информацию, образуя соответствующие уровни детализации учета затрат на аутсорсинг:
1-й уровень детализации «Затраты на аутсорсинг/контракт»: УМ — уборка производственных и служебных помещений и др.; ПМ — промывка внутренних помещений подвижного состава, мойка наружной части подвижного состава; РК — ремонт компрессо-
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Рис. 3. Схема учетного сопровождения затрат на аутсорсинг на счетах бухгалтерского учета: 1 — Регистрация суммы договора на предлагаемых аналитических субсчетах счета 23 «Вспомогательные производства»; 2 — регистрация стоимости обслуживания договора — трансакционных затрат; 3 — регистрация затрат соответствующего хозяйства на основном производстве. Перенесение затрат на аутсорсинг на основное производство в соответствии с принципом разделения по элементам и путем распределения по укрупненным видам деятельности; 4, 5 — отнесение на производственную себестоимость готовой продукции; 6 — определение финансового результата
■о О О
а
А <
£
А
£
N
N О
о
ы
ров и компрессорных установок; РДП — обслуживание дополнительных пассажирских поездов; ХО, УР — химическая бработка железнодорожного пути, полосы отвода, уборка растительности и порубочных остатков; ЭПВ — экипировка пассажирских вагонов; ТР — текущий ремонт железнодорожных станций, платформ и подсобных помещений, очистка от снега станционных стрелок; О — охрана объектов железнодорожного транспорта, в том числе охрана подвижного состава в парках отстоя, сопровождение поездов в пути следования;
2-й уровень детализации «Направление использование результатов хозяйственной деятельности»: А — осуществление перевозок, предоставление услуг инфраструктуры и локомотивной тяги; В — виды деятельности, не связанные с осуществлением перевозок, предоставлением услуг инфраструктуры и локомотивной тяги; С — затраты на вспомогательное производство, связанное с изготовлением материалов, запасных частей и других изделий, а также работ и услуг для последующего потребления филиалами ОАО «РЖД»; D — работы и услуги обслуживающих производств и хозяйств, осуществляемые за счет прочих расходов; Е — расходы на продажу;
3-й уровень детализации «Хозяйство»: ПМТС — подразделения материально-технического снабжения; ХПер — дирекция инфраструктуры; ВХ — вагонное хозяйство; ХП — хозяйство пути;
4-й уровень детализации «Укрупненный вид работ»: УГП — оказание услуг по грузовым перевозкам; СЭИ — содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта; ЛТ — локомотивная тяга; УППдс — оказание услуг по пассажирским перевозкам в дальнем следовании; УППпс — оказание услуг по пассажирским перевозкам в пригородном сообщении; РПС — ремонт подвижного состава; СОИ — строительство объектов инфраструктуры железнодорожного транспорта; НИС — научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; СС — содержание объектов социальной сферы; ПВР — прочие виды работ;
5-й уровень детализации «Трансакционные издержки по стадиям договора аутсорсинга»: ИО — информационное обеспечение; ПФС —
проведение переговоров и формирование ставок оказания услуг; ПЗ — обеспечение правовой защиты договора; ИС — юридическое обеспечение договоров, использующих продукты интеллектуальной собственности; ПД — обеспечение безопасного прекращения действия договора; КР — координационная работа;
6-йуровень детализации «Элементы затрат»: 1 — расходы на оплату труда; 2 — отчисления; 3 — материалы; 4 — топливо; 5 — электроэнергия; 6 — прочие материальные затраты; 7 — амортизация основных средств; 8 — прочие затраты.
На аналитических субсчетах счета 23 «Вспомогательные производства» собираются затраты на аутсорсинговые процессы по хозяйствам дороги и по каждому отдельному контракту, т. е. виду аутсорсинга. Формирование затрат на субсчетах данного счета отражает трансакционные издержи обеспечения договора аутсорсинга, а также разделение по элементам затрат. Для отражения суммы договора должна оформляться двойная запись: Д-т сч. 23 К-т сч. 76, 60 (операция 1). Для отражения стоимости обслуживания договора — трансационных издержек необходимо произвести двойную запись:
Д-т сч. 23 К-т сч. 10, 70, 69, 02 (операция 2). Следует иметь в виду, что оплата аутсорсеру происходит на основании акта выполненных работ. В конце периода затраты на обеспечение стадии договора аутсорсинга необходимо перенести на калькуляционный счет 20.99.000 «Основное производство». Существующий план счетов ОАО «РЖД» содержит аналитические субсчета данного счета: 99 — распределяемые между видами деятельности, 000 — затраты подразделения собственно. Путем распределения по укрупненным видам деятельности затраты на аутсорсинг со счета 23 «Вспомогательные производства» также списываются на счет 20 «Основное производство» (операция 3) и таким образом относятся на производственную себестоимость готовой продукции (операции 4, 5). Базой распределения выступает заработная плата. Финансовый результат определяется проводкой
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 либо Д-т сч. 91 К-т сч. 99 (операция 6).
Таким образом, на счетах бухгалтерского учета происходит отражение полной стоимости
договора аутсорсинга, что позволяет дополнительно анализировать затраты и принимать управленческие решения. Предлагаемая схема будет способствовать оперативности анализа финансового результата.
Список литературы
1. Бакаев А. С. Бухгалтерские термины и определения. М., 2002. 285 с.
2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2007. 570 с.
3. Врублевский Н. Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17. С. 63—66.
4. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: в 4 т. Т. 1. 5-е изд. / пер. с англ. М.: Аскери-АССА, 1992. 250 с.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов 6-е изд. / пер. с англ. М.: Юнити-ДАНА, 2007. 1423 с.
6. Мизиковский Е. А. Бухгалтерский учет: корреспонденция счетов М.: Финансы и статистика, 1999. 544 с.
7. Мизиковский Е. А. Теория бухгалтерского учета: учебник / Е. А. Мизиковский, Э. Б. Зубко, Е. Н. Елманова; под ред. Е. А. Мизиковского. М.: Экономист, 2006. 555 с.
8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
9. О Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте: постановление Правительства РФ от 18.05.2001 № 384 в ред. от 20.12.2004 № 811.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет для руководителя: учебно-практ. пособие. 4-е изд., доп. и пер. М.: Проспект, 2008. 232 с.
13. Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: ИНФРА-М, 2005. 366 с.
14. Штефан М. А. Бюджетирование затрат в организациях железнодорожного транс -порта // Системы управления и контроля в российских и европейских компаниях: между-нар. научн. конференция. Нижний Новгород, 16.09.2008 — 17.09.2008. Н. Новгород: НГТУ, 2009. C. 243—250.
15.DankbaarB. Global sourcing and innovation: the consequences of losing both organizational and geographical proximity // European Planning Studies. 2007. Vol. 15 (2). Р. 271—288.
16. GuildingC. Competitor—focused accounting: an exploratory note // Accounting, Organizations and Society. 1999. № 24. Р. 583—595.
17. Guilding C., McManus L. The incidence, perceived merit and antecedents of customer accounting: an exploratory note // Accounting, Organizations and Society. 2002. Vol. 27 (1—2). P. 45—59.
18. Horngren C/T., Foster G/, Datar S. M. Cost Accounting A Managerial Emphasis 13th Edition. Prentice Hall, 2011. 859 p.
19. Imoisili O. The role of budget data in the evaluation of managerial performance // Accounting, Organizations and Society. 1989. Vol. 14. P. 325—335.
20. IshikawaK. Guide to Quality Control. Tokyo: Asian Productivity Organization, 1976. 139 р.
21. Lamminmaki D. An examination of factors motivating hotel outsourcing // International Journal of Hospitality Management. 2011. Vol. 30 (4). P. 963—973.
22. Langfield-Smith K., Smith D. Management control systems and rust in outsourcing relationships // Management Accounting Research. 2003. Vol. 14 (3). P. 281—307.
23. Otley D. The contingency theory of management accounting: achievement and prognosis // Accounting, Organizations and Society. 1980. Vol. 5 (4). P. 413—428.
24. Oxford dictionary of Accounting. 3E. Oxford: Oxford university press, 2005. Dec. 28. 408 p.
