CC BY
205
Н. Дорош, докт. екон. наук, проф.
СТРАХУВАННЯ ПРОФЕСІЙНОЇ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ АУДИТОРІВ
У статті розкрито позитивний досвід страхування аудиторської діяльності в різних країнах та шляхи його використання в Україні. Необхідність страхування розглядається як результат зростання в багатьох країнах судових розглядів щодо відповідальності аудиторів. Пропонується запровадження в Україні адекватного страхування професійної відповідальності аудиторів щодо якості наданих послуг. У статті висвітлюються також особливості укладання договору страхування професійної відповідальності аудиторів.
This article is devoted to positive experience insurance of auditing in different countries and how it to use in Ukraine. Insurance rates have risen considerably as a result of increasing litigation in many countries, professional liability insurance is still available for all CPAs. It is essential for a CPA firm in Ukraine to have adequate insurance protection in the event of lawsuit about performing quality audit. This article is described all the particulars of a insurance's agreement.
Формування в Україні ринкової економіки, розбудова її інфраструктури, створення дієвих механізмів господарювання для усіх суб'єктів ринку передбачає необхідність функціонування страхової діяльності, пошуку адекватних новим умовам методів захисту та відшкодування втрат як фізичним, так і юридичним особам.
Законом України "Про страхування" від 07.03.96 р. № - 85/96 - ВР страхування визначено як вид цивільно-правових відносин з приводу захисту майнових інтересів громадян і юридичних осіб у випадку настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати громадянами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій).
Як економічна категорія, страхування визначає систему економічних відносин, яка включає сукупність форм і методів формування цільових фондів коштів та їх використання на відшкодування збитків за різними неперед-бачуваними несприятливими явищами (ризиками).
Законом України "Про страхування" від 7 березня 1996 року встановлено види обов'язкового страхування, серед яких не зазначено страхування аудиторської діяльності. Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року також не передбачає обов'язкове страхування ризиків аудиторської перевірки.
Розробкою питань організації та методології аудиту займаються такі відомі вчені як М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бути-нець, С.Я. Зубілевич, О.А. Петрик, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, Б.Ф. Усач, В.О. Шевчук та інші. Але саме проблемам страхування професійної відповідальності аудиторів в Україні не приділена належна увага і вони потребують більш поглибленого вивчення та запровадження в практику.
Оскільки відповідальність аудиторів за якість аудиторських послуг достатньо висока, виникає проблема страхування аудиторського ризику. У більшості країн із розвиненою ринковою економікою і сформованим ринком аудиторських послуг аудиторська діяльність підля-
гає обов'язковому страхуванню. У розвинених країнах аудиторські фірми витрачають до 10% прибутку на страхування аудиторських ризиків [6, с. 73].
У Швеції аудитори та аудиторські організації відповідно до Закону Швеції "Про аудиторську діяльність" від 18 травня 1995 р. та Постанови Уряду "Про аудиторів" від 1 червня 1995 р. повинні укладати угоду про страхування або залишати в спеціальному державному органі (Комісії з аудиторської діяльності) заставу під відшкодування збитків, які можуть понести аудитор чи аудиторська організація в своїй професійній діяльності [5, с. 80]. У Німеччині відповідно до Аудиторського статуту від 5 листопада 1975 р. аудитор також повинен укладати страхову угоду на випадок, якщо йому доведеться нести матеріальну відповідальність за здійснену помилку.
У Франції існує Комісія зі страхування. До її складу входять лише комісари з рахунків та члени або представники Національної ради або Регіональних рад аудиторів. Голова Комісії призначається Національною радою терміном на два роки. Крім того Кодексом професійної етики від 12 серпня 1969 р. у Франції також передбачена обов'язкова сплата членських внесків, окремою складовою яких є фіксована сума страховки для всіх членів Регіональних компаній. Внески надходять у Регіональні ради і передаються в Національну раду та компанію комісарів з рахунків. До складу членських внесків, окрім фіксованої суми страховки, входить фіксована сума, яка встановлюється Національною радою, та встановлений Регіональною радою відсоток від річного доходу аудиторської фірми чи одержаного гонорару комісара з рахунків. За несплату членських внесків протягом двох років член Регіональної компанії вважається виключеним і відповідно втрачає право займатися аудиторською діяльністю [4].
В Іспанії аудитори відповідають особисто та солідарно перед організаціями, в яких проводять аудит, а також третіми особами за шкоду, заподіяну при виконанні своїх обов'язків. Якщо шкоду заподіяно аудитором, який працює в аудиторській фірмі, то відповідає як аудитор,
© Дорош Н., 2008
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка
так і аудиторська фірма. Інші засновники аудитори, які не підписували аудиторський висновок, відповідають за заподіяну шкоду в формі субсидіарної відповідальності солідарно. Для внесення до Реєстру аудиторів в Іспанії передбачається гарантії відповідальності, що може мати такі форми: депозит, державні цінні папери, векселі фінансових організацій, зареєстрованих у спеціальному реєстрі Міністерства економіки та Банку Іспанії, страховий поліс цивільної відповідальності. На перший рік діяльності встановлюється мінімальна сума відповідальності. Для аудиторських фірм відповідна сума визначається множенням мінімальної суми на кількість засновників незалежно від того чи є вони аудиторами чи ні. У наступних роках мінімальна сума гарантії відповідальності збільшується на 30%. Аудиторські фірми та аудитори повинні щорічно підтверджувати дію страхового поліса чи векселя. Невиконання цієї вимоги є безперечною основою для заборони аудиторської діяльності. У разі припинення своєї діяльності аудитор чи аудиторська фірма можуть повернути свої кошти, надані під гарантію відповідальності, а страховий поліс або вексель анулювати шляхом подання заяви на ім'я Президента Інституту бухгалтерського обліку та аудиту. В Бюлетені Інституту відповідно до цієї заяви публікується оголошення про припинення аудиторської діяльності та завершення гарантії відповідальності [3, с. 81].
У Російській Федерації стаття 13 Закону РФ "Про аудиторську діяльність" від 13 липня 2002 р. передбачає, що при проведенні обов'язкового аудиту аудиторська організація повинна страхувати ризик відповідальності за порушення договору про аудиторську діяльність. Крім того, новацією чинного закону про аудиторську діяльність у Росії стала заборона на проведення обов'язкового аудиту індивідуальними аудиторами, тобто фізичними особами, підприємцями без утворення юридичної особи, що мають ліцензії на проведення аудиту. Обов'язковий аудит може проводитися тільки аудиторськими організаціями. Причому організаційною ознакою останніх є наявність в штаті організації не менше п'яти атестованих аудиторів. Щодо інших видів аудиторських перевірок страхування проводиться за бажанням самого аудитора.
При цьому слід розрізняти страхування професійної та цивільної відповідальності. Стосовно страхування відповідальності аудиторів, як правило, говорять про страхування професійної відповідальності. Але поняття "професійна відповідальність" досліджено ще недостатньо. Часто її розглядають як різновид цивільної відповідальності, пов'язаної з відшкодуванням шкоди, заподіяної при виконанні професійних обов'язків.
При цьому за договором страхування професійної відповідальності може бути застрахована тільки відповідальність фізичної особи, що займається професійною діяльністю і зареєстрована як індивідуальний підприємець. Професійна відповідальність юридичної особи не може бути застрахована, оскільки вона не є носієм професії. В той же час юридична особа зобов'язана відшкодувати шкоду, заподіяну працівником юридичної особи при виконання ним трудових (службових, посадових) обов'язків. У зв'язку з цим юридична особа може застрахувати свою цивільну відповідальність перед третіми особами за шкоду, заподіяну його працівником при виконанні трудових (службових, посадових) обов'язків. Проте таке страхування буде відноситися не до страхування професійної відповідальності, а до страхування загаль-ноцивільної відповідальності, в основі якої лежить випливаюча з вимог законодавства матеріальна відповідальність юридичних і фізичних осіб за наслідки своєї діяльності. Оскільки юридичні особи і громадяни в процесі
здійснення своєї діяльності потенційно можуть завдати збитки здоров'ю, майну і іншим майновим інтересам третіх осіб, відповідно до загальноприйнятої практики вони зобов'язані компенсувати заподіяну шкоду.
Що стосується професійної відповідальності аудиторів, то вона націлена на захист інтересів осіб, в яких проводиться аудит, на випадок помилки аудиторської фірми. Страхове відшкодування отримує клієнт аудиторської фірми, якому таким чином компенсується спричинений збиток. При цьому аудиторська фірма, попередньо уклавши договір страхування, при настанні страхового випадку (тобто обґрунтованої претензії клієнта) не ризикує своїм майном для задоволення такої претензії. Страхування може розповсюджуватися на: всю діяльність протягом року; перевірки, які стосуються обов'язкового аудита; разові перевірки.
Вартість страхування визначається виходячи з конкретних обставин і залежить від таких факторів як : страхова сума; розмір франшизи (частка участі аудиторської організації в відшкодуванні збитків); обсяг аудиторських послуг, види робіт; кількість та досвід аудиторів.
У суму страхового відшкодування можуть включатися: збиток, який виник внаслідок помилки аудитора; суми штрафних санкцій; необхідні витрати з попереднього з'ясування обставин страхових випадків та рівня вини страховика; витрати на проведення судових справ за страховими випадками.
Підстава виникнення професійної відповідальності -порушення умов договору страхувальником (застрахованою особою) або спричинення ним шкоди третім особам. Умовою договору, що мається на увазі, є обов'язок страхувальника (застрахованої особи) проявляти необхідну обачність (обережність, увага) і професійне уміння.
Якщо ступінь обачності і професійного уміння знаходиться нижче сталих вимог до компетенції, і в результаті цього клієнтові завдаються збитки, виникає юридична підстава для висунення претензії страхувальникові (застрахованій особі) на базі так званої "недбалості".
"Недбалість" - різновид такої форми провини як необережність - характеризується тим, що особа не передбачала можливості настання суспільно небезпечних наслідків своїх дій (бездіяльності), хоча при необхідній уважності і передбачливості повинно була і могла передбачати ці наслідки. Проте стосовно страхування професійної відповідальності термін "недбалість" не повністю відповідає традиційному розумінню цього слова. В такому випадку під цим терміном розуміються помилки, прорахунки і упущення, викликані як недостатньою уважністю і обачністю, так і невеликим досвідом страхувальника (застрахованої особи).
У цьому зв'язку виникає питання, в яких випадках аудитор має право претендувати на страхове відшкодування?
Згідно з Законом України "Про страхування" від 07.03.96 р. страховий випадок - це подія, визначена договором страхування або законодавством, що відбулася і з настанням якого виникає обов'язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованому або іншій третій особі. Стосовно професійної відповідальності, то вона признається рішенням суду, що вступило в законну силу, яке встановлює майнову відповідальність страхувальника за спричинення матеріального збитку клієнтові. Але щодо правомірності такого ж страхування відповідальності за договором на надання аудиторських послуг однозначної відповіді дати не можна. Тут необхідно врахувати, що ми маємо справу з професійним ризиком. Визнання в судовому порядку зобов'язань аудиторських організацій по відшкодуванню такого зби-
тку, природно, трансформує цей ризик у збитки, які на перший погляд можна було б визнавати страховим випадком. Проте при обговоренні цього питання не завжди достатньою мірою береться до уваги специфіка аудиту як особливо складного процесу зниження інформаційного ризику користувачів фінансової звітності. Так, в ході судових розглядів про збиток неминуче виникає питання про його причини. А ними можуть бути певні докази некваліфікованого проведення перевірки. Сумлінність же або несумлінність аудитора, як відомо, волепроявна, і тому несумлінність не може бути застрахованим об'єктом підприємницького ризику аудиторської фірми. Цивільним законодавством забороняється страхування на випадок протиправних дій. На думку фахівців, ситуація ускладнюється ще і тим, що на відміну від майнового або особистого страхування "об'єкт страхування професійної відповідальності (не тільки аудиторської) носить суб'єктивний характер, тобто настання страхового випадку залежить не від зовнішніх чинників - стихії, природних явищ, дій інших людей, а від кваліфікації особи, що здійснює роботу по певній професії. Тобто вірогідність настання страхового випадку знаходиться в прямій залежності від кваліфікації, рівня професіоналізму аудитора.
У зв'язку з цим особливо гостро постає питання визначення критеріїв для розмежування дій на добросовісні і недобросовісні, а також виникає проблема доведення провини в діях аудитора. Так, на практиці дуже важко, а іноді і неможливо визначити, коли аудитор діяв навмисно, а коли просто не проявив належної ретельності.
Разом з тим необхідно враховувати, що при здійсненні аудиторської перевірки шкода може бути причинена не тільки економічному суб'єктові, що перевіряється, але і третім особам: кредиторам, інвесторам, власникам і учасникам (засновникам) юридичної особи. Адже саме вони перш за все виступають користувачами інформації, на основі якої приймають економічно важливі рішення. Об'єктом страхування відповідальності аудиторів є майнові інтереси страхувальника (аудиторській організації) або третіх осіб (кредиторів, власників, засновників), на користь яких може бути укладено договір страхування, пов'язані з зобов'язаннями аудиторської організації в порядку, встановленому цивільним законодавством, відшкодувати збиток що виник у зв'язку із здійсненням страхувальником професійної діяльності. Отже, необхідно страхувати не тільки ризик відповідальності за порушення договору, але і ризик відповідальності за спричинення шкоди майну третіх осіб.
Вирішенню підлягає питання доцільності укладання договору страхування щодо кожної аудиторської перевірки чи, наприклад, річного або квартального обсягу робіт аудиторської організації. Нерідко трапляється так, що термін дії договору страхування ризиків відповідальності і термін дії договору на надання аудиторських послуг не співпадають. Якщо перший укладається, як правило, на
один рік, то другий - на декілька років. І тут можлива ситуація, коли проходить певний часовий проміжок між закінченням терміну договору страхування і укладенням нового договору. Дії, що відбулися ж в цей період, підпадають під категорію "страховий випадок", не вважатимуться застрахованими, а в умовах обов'язкового страхування це буде порушенням законодавства.
Отже, найбільш прийнятним було б страхування кожного конкретного договору, проте такий підхід до страхування зустрічається украй рідко. Так, практика страхування аудиторських організацій в Білорусії показує, що договір страхування укладається, як правило, строком на 1 рік і діє відносно всіх випадків спричинення шкоди особам, які перевіряються за договорами на надання обов'язкових аудиторських послуг (накладання на них штрафних санкцій перевіряючими органами), що наступили в цей період. При цьому страхування діє стосовно випадків спричинення шкоди особам, які перевіряються тільки тими працівниками страхувальника, які вказані в договорі страхування. Протягом терміну дії договору страхувальник має право змінювати список осіб щодо яких діє страхування.
Важливими аспектами дослідження є також такі. Чи повинен аудитор керуватися якими-небудь вимогами при виборі страхової компанії? Чи є необхідність введення певних меж страхування відповідальності аудиторів, наприклад, встановлення верхніх або нижніх меж страхових ставок? Чи є які-небудь вимоги до страхування відповідальності за збитки, пов'язані не тільки з аудитом, але й з супутніми послугами? В сучасних умовах клієнти частіше всього висувають до аудиторів позови не щодо адекватності оцінки достовірності їх звітності, а тому, що, наприклад, вони не вказали клієнтам на податкові порушення. Як показує практика, спори частіше всього виникають у зв'язку з тим, що немає єдиного розуміння меж аудиту, а отже, неможливо чітко визначити, а також обмежити круг обов'язків аудитора, відносно яких можуть бути пред'явлені претензії.
Зазначені проблеми поступово вирішуються у всіх розвинутих країнах за допомогою теорії та практичного механізму страхування професійної відповідальності аудиторів як в обов'язкових, так і в добровільних формах. Запровадження позитивного світового досвіду страхування аудиторської діяльності в Україні значно підвищить якість аудиторських перевірок та сприятиме подальшому розвитку ринку аудиторських послуг.
1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. № 3125 - ХІІ. 2. Закон України "Про страхування" від 07.03.96р. №85/96 - ВР. 3. Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 6. - С. 77-82. 4. Жильбер Б. Аудит во Франции // Аудит сегодня. - 2001. - № 6. - С. 8. 5. Лабынцев Н. Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 4. - С. 78-82. 6. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 2-е изд. доп. и перераб. - М.: ИНФРА - М, 2001. - 352 с.
Надійшла до редколегії 10.11.07
