CC BY
35
Удк 336.227.2.025
ближайшее развитие налогового законодательства в условиях деофшоризации российской экономики
М. Г. НАГОРНЫХ, аспирант кафедры экономического анализа и финансового менеджмента Email: [email protected] Российский государственный торгово-экономический университет
В статье отмечается, что законодательство многих зарубежных стран содержит комплекс различных механизмов, препятствующих уклонению организаций-резидентов от национального налогообложения, активно использующих в схемах налоговой оптимизации офшоры. Необходимость в подобных механизмах резко проявила себя в условиях дефицита государственного бюджета многих стран после острой фазы финансового кризиса 2008 г. С недавних пор и Россия движется по пути деофшоризации экономики, где первым значимым шагом стало принятие закона «О трансфертном ценообразовании». Министерство финансов РФ планирует до 2015 г. ввести в налоговое законодательство некоторые институты и понятия, заимствованные у Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которые также будут направлены на противодействие уклонению российских налогоплательщиков от национального налогообложения. Рассмотрены общие положения о данных нововведениях, указаны их особенности и проблемы применения, произведен анализ подобного законодательства в США.
Ключевые слова: правила контролируемых иностранных компаний, бенефициарный собственник, ОЭСР, офшоры.
В российское законодательство планируется ввести нововведения, которые будут заключаться в принятии комплекса мер, направленных на пополнение государственного бюджета за счет противодействия использованию налогоплатель-
щиками низконалоговых юрисдикций и офшорных государств.
В настоящий момент Федеральная налоговая служба (ФНС России) может препятствовать уклонению российских налогоплательщиков от национального налогообложения только на основании так называемого «закона о трансфертном ценообразовании» [3] и правила «тонкой капитализации», что предусмотрено ст. 269 Налогового кодекса РФ [2].
В соответствии с основными направлениями налоговой политики в российское законодательство планируется ввести [4]:
- правила о контролируемых иностранных компаниях (далее - правила КИК) - Controlled Foreign Companies (CFC rules);
- понятие о налоговом резиденстве компаний;
- понятие о фактическом получателе дохода (бенефициарный собственник) - beneficial owner.
Правила КИК заключаются в том, что нераспределенный между учредителями доход контролируемой иностранной компании может быть признан доходом таких учредителей соразмерно доле владения и подвергнут национальному налогообложению. При введении данных правил в России необходимо основываться на зарубежном опыте (например, в США правила КИК были введены законом «О доходах» еще в 1962 г.).
Согласно налоговому законодательству США иностранная компания признается контролируемой, если доля владения американских акционеров
Нидерланды
США
31%
20% -
B
C
D
Лицо «В» учитывает в целях налогообложения доход лица «А» соразмерно доле владения (31%)
Лицо «С» учитывает в целях налогообложения доход лица «А» соразмерно доле владения (20%)
Лицо «Б» не учитывает в целях налогообложения доход лица «А », так как его доля владения менее 10%
Доля владения
А - Иностранная компания B, С, D - Американские акционеры <-
Рис. 1. Налогообложение контролируемых иностранных компаний
в этой компании составляет более 50 % в любой день налогового периода. Американский акционер (U. S. shareholder) - это «американское лицо» (U. S. person), которое владеет не менее 10 % голосующих акций зарубежной компании (26 U. S. C. § 951(b)) 1. Необходимо отметить широту понятия «американское лицо», включающего в себя физических лиц, трасты, активы под управлением администратора наследства (estate), партнерства, ассоциации, компании и корпорации (26 U. S. C. § 7701). Из этого следует, что если для американских акционеров какая-либо иностранная компания будет признана контролируемой, то в случае превышения 50 %-го порога владения доходы такой компании могут быть обложены налогом только у того акционера, чья доля владения соответствует 10 % и более (рис. 1).
Отметим, что для признания иностранной компании контролируемой учитывается совокупная доля владения тех американских акционеров, чья доля владения в такой иностранной компании не менее 10 %. Таким образом, если 20 американских акционеров владеют по 5 % голосующих акций в иностранной компании, то такая компания не признается контролируемой [8].
В американском законодательстве существуют 3 вида владения: прямое, косвенное и конструктивное (26 U. C. S. § 958). Прямое владение подразумевает, что акции иностранной компании оформлены непосредственно на акционера, т. е. он является
1 Кодекс законов США, содержащий положения о контролируемых иностранных корпорациях.
владельцем данных акций. Косвенное владение акциями иностранной компании осуществляется через зарубежные структуры, акционерами которых являются «американские лица». В этом случае доля владения американских акционеров в иностранной компании через зарубежную структуру считается соразмерной доле их владения в такой структуре (рис. 2).
Под конструктивным владением понимается, что американский акционер владеет теми акциями иностранной компании, которыми владеют взаимозависимые с ним лица. Данная норма во многом схожа с российским понятием о косвенной взаимозависимости в «законе о трансфертном ценообразовании», где в целях признания сделки контролируемой учитывается не только прямое владение, но и косвенное, включающее в себя доли владения супруга/супруги, детей, родителей, братьев/сестер и иных взаимозависимых лиц.
Необходимо отметить, что в случае признания иностранной компании контролируемой, не любой доход контролируемой иностранной компании может быть включен в налогооблагаемый доход американских акционеров. Перечень таких доходов содержится в подразделе F (26 и. S. С. § 952):
1) доход зарубежной компании:
- доход персональной холдинговой компании ^РНС1);
- доход компании от оказания услуг;
- доход компании от продаж;
- доход компании, связанный с нефтью;
2) доход от страхования;
США
50%
50%
При такой схеме собственников каждый из акционеров «В» и «С» владеет 40% акций лица <Ю»
Доля владения <-
рис. 2. Косвенное владение акциями иностранной компании
3) сумма дохода, складывающаяся из нелегальных взяток и других платежей, а также доходы, связанные с международными бойкотами.
Доход FPHCI включает в себя пассивные доходы, такие как дивиденды, проценты, роялти и другие аналогичные доходы.
Если на территории государства, где расположена контролируемая иностранная компания, не производилось имущество, которое впоследствии такая компания реализовала взаимозависимому лицу для использования в другой стране, то доход по такой сделке подлежит налогообложению у американских акционеров как доход компании от продаж.
Доход компании от оказания услуг будет учитываться в целях налогообложения у американского акционера только в том случае, если контролируемая иностранная компания оказывает услуги взаимозависимому лицу - резиденту другой страны.
Данные нормы направлены на признание дохода у американского акционера, если контролируемая иностранная компания используется как офшорная компания.
Американские акционеры обязаны указывать в налоговых декларациях и своих аффилированных лиц, кроме того, если такие лица будут признаны контролируемыми иностранными компаниями, то акционеры должны будут включить в налогооблагаемый доход некоторые виды доходов пропорционально доле их участия в таких компаниях. Однако нужно отметить, что включению подлежит только нераспределенный доход иностранной компании в случае, если такая компания признавалась контролируемой в течение налогового года непрерывно не менее 30 дней (26 и. S. С. § 951).
Перед введением в российское законодательство правил КИК, что уже давно пытается осуществить Минфин России, необходимо тщательным образом изучить опыт зарубежных стран, в частности США,
чье законодательство может служить моделью при разработке российских правил КИК.
Важно отметить, что для применения ФНС России правил КИК необходимо иметь сведения о доходах резидента другого государства, а также о структуре его собственников. Существует два подхода к получению данной информации:
- информацию предоставляет налогоплательщик, который является акционером контролируемой иностранной компании (односторонний подход);
- информацию предоставляет государство, резидентом которого является контролируемая иностранная компания (двухсторонний подход).
Односторонний подход выражается в самостоятельном раскрытии налогоплательщиками информации о своих аффилированных лицах, а также о полученных доходах от таких лиц. Сведения могут указываться либо непосредственно в налоговой декларации, либо в иной форме отчетности.
Двухсторонний подход предусматривает наличие в государстве развитой системы обмена налоговой информацией с другими странами. Предоставление такой информации возможно только при наличии договора, соглашения и (или) иного документа, определяющего порядок обмена информацией о резиденте между государствами. Необходимо выделить две группы документов, посредством которых происходит обмен:
1) международные соглашения, специально регулирующие сотрудничество и оказание взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, включая договоры об обмене налоговой информацией (Т1ЕА);
2) соглашения об избежании двойного налогообложения фТА), заключаемые на основе модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, где ст. 26 раскрывает особенности обмена налоговой информацией между странами.
В настоящий момент действует 80 договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами [6].
Наряду с правилами КИК в налоговое законодательство планируется ввести понятие «налоговый резидент - юридическое лицо», так как в действующем законодательстве РФ используется определение «российская организация», которое, по мнению Минфина России, не учитывает экономическую связь организации с ее учредителями и дочерними компаниями [4].
Необходимо отметить, что в среднесрочной перспективе в российском законодательстве появится понятие «фактический получатель доходов» (бенефициарный собственник). По разъяснениям Минфина России бенефициарным собственником необходимо считать лицо, которое имеет не только фактическое право на доход, но и определяет «дальнейшую экономическую судьбу» этого дохода [5]. Данная норма позволит ФНС России отказывать компаниям в применении положений, предусмотренных договорами об избежании двойного налогообложения, если такие компании злоупотребляют положениями договоров, в частности, применяют ставку 0 % налога на прибыль при выплате процентов нерезиденту РФ, который не является бенефициарным собственником.
Особый интерес у налогоплательщиков вызвала позиция Минфина России, изложенная в письме от 30.12.2011 № 03-08-13/1, где рассматривается вопрос о применении банками ставки 0 % налога на прибыль при выплате процентов иностранной дочерней компании, созданной для выпуска еврооблигаций [7].
Российские банки вправе создавать на территориях зарубежных стран специальные юридические лица ^РУ-компании), которые могут использоваться в целях получения денежных средств на рынке еврооблигаций. Рассматриваемая Минфином России позиция выглядела следующим образом: российский банк приобрел 99 % акций SPV-компании, которая привлекала денежные средства инвесторов под выпущенные еврооблигации (рис. 3).
В своем письме Минфин России ссылается на комментарии к модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, делая вывод о том, что банк не может применять ставку 0 % по налогу на прибыль в отношении выплаченных процентов в пользу SPV-компании, поскольку последняя фактически выполняет роль агента (посредника), а значит, не является бенефициарным собственником.
Поднятый вопрос о неправомерном применении российскими банками отдельных положений договора об избежании двойного налогообложения при выплате своим SPV-компаниям процентов по привлеченным средствам был временно урегулирован на законодательном уровне (Федеральным законом от 29.06.2012 № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»).
Указанный закон предусматривает использование банками имеющихся положений в случае выполнения определенных условий, и только в отношении еврооблигаций, выпущенных до 01.01.2014. При этом необходимо отметить, что, по мнению экспертов, законодатель соглашается с позицией Минфина России [1].
Держатели еврооблигаций
Выплаты по еврооблигациям
Привлеченные денежные средства
Банк использовал положения договора об избежании двойного налогообложения между Россией и Ирландией и применял ставку 0% по налогу на прибыль в отношении выплаченных процентов по облигациям
Рис. 3. Схема привлечения денежных средств банком через 8РУ-ком-панию
Подводя итог ранее сказанному, необходимо отметить важность введения рассмотренных норм и понятий в российское законодательство в целях повышения доходов бюджетной системы РФ и противодействия использованию российскими налогоплательщиками низконалоговых юрисдикций и офшорных государств, посредством которых прибыль, полученная в России, подлежит налогообложению в другом государстве. Также следует отметить необходимость официального перевода на русский язык модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и комментариев к ней ввиду увеличивающегося количества обращений к данным документам при толковании российского налогового законодательства Минфином России и Высшим Арбитражным Судом РФ.
Список литературы
1. Калинин С. Пришли к консенсусу // Рос. газ. 05.03.2013.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. / Минфин России. URL: http://www. minfin. ru.
5. Письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02 / Минфин России. URL: http://www. minfin.ru.
6. Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами (по состоянию на 01.01.2013) / Минфин России. URL: http://www. minfin. ru.
7. Степанцева О. CF0-2012. Устойчивый рост в непредсказуемой среде // Финансовая газета. 2012. № 44.
8. Controlled Foreign Corporation Tax Guide / AVC Advisory. URL: http://www. avcadvisory. com.
