Аудит бюджетных организаций: международная и Российская практика Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

удк 657.6 О.Е. Ваганова

АУДИТ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: МЕЖДУНАРОДНАЯ И РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА

В данной статье рассмотрен опыт проведения аудита бюджетных учреждений в Российской Федерации. Освещен опыт российских аудиторских компаний, а также аудиторов Счетной Палаты Российской Федерации. Рассмотрены существующие предпосылки дальнейшего становления и развития аудита бюджетных организаций в РФ на основе внедрения международных стандартов аудита и других разработок Международных специализированных организаций в области методологии аудита государственного сектора.

Ключевые слова: аудит бюджетных учреждений, аудиторские компании, методология аудита.

O.E. Vaganova

AUDITING OF GOVERNMENT-FINANCED ORGANIZATIONS: INTERNATIONAL AND RUSSIAN PRACTICE

The author studies the experience of government-financed organization auditing in the Russian Federation. The author uses data from Russian auditing firms as well as auditors from the Chamber of Accounts of the Russian Federation. The existing prerequisites for further development of auditing of state-financed organizations on the basis of international auditing standards and other methods and techniques developed by specialized international organization in the sphere of state sector auditing are considered in the article.

The key words: auditing of government-financed organization, auditing firm, methodology of auditing.

Различные формы осуществления контроля за правильностью и эффективностью использования бюджетных средств существуют как в практике государственного сектора зарубежных стран, так и в практике осуществления деятельности таких учреждений в Российской Федерации долгие годы, однако понятия «контроль и ревизия» и «аудит» не являются тождественными, хотя практика показывает, что они употребляются как синонимы. Разделение данных понятий впервые было предпринято международным объединением национальных организаций, осуществляющих контроль в бюджетной сфере, - ИМТОЭА!. Российская Федерация является полноправным челном данной организации.

В Федеральном законе об аудиторской деятельности цель аудита определена как «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». В отличие от различных контрольных мероприятий и ревизий, когда основной целью является про-

верка наиболее точного и неукоснительного соблюдения ведомственных инструкций, выявление и предотвращение всевозможных злоупотреблений и хищений, а также нецелевого использования средств, при осуществлении аудита основной задачей является проверка достоверности отчетности и выражение мнения аудитора об этом.

В современных экономических условиях проведение аудита деятельности бюджетной организации является более предпочтительным, чем ревизии, так как аудиторы являются более независимыми от проверяемого субъекта. Достоверная отчетность, которая становится объектом аудиторской проверки, являясь в случае проверки бюджетной организации достоянием гласности, должна в дальнейшем служить средством контроля законодательной власти над исполнительной.

В настоящее время, когда преобладает тенденция давать исполнительной власти все большую самостоятельность в расходовании государственных средств, возрастает и становится более важной роль аудита

♦

♦

деятельности бюджетных организаций. Действующие на сегодняшний день инструкции по бюджетному учету и бюджетной отчетности предоставляют достаточно большую самостоятельность бюджетным учреждениям. Так, бюджетным организациям разрешено самостоятельно устанавливать и разрабатывать дополнительные формы бюджетной отчетности, вводить дополнительные аналитические счета в план счетов бюджетного учета, дополнительные реквизиты и показатели в регистры бюджетного учета.

С 2002 г. начались разработка и утверждение на федеральном уровне стандартов бюджетного учета и отчетности. Стандарты содержат общие требования и подходы к таким вопросам, как формирование финансовой отчетности, квалификация, признание и оценка объектов учета и т.п. Продолжающаяся в настоящее время реформа бюджетного процесса и бюджетного учета предполагает повышение ответственности и предоставление самостоятельности его участникам и распорядителям бюджетных средств. Таким образом, распорядители бюджетных средств смогут проявлять большую самостоятельность в использовании бюджетных ресурсов для создания и предоставления общественных благ.

Исходя из этого, задачей аудитора будет не только выявление соответствия или несоответствия действий исполнительной власти регламентирующим документам, наличия или отсутствия ошибок и искажений, а выражение мнения о том, разумно ли воспользовался главный бухгалтер самостоятельностью, которая ему предоставлена, эффективно ли в рамках поставленных целей и задач использовало руководство учреждения предоставленные ему бюджетные средств.

Аудит, так же как и бухгалтерский учет и процесс подготовки финансовой отчетности, основывается на определенных стандартах. Так, международная организация ИМТОЭА! установила для проведения аудита учреждений государственного сектора специальные стандарты. Данные регламентирующие документы утверждены, но их официального перевода на русский язык на сегодняшний день не существует.

Международная федерация бухгалтеров достаточно долгое время разрабатывает и утверждает Международные стандарты аудита, которые применяются при проведении аудита различных коммерческих предприятий. Необходимо обратить внимание на то, что в период с 2002 - 2003 гг. был подготовлен официальный перевод большинства данных стандартов на русский язык. В этом переводе в конце каждого предлагаемого стандарта содержится дополнение, в котором обозначены особенности применения того или иного стандарта для проведения аудита учреждений государственного сектора. Таким образом, можно сделать вывод, что данные стандарты одновременно могут быть использованы в аудите бюджетных учреждений, т.е. соответствующие стандарты более современны, чем стандарты И^ТОЭА!. В 2002 - 2008 гг. в Российской Федерации на базе международных стандартов были подготовлены и утверждены Правительством РФ федеральные стандарты аудиторской деятельности. Однако надо заметить, что, с одной стороны, данные стандарты подготовлены в очень близком соответствии с международными стандартами, а с другой - формально не пред-

назначены для аудита учреждений государственного сектора и не содержат соответствующих разъяснений.

Таким образом, применение на практике в России стандартов аудита для проверки учреждений государственного сектора связано с определенными трудностями.

Стандарты аудита ИМТОЭА! подразделяют на четыре основные группы:

- основные принципы;

- общие стандарты;

- стандарты работы;

- стандарты отчетности.

К стандартам, содержащим основные принципы, относят следующие требования:

- соответствие стандартам во всех существенных аспектах;

- подотчетность физических и юридических лиц, управляющих ресурсами общества (создание механизма контроля распорядителями бюджетных средств);

- наличие стандартов бухгалтерского учета и отчетности бюджетного сектора;

- наличие соответствующей системы внутреннего контроля, которая минимизировала бы риск ошибок и нарушений;

- существование законодательных требований, обеспечивающих сотрудничество проверяемых с аудиторами и допуск к соответствующей информации.

Общими требованиями стандартов ИМТОЭА! являются:

- аудиторы должны быть независимыми;

- аудиторы должны избегать конфликта интересов между аудитором и проверяемым лицом;

- для использования в аудите учреждений государственного сектора следует нанимать персонал надлежащей квалификации, обучать и повышать их профориентацию;

- следует стимулировать развитие опыта, умений и навыков персонала;

- необходимо проводить проверку эффективности и целесообразности стандартов и процедур данной системы внутреннего контроля;

- аудиторы должны демонстрировать необходимую компетентность, а также надлежащую тщательность, следуя аудиторским стандартам.

Таким образом, общие стандарты ставят во главу угла необходимость использования в аудите квалифицированных специалистов, которые добросовестно делали бы свою работу.

Проведение бюджетного аудита регламентируется следующими стандартами работы ИМТОЭА!:

- аудитор должен планировать аудит так, чтобы поддерживать его высокое качество, чтобы аудит проводился экономично, продуктивно, результативно и в срок;

- работа аудиторского персонала на каждом уровне и стадии аудита должна подлежать надзору, а рабочие документы - проверке вышестоящим сотрудником;

- аудитор для определения масштабов и объема аудита должен изучать и оценивать надежность внутреннего контроля;

- аудитор должен получать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в поддержку его мнения и выводов относительно подлежащих аудиту организации, программы, деятельности или функции;

♦---------------------------------------------------

- аудитору следует анализировать бухгалтерскую отчетность, чтобы выяснить, выполняются ли применимые стандарты подготовки отчетности и раскрытия необходимой информации.

Кроме того, стандарты отчетности ИМТОЭА! предполагают, что:

- в конце каждого аудита аудитор должен подготовить мнение, заключение или отчет в надлежащей форме; т.е. они должны быть понятны и недвусмысленны с точки зрения содержания, включать в себя только достоверные сведения, являться независимыми, объективными, честными и конструктивными;

- проверяемый субъект обязан предусмотреть перечень действий, которые следует предпринять в ответ на обнаруженные аудитором мошеннические действия и серьезные нарушения.

В экономической литературе принято различать две разновидности аудита: финансовый аудит и аудит эффективности.

Финансовый аудит учреждений бюджетной сферы включает в себя следующий круг вопросов:

- подтверждение финансовой отчетности;

- аудит бухгалтерских систем и операций;

- аудит систем внутреннего контроля и внутреннего аудита;

- аудит с целью выявления фактов мошенничества и коррупции;

- отчеты по всем другим вопросам.

Аудит эффективности включает в себя проверку следующих аспектов:

- экономичности, т.е. достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема бюджетных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема бюджетных средств;

- эффективности, те. соотношения между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами;

- результативности, т.е. степени соответствия фактических результатов деятельности запланированным результатам.

Таким образом, финансовый аудит в основном направлен на поиск ошибок, нарушений, отступлений от законов и правил, признаков злоупотреблений, а аудит эффективности - на проверку того, насколько рационально были израсходованы средства с учетом достигнутых при этом конкретных результатов.

Законодательно определенными и общепризнанными органами, осуществляющими финансовый контроль в бюджетной сфере, являются Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные палаты субъектов РФ и муниципальных образований. Материалы, которые палаты готовят по результатам своих контрольных мероприятий, - это отчет об исполнении соответствующего бюджета и отмеченных недостатках или злоупотреблениях. Такой отчет не соответствует понятию и содержанию аудиторского заключения. Аудиторская проверка предполагает, что субъект проверки готовит отчетность, которая подлежит аудиту и по которой можно выразить то или иное мнение. Это означает, что отчетность, аудит которой можно было бы про-

водить в соответствии с соответствующими стандартами аудита государственного сектора, будет формироваться в новой системе бюджетной отчетности. Однако решение, на каком именно уровне бюджетная отчетность может подлежать внешнему аудиту в соответствии с стандартами ИМТОЭА!, пока остается нерешенным и формализированным. В качестве такой отчетности предлагается рассматривать, например, отчетность субъектов РФ, муниципальных образований, а также отчетность главного распорядителя бюджетных средств.

Если финансовый аудит осуществляется в России уже несколько лет, то аудит эффективности возник совсем недавно. Методика данного аудита для использования в Российской Федерации разработана Счетной палатой Российской Федерации. В ней подробно изложены общие подходы и приемы аудита эффективности, широко используется как международный опыт (стандарты ИМТОЭА!), так и отечественный опыт российских коммерческих аудиторов. Однако в методике отсутствуют подходы к планированию, документированию проверок, сбору аудиторских доказательств, разработке критериев эффективности, подготовке отчетов и т.п. Также важным моментом является разработка критериев оценки эффективности, поскольку именно соответствие данным критериям и следует проверять в ходе аудита. В зависимости от целей проверки можно применять критерии:

- характеризующие прямые результаты деятельности объектов проверки;

- отражающие конечные социальные результаты их деятельности.

Если сравнивать подходы к проведению аудита учреждений бюджетной сферы со стороны Счетной палаты РФ и аудиторских организаций, то сильными сторонами каждой из них является:

- при проведении аудита бюджетных учреждений аудиторами Счетной палаты Российской Федерации это опыт работы с бюджетными организациями и знание применяемой в них практики; принятие аудиторов счетных палат организациями в качестве аудиторов; понимание системы бюджетного учета и отчетности, предусмотренных средств внутреннего контроля; опыт работы с фактами мошенничества и коррупции;

- при проведении аудита бюджетных учреждений независимыми аудиторами это понимание требований, предъявляемых к аудиторскому мнению о достоверности финансовой отчетности; знание и понимание Международных стандартов финансовой отчетности и стандартов аудита; понимание особенностей работы субъектов, находящихся в государственной и муниципальной собственности; опыт аудита систем учета и контроля; позитивный подход к написанию отчетов с упором на более важные факты и с желанием способствовать совершенствованию; опыт работы с органами, проверяющими качество аудита.

Основным достоинством счетных палат является то, что они и так проверяют расходование бюджетных средств, просто не всегда делают это с учетом самых современных требований, а основное достоинство коммерческих аудиторов - то, что их практически не надо переучивать, так как они уже сейчас понимают необходимость работать по соответствующим стандартам.

♦

♦

В завершение следует сказать, что система мер, которая способствовала бы дальнейшему совершенствованию внешнего аудита формирования и использования бюджетных средств, приближению его к международному опыту, такова: более четко определить круг субъектов и объектов внешнего аудита; совершен-

ствовать законодательную и нормативную базу; продолжать работу над методическими аспектами внешнего аудита; решать проблему профессиональной подготовки и обучения кадров; рассмотреть необходимость и возможность привлечения к внешнему аудиту бюджетного сектора независимых коммерческих аудиторов.

удк 657.0/.5 и д. Россошанская

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА УСЛУГ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ В РАМКАХ ДОГОВОРА ФРАНЧАЙЗИНГА

В настоящее время изучение франчайзинга является одним из актуальных вопросов российской экономики. Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга), которые дают право использовать нематериальные активы других организаций, например товарный знак или ноу-хау. В статье показано, как отразить такие операции в учете.

Ключевые слова: франчайзинг, калькуляция себестоимости, услуги общественного питания, договор коммерческой концессии, нематериальный актив, франшиза, роялти.

Ы.Л. ^ввовМапвкауа

ACCOUNTING IN PUBLIC CATERING FRANCHISEE

Currently the study of franchising is one of the topical issues of the Russian economy. Russian companies increasingly enter into agreements of commercial concession (franchise) that gives them a right to use intangible assets of franchisors such as trademark or know-how. The author shows how to incorporate those developments into accounting.

The key words: franchising, cost accounting, catering, commercial concession contract, intangibles, franchise, royalty.

В современных российских условиях по договорному праву франчайзинг представляет собой коммерческую концессию. В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих пользователю. В том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор франчайзинга пришел к нам с Запада. Схема воздействия партнеров проста. Франчайзер - компания, создавшая успешный бизнес, - передает по франчайзинговому договору модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи, т.е. покупателю франшизы. Для франчайзи развитие собственного бизнеса под чужым именем рассматривается как предсказуемое финансовое вложение, шанс заработать на идее, уже показавшей свою эффективность, сразу получить портфель лояльных потребителей, избежав «детских болезней бизнеса». Наряду с передачей права на интеллектуальную собственность франчайзер оказывает постоянную консультационную, организационную, техническую и коммерческую помощь франчайзи. Франчайзеру такой союз предоставляет удобное средство расширения своей деятельности, не требует открытия филиалов и дочерних обществ, сохраняет контроль за

франчайзинговой сетью. С расширением франшизной сети растут известность марки франчайзера, его рекламные возможности и, разумеется, его доходы.

Во всем мире ресторанный бизнес является лидером по масштабу использования франчайзинга: эту форму организации применяют 35% ресторанов полного обслуживания и 60% заведений фастфуда. В России около половины всех продаваемых сегодня франшиз приходятся на сектор розничной торговли, более четверти - на сектор услуг общественного питания. При этом «входные билеты» в сети общепита с каждым годом продаются все активнее.

С экономической точки зрения франчайзинг наиболее эффективен для взаимоотношения крупных и мелких предприятий. Ведь именно в юридической и финансовой обособленности франчайзера и франчайзи заложен механизм, позволяющий эффективно развиваться обеим сторонам. Однако данный договор не является благотворительностью и не освобождает от рисков, противоречий и конфликтных ситуаций каждую из сторон. Это объяснимо, потому что и франчайзи, и франчайзер будучи взаимозависимыми и обособленными одновременно, действуют на свой страх и риск и преследуют собственные интересы.

Однако мы говорим о франчайзинге в общественном питании. Отличие его в том, что здесь нет ни товара (франчайзи производит их по технологическим картам франчайзера), ни патентов на изобретения. Покупая франшизу ресторана или другой точки общепита, покупают концепцию заведения плюс технологии блюд плюс репутацию бренда. Типичный франшизный пакет