CC BY
102
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 336.63
аудиторская проверка разниц в курсах валют*
Ю. В. ГРАНИЦА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail:Ygranica@yandex. т Нижегородский государственный университет
имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Применение в хозяйственной деятельности цен на товары, работы, услуги, выраженных в иностранной валюте, порождает риск наличия искажений в бухгалтерской отчетности в связи с возникновением разниц в курсах валют. Снизить этот риск до приемлемо низкого уровня возможно, проводя аудит этих объектов.
В статье предложена программа аудита разниц в курсах валют, содержащая основные процедуры проверки, выявлены проблемные вопросы и определены варианты их решения.
Ключевые слова: разница, курсы валют, курсовая разница, суммовая разница, условная денежная единица, аудит.
Хозяйствующие субъекты при организации и осуществлении торговой деятельности, как правило, цену товаров определяют самостоятельно. В договоре цена товара может быть установлена в рублях, иностранной валюте,
* Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете имени Н. И. Лобачевского — Национальном исследовательском университете.
условных денежных единицах. Однако в соответствии с п. 1 ст. 317, ст. 140 Гражданского кодекса РФ [1] осуществление расчетов должно производиться только в рублях, за исключением случаев, установленных ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 №°173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» [4]. Поэтому, указав цену в условных единицах или конкретной иностранной валюте, стороны должны обязательно согласовать курс, по которому она будет пересчитана в рубли для осуществления оплаты [1].
Устанавливая цену товара в иностранной валюте или условных единицах, хозяйствующие субъекты, с одной стороны, уменьшают риск потери доходности за счет колебания курсов валют по отношению к рублю, а с другой, — увеличивают риск наличия искажений в бухгалтерской отчетности в связи с образованием разниц в курсах валют. Виды разниц в курсах представлены в табл. 1.
При формировании финансовой отчетности по международным стандартам учет курсовых
Таблица 1
Виды разниц в курсах валют
Критерий классификации Бухгалтерский учет Налоговый учет
Валюта расчетов (иностранная валюта или валюта РФ) Курсовые разницы Курсовые разницы, суммовые разницы
Момент возникновения разниц Отчетная дата (дата формирования отчетности), дата погашения задолженности (за исключением предоплаты, аванса) Отчетная дата (для объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте), дата погашения задолженности в иностранной валюте (за исключением предоплаты, аванса), дата погашения задолженности, выраженной в условных единицах
разниц регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» [2]. Аналогичный ему документ — Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [5] — российский официальный регулятив, содержащий порядок бухгалтерского учета курсовых разниц. При исчислении налога на прибыль разницы в курсах валют являются составляющими доходов (расходов); порядок их признания определен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) [3]. Обеспечить соблюдение требований нормативных актов и тем самым уменьшить риск наличия искажений в бухгалтерской отчетности до приемлемо низкого уровня возможно, проведя аудиторскую проверку учета разниц в курсах валют.
Для российской аудиторской практики при формировании программ проверки характерен пообъектный подход, когда разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета. В связи с этим проверка разниц в курсах валют — это не отдельный пункт программы аудита, однако данный раздел является составляющим при проведении аудита таких статей отчетности, как
денежные средства, финансовые вложения, кредиторская и дебиторская задолженность. Определим хозяйственные операции, связанные с возникновение разниц в курсах валют для перечисленных статей бухгалтерской отчетности (табл. 2).
Упомянутые в табл. 2 термины «курс закрытия» и «обменный курс» заимствованы из МСФО (IAS) 21 [2]. Обменный курс в соответствии со стандартом — это соотношение при обмене одной валюты на другую, а под курсом закрытия понимают текущий обменный курс на конец отчетного периода.
Определим процедуры проверки разниц в курсах валют для каждой из вышеперечисленных статей отчетности (табл. 3).
Обращаем внимание, что в табл. 3 не указан источник получения аудиторских доказательств при выполнении аудиторских процедур. Вследствие того, что альбомы унифицированных форм первичной документации не содержат специализированного документа для учета курсовых разниц, источником получения доказательств для всех предусмотренных в программе аудита процедур служит бухгалтерская справка-расчет.
Из анализа табл. 3 видно, что некоторые процедуры являются общими для анализируемых статей бухгалтерской отчетности, например
Таблица 2
Хозяйственные операции, ведущие к образованию разниц в курсах валют
Статья отчетности Хозяйственная операция
Денежные средства Пересчет денежных средств по курсу закрытия и по обменному курсу на дату совершения операций с иностранной валютой
Финансовые вложения Пересчет финансовых вложения по курсу закрытия и по обменному курсу на дату совершения операций с финансовыми вложениями
Дебиторская задолженность Пересчет дебиторской задолженности по курсу закрытия и по обменному курсу на дату погашения дебиторской задолженности
Кредиторская задолженность Пересчет кредиторской задолженности по курсу закрытия и по обменному курсу на дату погашения дебиторской задолженности
Таблица 3
Программа аудита разниц в курсах валют
Статья бухгалтерской отчетности Процедура проверки Нормативный документ
Денежные средства Проверка своевременности определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете ПБУ 3/2006, НК РФ, ч. 2, ст. 271, 272
Проверка адекватности выбранного обменного курса ПБУ 3/2006, НК РФ, ч. 2, ст. 250, 265
Финансовые вложения Проверка обоснованности принятого решения о пересчете стоимости финансовых вложений ПБУ 3/2006, НК РФ, ч. 2, ст. 250, 265
Проверка адекватности выбранного обменного курса ПБУ 3/2006
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, НК РФ, ч. 2, ст. 250, 265
Дебиторская и кредиторская задолженность Проверка обоснованности принятого решения о пересчете стоимости дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете ПБУ 3/2006, НК РФ, ч. 2, ст. 271, 272
Проверка обоснованности включения курсовых разниц в состав доходов, расходов, собственного капитала ПБУ 3/2006
Оценка правильности отражения в бухгалтерском учете разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью ПБУ 18/02, НК РФ, ч. 2, ст. 250, 265
Проверка адекватности выбранного обменного курса ПБУ 3/2006
Анализ соответствия порядка исчисления налога на добавленную стоимость в случае возникновения курсовых разниц требованиям законодательства НК РФ, ч. 2, ст. 153, 171
проверка адекватности выбранного обменного курса. Так, согласно п. 5 ПБУ 3/2006 [5] пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации; в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Еще одной универсальной процедурой аудита разниц в курсах валют служит проверка обоснованности принятого решения о пересчете стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Идентична ей процедура проверки своевременности определения курсовых разниц в отношении денежных средств.
Обобщим требования законодательных и нормативных актов, соблюдение которых должно проверяться при оценке обоснованности пересчета стоимости учетных объектов (табл. 4).
Анализ табл. 4 показывает, что порядок признания разниц в курсах валют в бухгалтерском
учете отличен от налогового учета, в связи с чем очевидна необходимость проверки адекватности применения ПБУ 18/02 [6].
Приведем примеры хозяйственных ситуаций, в которых возникают разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью в связи с различиями в правилах признания разниц в курсах валют.
Пример 1. На балансе аудируемого лица учтены некотируемые облигации, стоимость приобретения которых 1 000 долл. США, на момент приобретения курс доллара составлял 31,773 9 руб. /долл. США. По окончании месяца курс доллара США составил 31,8532 руб. /долл. США. Аудируемый субъект является плательщиком налога на прибыль и не относится к категории малых хозяйствующих субъектов.
В данной ситуации в связи с тем, что в налоговом учете облигации не переоцениваются, а в бухгалтерском — производится пересчет их стоимости, результат которого учитывается в составе доходов, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. Таким образом, аудитор должен проверить формирование постоянного налогового актива аудируемым лицом в сумме 1 000 х
Таблица 4
Порядок пересчета стоимости учетных объектов
Группа статей Наименование учетных объектов Бухгалтерский учет Налоговый учет
Монетарные статьи (МСФО 21) Денежные средства в иностранной валюте Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату совершения операций в иностранной валюте Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату совершения операций в иностранной валюте
Финансовые вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением акций Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату совершения операций с финансовыми вложениями Пересчет стоимости не осуществляется, т. е. курсовые разницы не возникают
Дебиторская и кредиторская задолженность, величина которой выражена в иностранной валюте, за исключением авансов Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату погашения задолженности Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату погашения задолженности
Дебиторская и кредиторская задолженность, величина которой выражена в условных единицах, за исключением авансов Курсовые разницы возникают на отчетную дату или на дату погашения задолженности Суммовые разницы возникают только на дату погашения задолженности
Немонетарные статьи (МСФО 21) Авансы, сумма которых выражена в иностранной валюте Пересчет стоимости не осуществляется, т. е. курсовые разницы не возникают Пересчет стоимости не осуществляется, т. е. курсовые разницы не возникают
Авансы, сумма которых выражена в условных единицах Пересчет стоимости не осуществляется, т. е. курсовые разницы не возникают Суммовые разницы возникают только на дату погашения задолженности
Внеоборотные активы, запасы, акции Пересчет стоимости не осуществляется, т. е. курсовые разницы не возникают Суммовые разницы возникают только на дату погашения задолженности
(31,8532 — 31,7739) х 20 %, руководствуясь ПБУ 18/02 [6].
Следующий пример связан с различиями во времени признания разниц в курсах валют.
Пример 2. Договорная стоимость материалов — 1 000 евро. Оплата материалов производится в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления денежных средств. Предоплата перечислена в октябре в размере 50 %, материалы получены в ноябре, окончательный расчет произведен в декабре. Курс евро, установленный Банком России, составляет:
— на дату перечисления предоплаты — 40,0 руб. /евро;
— на дату получения материалов — 41,0 руб. /евро;
— на 30 ноября — 41,5 руб. /евро;
— на дату окончательного расчета — 42,0 руб. /евро.
Порядок формирования разниц в курсах валют в данной ситуации изложен в табл. 5.
Таким образом, по причине различий в правилах признания разниц в курсах валют в анализируемых учетных системах на даты возникновения, погашения задолженности, а также на отчетную дату возникают постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью, которые ведут к образованию постоянных налоговых активов или обязательств. Одной из задач аудитора в ходе проверки — оценивать адекватность отражения постоянных обязательств и активов в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Предложенная программа аудита (см. табл. 3) позволяет сделать вывод, что наиболее трудоемким процессом является проверка разниц в курсах валют в отношении дебиторской и кредиторской задолженности. При проверке этого сегмента появляются две дополнительные процедуры:
— проверка обоснованности включения курсовых разниц в состав доходов, расходов, собственного капитала.
— анализ соответствия порядка исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) в случае
Таблица 5
Порядок формирования разниц в курсах валют у покупателя, руб.
Дата Разница в курсах Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью Объект бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 18/02
Бухгалтерский учет Налоговый учет
31 октября — — — —
Ноябрь 1 000 X 0,5 X (40 — 41) — внереализационный доход 1 000 X 0,5 X (41 — 40) Постоянное налоговое обязательство
30 ноября 1 000 X 0,5 X (41,5 — 40) — прочий расход — 1 000 X 0,5 X (41,5 — 40) Постоянное налоговое обязательство
Декабрь (окончательный расчет) 1 000 х 0,5 х (42 — 41,5) — прочий расход 1 000 х 0,5 х (42 — 41) — внереализационный расход 1 000 х 0,5 х (41,5 — 41) Постоянный налоговый актив
возникновения курсовых разниц требованиям законодательства.
Исследуем каждую из них.
Первая процедура выполняется в отношении бухгалтерских регистров, содержащих корреспонденцию счетов по учету курсовых разниц. При этом аудитор должен учитывать, что большая часть курсовых разниц включается в состав прочих доходов (расходов), однако есть отдельная категория разниц, образовавшихся по задолженности по вкладам в уставный капитал, которая учитывается в составе добавочного капитала. Несмотря на то, что в ПБУ 3/2006 [5] не содержится никаких ограничений по включению курсовых разниц в состав добавочного капитала, очевидно, что если разница отрицательна, она должна быть отражена в общем порядке в составе прочих расходов, так как по счету 83 «Добавочный капитал» не может быть отрицательного сальдо. Обращаем внимание, что анализируемая процедура не выполняется в отно-
шении данных налогового учета, так как согласно налоговому законодательству разницы в курсах валют всегда учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Вторая процедура связана с проверкой соблюдения норм налогового законодательства, в отношении исчисления НДС при возникновении курсовых разниц.
Обобщим существующие на сегодняшний день нормы, регулирующие исчисление НДС при возникновении курсовых разниц (табл. 6).
Анализ нормативной базы свидетельствует, что единственный законодательный акт, на который можно опираться в ходе проверки правильности исчисления НДС в случаях, когда цена сделки выражена в иностранной валюте, — это НК РФ [3]. Изучив его, мы пришли к выводу, что документ не регламентирует начисления и предъявления к зачету НДС при перечислении предварительной оплаты.
Таблица 6
Порядок исчисления НДС, если цена товара выражена в условных единицах или иностранной валюте
Хозяйственная операция Нормативный документ Содержание нормы
Начисление НДС продавцом НК РФ, ч. 2, ст. 153 При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется
Порядок предъявления к зачету НДС при условии, что стоимость товаров, работ, услуг выражена в иностранной валюте НК РФ, ч. 2, ст. 172 При приобретении товаров, работ, услуг по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты при последующей оплате указанных объектов не корректируются
Таблица 7
Порядок исчисления НДС и разниц в курсах валют, руб.
Дата НДС к начислению (восстановлению) НДС к зачету Курсовая разница Суммовая разница
Продавец
31.03.2012 11 800/2 х 40,5/118 х х 18 = 36 450 — — —
08.04.2012 (11 800/2 х 41) /118 х х 18 + 36 450 = 73 350 36 450 11 800/2 х (41—40,5) = = 2 950 — внереализационный расход
30.04.2012 - — 11 800/2 х (41,2 — 41) = = 1 180 — прочий доход —
07.05.2012 11 800/2 х (41,4 — 41,2) = = 1 180 — прочий доход 11 800/2 х (41,4 — 41) = = 2 360 — внереализационный доход
Покупатель
31.03.2012 - 11 800/2 х 40,5/118 х х 18 = 36 450 — —
08.04.2012 11 800/2 х 40,5/118 х х 18 = 36 450 (11 800/2 х 41) /118 х х 18 + 36 450 = 73 350 11 800/2 х (41 — 40,5) = = 2 950 — внереализационный доход
30.04.2012 - - 11 800/2 х (41,2 — 41) = = 1 180 — прочий расход —
07.05.2012 11 800/2 х (41,4 — 41,2) = = 1 180 — прочий расход 11 800/2 х (41,4 — 41) = = 2 360 — внереализационный расход
Таким образом, в случае если хозяйс -твенным договором предусмотрена предварительная оплата товара, налогоплательщик вправе самостоятельно принимать решение о корректировке налоговой базы по НДС на величину курсовой разницы с учетом позиции, изложенной в официальных разъяснениях. На сегодняшний день позиция Минфина России, изложенная в письме от 17.02.2012 № 03-0711/50 [7], такова: часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.
Рассмотрим применение перечисленных законодательных норм на примере.
Пример 3. Организация продает товар, стоимость которого согласно договору выражена в евро, а оплата производится в рублях на условиях 50 %-ной предоплаты.
Договорная стоимость товара составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1 800 евро). Предоплата поступила 31.03.2012, товар реализован
08.04.2012, окончательный расчет по договору произведен 07.05.2012. Курс евро, установленный Банком России, составил:
— на 31.03.2012 — 40,5 руб. /евро;
— на 08.04.2012 — 41,0 руб. /евро;
— на 30.04.2012 — 41,2 руб. /евро;
— на 07.05.2012 — 41,4 руб. /евро.
Аудитор проводит проверку указанных хозяйственных операций как у продавца, так и у покупателя. В табл. 7 представлен расчет аудируемых показателей в соответствии с требованиями нормативных актов.
Очевидно, что, поскольку вопрос исчисления НДС при формировании разниц в курсах валют является спорным, аудируемое лицо может придерживаться иной позиции, однако аудитор при формировании своего мнения должен ссылаться на официальные разъяснения представителей финансовых органов.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).
4. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010).
7. Письмо Минфина России от 17.02.2012 № 03-07-11/50.
