CC BY
41
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОСТУПЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВА В УЧРЕЖДЕНИЯ КУЛЬТУРЫ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Нередко учреждения культуры безвозмездно получают имущество от физических и юридических лиц. При этом любое имущество, принадлежащее учреждению, в том числе полученное безвозмездно, должно быть отражено в бухгалтерском и в налоговом учете.
Правовые основы безвозмездного получения. Нормами Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) предусмотрено составление возмездных и безвозмездных договоров. Если по договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, то в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ договор является возмездным.
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления, что следует из п. 2 ст. 423 ГК РФ.
Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Рассмотрим основные положения договора дарения, установленные гл. 32 «Дарение» ГК РФ.
В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить
ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
На основании п. 1 ст. 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно. Но если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют обычные подарки, стоимость которых не превышает 3 тыс. руб.
Одним из частных случаев дарения является пожертвование, т. е. дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).
Учреждение культуры, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества, поскольку именно пожертвования освобождаются от обложения налогом на прибыль.
При пожертвовании жертвователь может указывать назначение использования этого имущества. При отсутствии такого условия имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования следует составлять в письменной форме.
Бухгалтерский учет. Основными видами имущества, которое может быть получено учреждением культуры безвозмездно, являются основные средства и материально-производственные запасы. Поскольку в настоящее время большинство учреждений культуры представлено коммерческими компаниями, рассмотрим, как отражаются полученные безвозмездно основные средства в учете таких учреждений.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, под которой следует понимать юридическое лицо по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Учреждение культуры принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Как определяется первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства? Ответ на этот вопрос содержится в п. 10 ПБУ 6/01, согласно которому первоначальной стоимостью признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Первоначальная стоимость основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, т. е. в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы. Такой порядок установлен п. 12 ПБУ 6/01.
Как было сказано выше, кроме основных средств учреждение культуры может безвозмездно получать и материально-производственные запасы (МПЗ).
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
— используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
— предназначенные для продажи;
— используемые для управленческих нужд учреждениями культуры.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, согласно п. 9 ПБУ 5/01 определяется аналогично основным средствам, как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Под рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных активов. В фактическую себестоимость МПЗ при безвозмездном их получении включаются также фактические затраты учреждения культуры на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).
На основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные учреждением культуры безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами.
Рыночная стоимость безвозмездно полученных активов, в том числе основных средств и МПЗ, оп-
ределяется на основе цен на данные виды активов, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия этих активов к учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Рыночная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N° 94н, отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», и дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. По мере признания прочих доходов, в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств, в бухгалтерском учете учреждения культуры нужно сделать запись по дебету субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Способы начисления амортизации, применяемые в бухгалтерском учете, установлены п. 18 ПБУ 6/01. Из четырех предложенных способов учреждению культуры следует выбрать один и закрепить его использование в приказе по учетной политике. Суммы амортизации отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. Амортизация признается в составе расходов ежемесячно, что установлено п. 5 ПБУ 10/99.
Пример
Учреждение культуры по договору дарения (безвозмездно), заключенному с физическим лицом, получило объект основных средств, рыночная стоимость которого составляет 56 000 руб. и подтверждена документально.
Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковым и составляет 3 года, амортизация начисляется линейным методом, что закреплено приказом по учетной политике учреждения.
В бухгалтерском учете учреждения культуры безвозмездное получение основного средства будет отражено следующим образом:
Д-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» — 56 000 руб. — учтен в составе вложений во внеоборотные активы объект основных средств, полученный безвозмездно;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» — 56 000 руб. — введен в эксплуатацию полученный безвозмездно объект основных средств;
Д-т сч. 20 «Основное производство», сч. 26 «Общехозяйственныерасходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 1 555,55руб. — начислена амортизация (ежемесячно до полного списания стоимости);
Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 1 555,55руб. — учтена в составе прочих доходов учреждения культуры часть стоимости основного средства (ежемесячно по мере начисления амортизации).
Для учета МПЗ предназначен счет 10 «Материалы». Безвозмездное поступление материалов будет отражено следующим образом:
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» — отражена стоимость полученных безвозмездно материалов;
Д-т сч. 20 «Основное производство», сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и другие счета К-т сч. 10 «Материалы» — переданы в производство полученные материалы;
Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — признан прочий доход.
Иными словами, прочие доходы в бухгалтерском учете будут признаваться по мере передачи безвозмездно полученных материалов в производство, то есть одновременно с признанием расхода в виде стоимости полученного имущества.
Бюджетный учет. Бюджетные учреждения культуры осуществляют учет в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), и Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина
России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).
В соответствии с п. 25 Инструкции № 157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением культуры по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Для целей Инструкции № 157н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.
Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — экспертным путем.
При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, а также сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
Отметим, что отнесение материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относится к компетенции получателя бюджетных средств, который самостоятельно принимает решение по указанному вопросу в соответствии с положениями Инструкции № 157н,
несет ответственность за правильность принятых им решений.
Рассмотрим отражение в учете учреждения культуры безвозмездно полученных основных средств.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения культуры поступление подаренного (пожертвованного) имущества — основного средства отражается следующими записями:
Д-т сч. 2 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения», сч. 2 106 21 310 «Увеличение вложений в основные средства—особо ценное движимое имущество учреждения», сч. 2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения» К-т сч. 2 401 10 180 «Прочие доходы» — учтена рыночная стоимость подаренного (пожертвованного) основного средства»;
Д-т сч. 2 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения», сч. 2 106 21 310 «Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения», сч. 2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения» К-т сч. 2 302 ХХ 730 (где ХХ — вид кода синтетического счета исходя из экономического содержания осуществляемых расходов), сч. 2 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» — отражены затраты по приведению подаренного (пожертвованного) основного средства в состояние, пригодное для использования;
Д-т сч. 2 101 1Х 310, 2 101 2Х 310, 2 101 3Х 310 К-т сч. 2 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства—недвижимое имущество учреждения», сч. 2 106 21 310 «Увеличение вложений в основные средства—особо ценное движимое имущество учреждения», сч. 2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения» — принято к учету подаренное (пожертвованное) основное средство по сформированной стоимости.
Следует отметить, что в случае отсутствия дополнительных затрат, связанных с получением и приведением основного средства, безвозмездно полученного по договору дарения, пожертвования, в состояние, пригодное для использования, принятие к учету этого средства по первоначальной стоимости осуществляется следующим образом:
Д-т сч. 2 101 1Х 310, 2 101 2Х 310, 2 101 3Х 310 К-т сч. 2 106 11 310 «Увеличение вложений в ос-
новные средства — недвижимое имущество учреждения», сч. 2 106 21 310 «Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения», сч. 2 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»;
Д-т сч. 2 101 1Х 310, 2 101 2Х 310, 2 101 3Х 310 К-т сч. 2 401 10 180 «Прочие доходы».
Налоговый учет. В силу п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов.
Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение имущества. Таким образом, внереализационный доход в целях налогообложения прибыли будет признан единовременно при получении этого дохода.
При использовании организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена учреждением культуры — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В частности, п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для
целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене.
При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, что следует из п. 11 ст. 40 НК РФ.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть:
— официальная информация о биржевых котировках;
— информация государственных органов статистики;
— информация органов, регулирующих ценообразование;
— информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Минфин России в письмах от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/80 рассмотрел вопрос определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их последующем отпуске в производство или реализации. В них сказано, что ст. 254, 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ, следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Далее рассмотрим вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли доходов при заключении договора безвозмездного пользования. При получении имущества по договору безвозмездного пользования учреждение культуры безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование нужно рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Такой вывод следует из письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243. Налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Нередки случаи, когда учреждение культуры получает имущество безвозмездно от лиц, являющихся его собственниками, его учредителями, причем передаваемое имущество не является вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью учреждения.
Если объект основных средств получен учреждением от учредителей, то следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В письме Минфина России от 24.03.2009 №
03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
В заключение отметим, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ от обложения налогом на прибыль организаций освобождаются целевые поступления в форме пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
При этом ФНС по г. Москве в письме от 13.08.2009 № 16-15/083998 разъясняет, что пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. В случае отсутствия такого условия пожертвованное имущество должно быть использовано одаряемым в соответствии с назначением имущества. Следовательно, необходимым признаком пожертвования является безвозмездность передачи имущества.
В силу п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. Соответственно, основным условием применения положений п. 2 ст. 251 НК РФ является соблюдение их целевого назначения и установленных источником средств целевого финансирования условий их предоставления.
Нецелевым использованием полученного в виде пожертвования имущества признается направление этого имущества на цели, не предусмотренные договором пожертвования.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.11.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
4. Об утверждении Единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению:
приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
