CC BY
123
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.2
БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ИНТЕРПРЕТАЦИЯ, ОЦЕНКА, ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ
Л. И. ПРОНЯЕВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: pli. dom@mail. ru
И. И. КРУЖКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: glamour79@mail. ru
А. И. СОЛОДОВНИК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономической теории и права E-mail: asolodovnikorelru@gmail. com Орловский государственный аграрный университет
Развитие рыночных отношений в современных условиях в аграрном секторе экономики предполагает необходимость формирования эффективной системы управления деятельностью организаций агропромышленного комплекса, что неразрывно связано с надлежащей организацией бухгалтерского учета. Общепризнанно, что бухгалтерский учет направлен на обеспечение основных информационных потребностей как внутренних, так и внешних пользователей учетной информации для принятия и реализации объективных экономических решений. Поэтому указанная информация в современных условиях должна обладать определенными свойствами и качественными характеристиками, что
требует сделать более активные шаги по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с общепризнанными принципами и требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.
Ключевые слова: биологические активы, МСФО (IAS) 41, справедливая стоимость, проект ПБУ«Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции».
В отечественной и международной учетных системах существуют серьезные различия в порядке признания, оценки и представле-
ния в отчетности объектов сельскохозяйственного производства. Международные стандарты бухгалтерской отчетности (МСФО) определяют, что активы, принадлежащие сельскохозяйственным организациям, следует обозначать как биологические активы (растения, животные), которые по истечении производственного цикла трансформируются в сельскохозяйственную продукцию.
Таким образом, к биологическим активам относятся животные и растения, используемые в сельскохозяйственной деятельности. В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» под сельскохозяйственной деятельностью понимается управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной
в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения (рис. 2). Составной частью биотрансформации является оценка изменений биологического актива, которая включает измерение и контроль за изменением качества (содержание жира или белка, прочность волокна и т. д.) или количества (приплод, вес, длина и т. д.).
Исследуя экономические понятия «биологические активы» и «сельскохозяйственная продукция», можно выделить законодательные, терминологические и сущностные противоречия, что определяет научный и практический интерес специалистов агропромышленной сферы. В системе российских стандартов учета в настоящий
продукции или производства допол-нительных биологических активов (п. 1) [5].
На рис. 1 представлены основные примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и дальнейшего их использования.
На рис. 1 приведен неполный перечень всех биологических активов, но он в большей степени ориентирован на производимую в нашей стране продукцию и преследует цель облегчения определений и учета объектов биологических активов.
Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства,
БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ, СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ ПРОДУКЦИЯ
Биологические активы
Сельскохозяйственная продукция на период сбора урожая
Продукция,полученная в результате переработки после сбора
Овцы
Шерсть
Свиньи
О
Туши
Деревья в лесонасаждениях
С>1
Бревна
Свекла
Убранная свекла
Пшеница
>1
Зерно пшеницы
Мясо, шкуры, пряжа
О
Мясо на костях, жиры, кишечные фабрикаты, колбасные изделия, шкуры, субпродукты
Доски обрезные и необрезные, брус, дровяной горбыль, срезки, опилки
Рафинадная патока, жом (пищевая добавка), удобрение, меласса
Масличные культуры (подсолнечник, лен, конопля)
Крупа, мука, комбикорм, кормовые смеси, кормовые добавки, отруби, мучная пыль
Зерно масличных культур
О
Растительное масло, жмых, шелуха
Рис. 1. Основные примеры биологических активов и дальнейшее их использование
БИОЛОГИЧЕСКИМ АКТИВ
Процесс роста
Увеличение количества или улучшение качества биологических активов
Дегенерация
Уменьшение количества или ухудшение качества биологических активов
В оспроизводство
Новые биологические активы
Производство
Сельскохозяйственная продукция
Рис. 2. Сущность и результат биотрансформации
момент отсутствует положение, регулирующее порядок признания, оценки и представления в отчетности биологических активов. Однако некоторые особенности учета биологических активов в сельском хозяйстве освещаются в соответствующих методических рекомендациях (по учету основных средств, материально-производственных запасов, затрат на производство и др.). Кроме того, разработан проект положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», который во многом соответствует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Международный опыт учета биологических активов формируется на достаточно проверенных временем положениях. В 2000 г. Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был принят МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и рекомендован к применению с отчетности за 2003 г. [2, 3]. Это первый отраслевой стандарт, принятый КМСФО.
В американских учетных стандартах US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles -Общепринятые принципы бухгалтерского учета США) также существуют указания на порядок признания, учета и формирования информации в отчетности о биологических активах. При этом GAAP применяются в компаниях, с тем чтобы инвесторы имели минимальный уровень согласованности в финансовой отчетности, которую они используют при анализе компаний в инвестици-
онных целях. Бухгалтерский учет в американских компаниях имеет международное значение в европейских странах (например, во Франции).
Европейский Союз начиная с 2002 г. рекомендует всем компаниям в мире применять МСФО. Учет в американских компаниях постепенно движется в направлении признания этих стандартов. Так, с 2008 г. американской Комиссией по ценным бумагам и биржам США (SEC) был определен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. Однако в феврале 2011 г. SEC выпустил очередной документ, в котором не принял решения о внедрении МСФО в американскую отчетность, сдвинув сроки обязательного их внедрения на 2015-2016 гг. Руководствуясь интересами пользователей отчетности, SEC пошел по пути сходимости стандартов, выразил решительную поддержку Комитету по стандартам финансового учета (FASB) и продолжает исследование вопроса внедрения МСФО. Между FASB и КМСФО происходит интенсивный диалог по вопросу сходимости стандартов.
Что касается биологических активов, то их учет находится в аналогичной ситуации: в GAAP каких-то отличных от МСФО особенностей данного учета не имеется. В основном для биологических активов предусматривается оценка по первоначальной стоимости. Отдельный стандарт учета биологических активов в настоящее время в США отсутствует.
Международные стандарты финансовой отчетности не привязаны к правовой системе определенной страны. Поэтому финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями МСФО, часто содержит дополнительную информацию, включение которой обусловлено требованиями национального законодательства или правилами листинга. Например, в российской системе бухгалтерского учета информация о биологических активах может раскрываться в пояснениях к отчет-
ности или «примечаниях» (по МСФО) к основным формам финансовой отчетности.
Официальное определение биологических активов существует только в МСФО. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 41) «Сельское хозяйство» находится во взаимосвязи с другими стандартами: МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
Для адаптации требований отечественных и международных учетных стандартов в части учета и отражения в отчетности биологических активов необходимо в первую очередь уточнить понятийный аппарат, предложенный международными стандартами с учетом специфики производственной деятельности в сельском хозяйстве. В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» используются такие понятия и определения, как «сельскохозяйственная деятельность», «сельскохозяйственная продукция», «биологический актив», «биотрансформация», «группа биологических активов», «сбор сельскохозяйственной продукции», «активный рынок», «балансовая стоимость», «справедливая стоимость», «государственные субсидии». В проекте ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» также даны определения вышеперечисленных понятий.
Положения МСФО (IAS) 41 не применяются для учета таких объектов, как земли сельскохозяйственного назначения и нематериальные активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью. Для указанных объектов используются иные международные стандарты, о взаимосвязи с которыми указано выше.
К биологическим активам организации не относятся земельные площади, рабочий скот, животные, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животные цирков, зоопарков, заповедников и т. п.), однолетние и
многолетние насаждения, от которых организация не планирует получения сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).
В проекте ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» дается классификация биологических активов, в соответствии с которой они признаются обособленным видом активов и подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, зрелые и незрелые, плодоносящие и потребляемые [6].
Долгосрочные зрелые плодоносящие биологические активы предназначены для использования в течение срока, превышающего 12 мес. после отчетной даты, либо при обычных условиях операционного цикла, если он превышает 12 мес.; они достигли состояния многократно давать сельскохозяйственную продукцию или использоваться по иному назначению в соответствии с технологией сельскохозяйственного производства.
В проекте ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» большое внимание уделено вопросам оценки биологических активов.
Биологические активы подлежат оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу (транспортные расходы, комиссионные выплаты, биржевые и обязательные сборы, налоги и пошлины). Оценка биологических активов по себестоимости допускается только в том случае, если справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности. Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке.
Как отмечают Е. А. Мизиковский и М. Н. Чин-ченко, из определения справедливой стоимости в МСФО вытекает, что она может применяться только независимыми экономическими субъектами, не намеренными и не вынужденными прекращать свою деятельность в ближайшее время [4].
По мнению М. А. Вахрушиной, Л. А. Мельниковой, Н. С. Пласковой, все вышеприведенные условия будут соблюдаться при наличии так называемого активного рынка, т. е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто и без принуждения сторон сделки. В российских
условиях наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена [1].
Как считают Л. И. Хоружий и И. А. Сергеева, МСФО дают наиболее четкое и полное определение справедливой стоимости, но чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость, необходима информация о сделке с аналогичным активом, в которой соблюдались бы следующие условия: сделка совершается между несвязанными сторонами; у сторон имеется информация об условиях; сделка не является вынужденной [8].
Остановимся на анализе ключевых критериев определения справедливой стоимости объектов:
1. Справедливая стоимость означает цену продажи. Справедливая стоимость - это сумма, которую можно было бы получить в результате продажи объекта в рамках обычной сделки между участниками рынка.
2. Справедливая стоимость является рыночной оценкой, а не специфической для компании. Поэтому оценка должна определяться на основании допущений, которыми руководствовались бы участники рынка при определении цены на данный актив.
3. Для оценки справедливой стоимости должны использоваться модели оценки, соответствующие подходу на основе рыночной стоимости, такие как фактические рыночные цены, дисконтированные потоки будущих денежных средств, текущая стоимость замещения актива и др.
4. Оценка объектов по справедливой стоимости на отчетную дату может быть получена с использованием трех уровней иерархической структуры:
- данные первого уровня являются идеальными и должны применяться для определения справедливой стоимости в первую очередь. Это рыночные цены таких же (идентичных) активов, формирующиеся на активных рынках;
- данные второго уровня базируются на информации о рыночных ценах, однако они соответствуют не всем критериям, которым должны соответствовать данные первого уровня. Это цены аналогичных (но не тех же самых) объектов на активном или неактивном рынке, информация о которых доступна на регулярной основе;
- данные третьего уровня используются в том случае, если отсутствует рыночная информация
о стоимости данного актива. Оценку справедливой стоимости в данном случае осуществляет сама организация, в том числе учитывая риски, основываясь на всей имеющейся информации по поводу того, как участники рынка могли бы оценить стоимость того или иного актива [7].
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 основан на предположении о том, что справедливая стоимость биологических активов не всегда может быть установлена с достаточной степенью достоверности. В последнем случае биологические активы подлежат оценке по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения до тех пор, пока не появится возможность достоверного определения справедливой стоимости. Амортизация и обесценение рассчитываются в порядке, установленном МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В случае, если справедливая стоимость биологического актива уже была определена, дальнейшая его оценка возможна только по справедливой стоимости, и оценка по себестоимости не допускается.
При принятии к учету биологических активов по справедливой стоимости образуется финансовый результат в виде разницы между справедливой стоимостью за вычетом предполагаемых расходов на продажу и фактическими затратами на приобретение (создание) данного объекта. Этот финансовый результат учитывается при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором актив был признан.
Оценка биологических активов подлежит постоянному пересмотру по справедливой стоимости, исходя из их состояния, которое меняется вследствие биотрансформации (например, привес скота, достижение многолетними насаждениями периода плодоношения). Изменение справедливой стоимости, уменьшенное на величину предполагаемых сбытовых расходов, подлежит отражению на счете прибылей и убытков.
Методика учета биологических активов по справедливой стоимости, по нашему мнению, должна основываться на следующих аспектах:
1. Объектами учета выступают виды биологических активов и специфические операции с ними в силу особенностей сельскохозяйственной
деятельности (приобретение за плату, выращивание (закладка насаждений) на самом предприятии и др.).
2. Применяемый способ оценки должен обеспечивать возможность определения справедливой стоимости при первоначальном признании биологического актива и в результате его биотрансформации.
3. Финансовый результат, возникающий при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, а также от ее изменения при биотрансформации, учитывается в составе доходов или расходов от сельскохозяйственной деятельности в периоде, в котором он имел место.
В проекте ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» имеется положение о том, что амортизации подлежат зрелые долгосрочные биологические активы, учитываемые по фактической себестоимости, например, продуктивный скот, многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста, и др.
В части оценки биологических активов указанный проект ПБУ определяет, что эти объекты, первоначально учтенные по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, в последующем учитываются только по этой стоимости. Разница между оценкой биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу на отчетную дату и предыдущей оценкой биологических активов относится на финансовые результаты в корреспонденции со счетами учета соответствующих биологических активов.
Биологические активы, которые были учтены по фактической себестоимости, в последующем могут оцениваться либо по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, либо по фактической себестоимости.
Переоценку биологических активов по справедливой стоимости необходимо проводить не реже, чем на каждую отчетную дату. Таким образом, последующая оценка биологических активов может быть получена с использованием основного (по «исторической» стоимости) или альтернативного (по справедливой стоимости) подхода.
Основной подход предполагает переоценку биологических активов, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данных объектов становится ниже их балансовой стоимости. Сущность альтернативного подхода состоит в переоценке этих объектов по справедливой стоимости, которую определяют на каждую отчетную дату (см. таблицу).
Учитывая особенности отечественной учетной системы, можно предложить к применению модифицированный подход к оценке зрелых долгосрочных биологических активов на основе справедливой стоимости. При модифицированном подходе справедливую стоимость можно определять реже, чем на каждую отчетную дату.
В этом случае последняя (т. е. самая актуальная) из полученных справедливых стоимостей уменьшается на величину амортизации, рассчитанную за то время, которое прошло с момента получения справедливой стоимости.
Альтернативный подход к оценке зрелых долгосрочных биологических активов следует применять, если ее достоверность выше, чем у оценки, определенной при использовании основного подхода.
Предлагаемый модифицированный подход практически более удобен, так как при его применении отражается реальная стоимость зрелых долгосрочных биологических активов, и он является рациональнее альтернативного подхода вследствие пересмотра справедливой стоимости не на каждую отчетную дату, а при наступлении рыночной ситуации, когда происходит действительное ее изменение.
Если существуют ограничения, не позволяющие получить актуальную величину справедливой стоимости биологического актива, то предпочтительнее, чтобы величина амортизации определялась за наименьший период. Если достоверность справедливой стоимости объекта недостаточна, то не следует использовать модифицированный подход к определению последующей оценки биологических активов.
Таким образом, применение оценки биологических активов на основе справедливой стоимости обеспечивает большую прозрачность, надежность информации, позволяет увеличить сопоставимость показателей отчетности, точнее определить результаты сельскохозяйственной
Модели оценки зрелых долгосрочных биологических активов
Показатель Модель основного подхода Модель альтернативного подхода Модель модифицированного подхода
Первоначальная стоимость По фактическим затратам на приобретение (создание) По справедливой стоимости По справедливой стоимости
Последующая оценка и учет По первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения По справедливой стоимости По справедливой стоимости за вычетом амортизации
Периодичность определения последующей оценки Переоценка производится в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) объекта становится ниже его балансовой стоимости Переоценка производится на каждую отчетную дату Переоценка производится в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) объекта становится ниже его балансовой стоимости
Отражение изменения справедливой стоимости Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль (убыток) за тот период, в котором они возникли Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль (убыток) за тот период, в котором они возникли
Амортизация Начисляется Не начисляется Начисляется
Обесценение Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках Положения МСФО (ТАЯ) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости) Положения МСФО (ТАЯ) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)
деятельности, лучше отражает текущую экономическую ситуацию в организации. Такая оценка и анализ затрат могут быть использованы для оперативного управления издержками, в калькулировании, бюджетировании и стратегическом управлении совокупными затратами, что позволяет достаточно объективно показать все изменения биологических активов и затрат на каждой стадии биотрансформации и улучшить оперативность принятия решений по регулированию соответствующих производственных процессов.
Список литературы
1. Вахрушина, М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2006. 568 с.
2. Кружкова И. И. Биологические активы как объект российского учета и учета по международным стандартам // Вестник ОрелГАУ. 2010. № 6 (27). С. 29-33.
3. Кружкова И. И. Современное применение в учетной политике понятия «биологические активы» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 8. С. 32-34.
4. Мизиковский Е. А. Оценка по справедливой стоимости / Е. А. Мизиковский, М. Н. Чин-ченко // Аудиторские ведомости. 2006. № 12.
5. МСФО ФМ. URL: http://www. msfofm. ru/ component/content/article/18/112-what-is-iifrs (дата обращения: 15.10.2011).
6. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции». URL: http://www. mcx. ru/documents/document/show/2638. 77 .htm (дата публикации: 11.07.2007).
7. Проняева Л. И. Проблемы учета активов по справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 37-45.
8. Хоружий Л. И. Оценка готовой продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости / Л. И. Хоружий, И. А. Сергеева // Бухучет в сельском хозяйстве. 2007. № 2. С. 13-15.
