Аннулирование собственных акции, выкупленных у акционеров Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АННУЛИРОВАНИЕ СОБСТВЕННЫХ АКЦИИ, ВЫКУПЛЕННЫХ У АКЦИОНЕРОВ

В. Ю. ПАЗДЕРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению [3] для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».

Изъятие размещенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых Федеральным законом от26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерныхобществах» [1].

Акционеры — владельцы голосующих акций — вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

— реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия такого решения либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;

— внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;

— если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий

или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

— если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных акций определенного типа:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;

— если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

— если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных акций до выкупа всех акций, требования о выкупе которых поступили от акционеров.

Акционерное общество может выкупить собственные акции в целях временного уменьшения количества акций в обращении, например, для изменения соотношения сил на общем собрании

акционеров, повышения рыночной цены акций, противодействия попыткам других лиц скупить часть голосующих акций и др. либо в целях уменьшения уставного капитала.

В первом случае выкупленные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. Иначе общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций. Указанные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Во втором случае, когда общим собранием акционеров принято решение об уменьшении уставного капитала общества путем сокращения общего количества акций, выкупленные акции должны быть погашены при приобретении.

Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом), но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций. Привлечение независимого оценщика не является обязательным, если цена покупки или цена спроса и цена предложения акций регулярно публикуются в печати.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись: дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» кредит счетов учета денежных средств.

После выполнения обществом всех предусмотренных процедур аннулирование выкупленных собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал». Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». То есть производятся следующие записи:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — на сумму номинальной стоимости аннулируемых акций;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — на сумму превышения стоимости выкупа над номинальной стоимостью аннулируемых акций;

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму превышения номинальной стоимости над стоимостью выкупа.

Рекомендуемая инструкцией к Плану счетов методика погашения собственных акций имеет существенные недостатки.

Во-первых, если собственные акции выкуплены по цене ниже номинала, то сумма разницы — это часть номинальной стоимости, составлявшей оплаченный уставный капитал, оставшаяся после аннулирования выкупленных акций в распоряжении акционерного общества. В этом случае происходит не увеличение капитала организации, а перераспределение в его составе, следовательно, указанная сумма не может быть признана доходом исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [2]. Соответственно в этом случае целесообразно производить следующие записи:

Д-т сч. 80«Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается стоимость выкупа аннулированных собственных акций;

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — отражена часть авансированного капитала, остающаяся в распоряжении общества, соответствующая превышению номинальной стоимости аннулируемых акций над стоимостью их выкупа.

Во-вторых, не рассматривается ситуация погашения акций, которые в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) были проданы по цене, превышающей номинальную стоимость. Сумма разницы между стоимостью первичного размещения (цена продажи) и номинальной стоимостью акций, составляющая эмиссионную премию, учитывается в составе добавочного капитала по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». То есть эмиссия акций может привести к образованию не только уставного, но и добавочного капитала.

Здесь возможны пять различных ситуаций (см. рисунок):

1) стоимость выкупа (СВ1) меньше номинальной стоимости (СН);

2) стоимость выкупа (СВ2) соответствует номинальной стоимости (СН);

3) стоимость выкупа (СВ3) превышает номинальную стоимость (СН), но меньше стоимости первичного размещения (СПР);

4) стоимость выкупа (СВ4) соответствует стоимости первичного размещения (СПР);

5) стоимость выкупа (СВ5) превышает стоимость первичного размещения акций (СПР).

Рассмотрим логически целесообразные системы записей по аннулированию собственных акций, выкупленных у акционеров, в каждой из указанных ситуаций.

Уставный капитал

Ж

Добавочный капитал

сн

—I—

Л

СПР

св.

св2

СВз

—I—

св4

св5

Варианты соотношения стоимостных оценок выкупленных собственных акций

Если акции выкуплены по цене ниже номинальной стоимости, то аннулирование необходимо отражать следующими записями:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списываются фактические затраты на выкуп акций;

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— списывается разница между номинальной стоимостью аннулируемых акций и стоимостью их выкупа;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— эмиссионная премия, относящаяся к аннулируемым акциям, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

Пример 1. Открытое акционерное общество «Юг» выкупило у акционера 10 собственных акций по рыночной стоимости 400руб. Номинальная стоимость акций 500руб., стоимость первичного размещения 550руб. На основании решения общего собрания акционеров выкупленные акции аннулированы. В бухгалтерском учете ОАО «Юг» следует выполнить следующие записи:

1) отражен выкуп собственных акций:

Д-т сч. 81 К-т сч.51-4000руб. (400руб. х 10);

2) отражено аннулирование собственных акций (после внесения соответствующих изменений, отражающих уменьшение размера уставного капитала, в учредительные документы):

Д-т сч. 80 К-т сч. 81—4 000руб.;

Д-т сч. 80 К-т сч. 84-1 ООО руб. ((500 руб.

— 400руб.) х 10);

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - 500 руб. ((550 руб. -500руб.) х 10).

Если акции выкуплены по цене, соответствующей номинальной стоимости, то аннулирование следует отражать следующими записями:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается номинальная стоимость аннулируемых акций;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— списывается эмиссионная премия, приходящаяся на погашаемые акции.

Пример 2. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости _^ 500руб., что соответствует их номиналу. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» следует выполнить такие записи: 1) отражен выкуп собственных акций:

Д-тсч. 81К-тсч. 51-5000руб. (500

руб. х 10);

2) отражено аннулирование собственных акций:

Д-т сч. 80К-т сч. 81 — 5000руб. (500руб. х 10),

Д-тсч. 83 К-т сч. 84 - 500руб. ((550руб. - 500 руб.) х.10).

Если акции выкуплены по цене выше номинальной стоимости, но ниже стоимости их первичного размещения, то аннулирование отражается следующими записями:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается номинальная стоимость аннулируемых акций;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью, соответствующая части эмиссионной премии, ограниченной стоимостью выкупа;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — часть эмиссионной премии, соответствующая разнице между стоимостью первичного размещения и стоимостью выкупа, относящаяся к аннулируемым акциям, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

Пример 3. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 520руб. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:

1) отражен выкуп собственных акций:

Д-т сч. 81К-т сч. 51 — 5200руб. (520руб. х 10);

2) отражено аннулирование собственных акций:

Д-т сч. 80 К-т сч. 81—5 ООО руб. (500 руб.

х Ю);

Д-т сч. 83 К-т сч. 81 - 200 руб. ((520 руб. -500руб.) х Ю);

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 — 300 руб. ((550 руб. — 520руб.) х 10).

Если акции выкуплены по цене, соответствующей стоимости их первичного размещения, то аннулирование отражается следующими записями на счетах:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается номинальная стоимость аннулируемых акций;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается эмиссионная премия, приходящаяся на аннулируемые акции.

Пример 4. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 550руб., что соответствует стоимости их первичного размещения. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:

1) отражен выкуп собственных акций:

Д-т сч. 81 К-т сч. 51-5500руб. (550руб. х 10);

2) отражено аннулирование собственных акций:

Д-т сч. 80К-т сч. 81-5000руб. (500руб. х 10);

Д-т сч. 83 К-т сч. 81 — 500 руб. ((550 руб. —

500руб.) х 10).

Если акции выкуплены по цене выше стоимости их первичного размещения, превышающей их номинальную стоимость, то аннулирование отражается следующими записями на счетах:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается номинальная стоимость;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается эмиссионная премия, относящаяся к аннулируемым акциям;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списывается разница между стоимостью выкупа и стоимостью первичного размещения.

Пример 5. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной

стоимости 590руб. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:

1) отражен выкуп собственных акций:

Д-т сч. 81 К-т сч. 51 — 5900руб. (590руб. х 10);

2) отражено аннулирование собственных акций:

Д-т сч. 80К-т сч. 81 — 5000руб. (500руб. х 10);

Д-т сч. 83 К-т сч. 81 - 500 руб. ((550 руб. -

500руб.) х 10);

Д-т сч. 91 К-т сч. 81 - 400 руб. ((590 руб. -550руб.) х 10).

Кроме того, еще одна проблема связана с отражением выкупленных у акционеров собственных акций в бухгалтерской отчетности общества. Счет 81 «Собственные акции (доли)» является регулирующим контрпассивным счетом. Совершенно очевидно, что сальдо данного счета может выступать регулятивом не только уставного, но добавочного капитала и нераспределенной прибыли, соответственно, его следует рассматривать как агрегированную контрпассивную статью ко всему разделу III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Литература

1. Об акционерных обществах: Федеральный за-конот26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от01.12.2007).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) : Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (вред. от18.09.2006).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению: Приказ Минфина России ot31.10.2000 № 94н. (в ред. от 18.09.2006).

❖ ❖ ❖