CC BY
268АНАЛИЗ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА*
М.А. ШТЕФАН,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский филиал Государственного университета — Высшая школа экономики
Увеличение доли железнодорожных перевозок в грузообороте и пассажирообороте России, а также социальное, политическое и экономическое значение железных дорог в масштабе нашей страны определяют необходимость сокращения ресурсоп-ортребления в данной отрасли.
Основным показателем, позволяющим в оперативном режиме получать сведения о возникающих отклонениях от установленных целевых параметров, о соотношении затрачиваемых в сфере перевозок ресурсов и получаемого от этого процесса финансовых результатов, являются затраты на обычные виды деятельности — затраты на перевозки применительно к железнодорожной отрасли. Наличие сведений об их состоянии, динамике и структуре имеет первостепенное значение в принятии решений, связанных с обеспечением результативности и экономичности транспортной работы, развития инфраструктуры железных дорог и наращивания потенциала их деловой активности, оптимизации хозяйственных связей с государственными и местными органами власти, с организациями — коммерческими клиентами.
Исследование содержания Положений по бухгалтерскому учету, Номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельности железных дорог, Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте [1 — 3] показало отсутствие определения понятия «затраты» в этих источниках, что является существенным методологическим пробелом в системе управления ресурсопотоками на железных дорогах.
Исследование теоретической базы бухгалтерского учета показало, что проблеме определения понятия затрат уделено немало внимания со стороны ученых-экономистов [4]. Однако в литературе отсутствуют отраслевые «акценты», что в очередной
* Используются данные по Горьковской железной дороге (ГЖД).
раз подтверждает актуальность разработки определения понятия затрат применительно к железнодорожной деятельности.
Предлагается следующее понятие затрат. Затраты — это совокупность потребляемых ресурсов в целях формирования продукта полезной деятельности организации и получения запланированного финансового результата.
Термин «затраты» тесно связан с понятием «расходы». Определение последнего нашло свое отражение в нормативных актах РФ, ключевыми из них являются Налоговый кодекс РФ, ПБУ 10/99 «Расходы организации» [3, 5]. Расходы по существу являются состоянием затрат, при котором они принесли экономические выгоды.
Анализируя специфику оплаты выполнения транспортной работы железных дорог, можно сделать вывод, что факт «продажи» данного продукта имеет место заранее, до момента его «изготовления»: ни один пассажир, ни один груз не буден перевезен без предварительной оплаты этой работы. Таким образом, выручка поступает до выполнения транспортной работы, а не после ее реализации, в связи с этим затраты на перевозки практически лишены риска не трансформироваться в расходы, т. е. не обусловить доход. Соответственно, не происходит и формирования текущих производственных активов, что тоже является важным обстоятельством в железнодорожной транспортной работе. Исходя из этого, затраты на перевозки признаются расходами при поступлении выручки, что происходит до того момента, когда они будут произведены.
На сегодняшний день во всех подразделениях железных дорог классификация затрат (расходов) осуществляется в соответствии с Номенклатурой расходов основных видов хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, утвержденной приказом Министерства путей сообщения РФ от 29.09.2003 №68 [6].
РАСХОДЫ
Эксплуатационные Подсобно-вспомогательные
Основные
Специфические 4—
Общие 4—
Общехозяйственные
Без учета аппарата управления
По содержанию аппарата управления
Рис. 1. Классификация расходов железных дорог по отношению к виду деятельности
Ключевым критерием разделения расходов на железных дорогах является вид деятельности, по которому выделяют эксплуатационные и подсобно-вспомогательные затраты (рис. 1).
Эксплуатационные затраты — основная конструкция всей системы затрат на железных дорогах, поскольку они интегрируют в своей структуре затраты, которые в других отраслях относятся к основным и накладным затратам. Изучение структуры данной группы затрат показало, что их базовой частью являются затраты на перевозки грузов, пассажиров, багажа, почты и т. д.
Как видно из рис. 1, эксплуатационные затраты принято разделять на основные и общехозяйственные, что является определенным сходством с традиционными подходами к классификации производственных затрат.
Основные эксплуатационные затраты составляют затраты на перевозки, общехозяйственные — затраты на управление и организацию перевозочных процессов.
Основные эксплуатационные затраты в свою очередь принято разделять на два подкласса — специфические, локализованные в конкретных хозяйствах и общие, которые имеют место во всех хозяйствах железных дорог. Специфические основные затраты группируются в свою очередь по их отношению к использованию в определенных хозяйствах железных дорог, т. е. «точечно» детализированы по видам деятельности, по технологическим операциям. Например, специфическими
основными затратами для вагонного хозяйства являются затраты на промывку вагонов, подготовку цистерн под налив, приспособление вагонов для специальных перевозок, техническое обслуживание вагонов на станциях, затраты на капитальный ремонт вагонов и цистерн, деповский ремонт рефрижераторного подвижного состава и т. п.
Главную составляющую общих эксплуатационных затрат представляют собой затраты на оплату труда персонала, отчисления на социальные нужды, амортизацию и капитальный ремонт основных средств общехозяйственного назначения, командировочные расходы, содержание и эксплуатацию зданий, сооружений и инвентаря производственного назначения, охрану труда, технику безопасности, экологию и др.
Общехозяйственные затраты железнодорожного транспорта подразделяются на общехозяйственные затраты без учета затрат на аппарат управления и затраты по содержанию аппарата управления.
Проведенные статистические исследования показывают, что на железных дорогах в 2007 г. удельный вес основных затрат составил 81 % от общей суммы эксплуатационных затрат, из них специфические затраты всех хозяйств — 82,5 %, основные расходы, общие для всех отраслей хозяйства, — 17,5 %, общехозяйственные затраты составляют 19 % (рис. 2).
■ Общие основные затраты
п Специфические основные затраты
■ Общехозяйственные затраты
Рис. 2. Структура эксплуатационных затрат железных дорог в 2007 г.
В зависимости от направления использования перечисленные виды эксплуатационных расходов подразделяются на статьи, которые используются в дальнейшем для соответствующих группировок по хозяйствам (пассажирскому, грузовой и коммерческой работы, перевозок, локомотивному, вагонному, пути и др.) и видам деятельности (пассажирские и грузовые перевозки). Данный подход к классификации затрат исключает возможность повторного отражения эксплуатационных расходов в бухгалтерских документах и не требует исключения внутрихозяйственных оборотов.
Распределение эксплуатационных затрат организаций железнодорожного транспорта по основным видам хозяйственной деятельности представлено в табл. 1.
Согласно данным, представленным в табл. 1, можно сделать вывод о том, что по сравнению с 2006 г. величина эксплуатационных затрат в 2007г. увеличилась на 698 млн руб. Для выявления причин данного отклонения используем один из наиболее универсальных приемов факторного анализа—спо-соб цепных подстановок (табл. 2).
В качестве результативного показателя в анализе выступает величина эксплуатационных затрат (Х); факторами, влияющими на результативный показатель, являются затраты на грузовые перевозки (Х 1), пассажирские перевозки в дальнем следовании (Х 21) и пассажирские перевозки в пригородном направлении (Х 22). Связь между
факторами и результативным показателем — аддитивная, т. е. модель имеет следующий вид: Х = Х 1 + Х 21 + Х 22.
Анализ динамики эксплуатационных затрат по видам хозяйственной деятельности подтверждает объявленную в 2007 г. политику железных дорог по сокращению затрат, связанных с пригородными перевозками. Основными направлениями работы в этой области стали приведение густоты перевозок к оптимальному уровню, увеличение населенности пассажирского вагона, соответствующее техническое оснащение железных дорог, увеличение скорости движения поездов и др.
Распределение основных эксплуатационных затрат по хозяйствам железных дорог за 2004 — 2007 гг. представлено в табл. 3.
Как видно из содержания приведенной табл. 3, основные эксплуатационные затраты имеют динамическую структуру, что предполагает необходимость достаточно большого числа управленческих усилий по их организации и регулированию. Согласно приведенным сведениям, наибольший удельный вес затрат приходится на такие хозяйства железных дорог, как локомотивное и хозяйство пути. Это связано с тем, что имеют место постоянные изменения объемов перевозок грузов, пассажиров и показателей использования подвижного состава, других факторов.
Подсобно-вспомогательные затраты, выделяемые в составе расходов железных дорог наряду с
Таблица 1
Распределение эксплуатационных затрат железных дорог по основным видам хозяйственной деятельности
Вид хозяйственной деятельности Условное обозначение Эксплуатационные затраты, млн руб. Абсолютное изменение, млн руб. Коэффициент роста, % Коэффициент прироста, %
2006 г. 2007 г.
Грузовые перевозки Х 1 28 975 29 678 703 102,43 2,43
Пассажирские перевозки Х 2 12 020 12 015 - 5 99,96 - 0,04
Всего эксплуатационных затрат Х 40 995 41 693 698 101,70 1,70
Факторный анализ эксплуатационных затрат ГЖД способом цепных подстановок
№ п/п Факторы, млн руб. Результативный показатель Отклонение Причины отклонений
Х 1 Х 21 Х 22
1 28 975 6 345 5 675 40 995 - -
2 29 678 6 345 5 675 41 698 703 Увеличение затрат на грузовые перевозки
3 29 678 6 451 5 675 41 804 106 Увеличение затрат на пассажирские перевозки в дальнем направлении
4 29 678 6 451 5 564 41 693 - 111 Сокращение затрат на пассажирские перевозки в пригородном направлении
Таблица 2
Таблица 3
Распределение эксплуатационных затрат по хозяйствам железных дорог за 2004 — 2007 гг.
Хозяйство ГЖД 2004г. 2005г. 2006г. 9 месяцев 2007г.
Сумма затрат, Удельный Сумма Удельный Сумма Удельный Сумма Удельный
тыс. руб. вес, % затрат, тыс. руб. вес, % затрат, тыс. руб. вес, % затрат, тыс. руб. вес, %
Пассажирское 2 308 538 8,32 288 2731 8,96 1 997 668 5,48 1 794 187 6,62
Грузовой и коммерческой 373 549 1,35 430 146 1,34 501 753 1,38 358 617 1,32
работы
Перевозок 87 1184 3,14 962 234 2,99 11 34 163 3,11 814 117 3,01
Локомотивное 7 976 825 28,75 99 387 28 30,90 12 049 206 33,07 8 783 126 32,43
Вагонное 27 99 084 10,09 2 869 109 8,92 227 2005 6,23 1 902 118 7,02
Пути 7 398 467 26,67 8 560 524 26,62 10 398 967 28,24 7477 112 27,60
Гражданских сооружений 632 877 2,28 744 340 2,31 976 052 2,68 6897 76 2,55
Автоматики 722 049 2,60 781 226 2,43 961 595 2,64 716 744 2,65
и телемеханики
Связи 976 947 3,52 1 080 645 3,36 1 143 982 3,14 9 707 73 3,58
Корпоративной 275 549 0,99 341 257 1,06 329 656 0,90 110 904 0,41
информатизации
Электрификации 1 239 348 4,47 1 328 589 4,13 1 587 976 4,36 1 149 535 4,24
и электроснабжения
Прочие 2 167 800 7,81 2 240 741 6,97 3 087 306 8,47 2 319 103 8,56
ИТОГО... 27 742 217 100 32 160 269 100 36 440 329 100 27 086 112 100
40000000 35000000 30000000 25000000 20000000 15000000 10000000 5000000 0
2005 2006 9 мес. 2007
Рис. 3. Динамика подсобно-вспомогательных затрат, тыс. руб.
эксплуатационными затратами (см. рис. 2), включают затраты, связанные с жилищно-коммунальным хозяйством, объектами оздоровительного и социально-культурного назначения и т. п. Динамика данного класса затрат за период с 2005 по 2007 г. представлена на рис. 3.
Анализ соотношения величины эксплуатационных и подсобно-вспомогательных затрат за 9 мес. 2007 г. (табл. 4) свидетельствует о том, что значение расходов, не связанных с основным видом деятельности железных дорог (подсобно-вспомогательных), сопоставимо со значением эксплуатационных расходов, что недопустимо применительно к транспортной деятельности, наполненной многими экономическими, социальными и геополитическими смыслами. Данный факт требует принятия управленческих решений по сокращению расходов данной группы.
Следующий критерий классификации эксплуатационных затрат, применяемый предприятиями железнодорожного транспорта, — по элементам, среди которых выделяют материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные
Таблица 4
Распределение расходов железных дорог за 2005 — 2007 гг.
2005 г. 2006 г. 9 месяцев 2007 г.
Расходы Сумма, Удельный Сумма, Удельный Сумма, Удельный
тыс. руб. вес, % тыс. руб. вес, % тыс. руб. вес, %
Эксплуатационные 32 160 269 48,00 36 440 329 48,44 27 086 112 49,57
Подсобно-вспомогательные 34 804 634 52,00 38 794 498 51,56 27 556 268 50,43
Всего... 66 964 903 100 75 234 827 100 54 642 380 100
нужды, амортизацию и прочие затраты. Состав статей затрат, включаемых в названные элементы, представлен в табл. 5.
Проведенные исследования показали, что в связи с наличием таких факторов, как увеличение объемов грузовых и пассажирских перевозок, рост стоимостного уровня закупаемых материальных ресурсов, повышение производительности труда
основного персонала и т. д., структура эксплуатационных затрат организаций железнодорожного транспорта существенно изменилась. Наблюдается тенденция к снижению удельного веса затрат на оплату труда и увеличения материальных и прочих затрат (табл. 6).
Аналогичные тенденции наблюдаются в изменении подсобно-вспомогательных затрат (табл. 7).
Таблица 5
Классификация затрат железных дорог по элементам
№ п/п Элемент затрат Статьи затрат
1 Материальные затраты Стоимость покупных материалов, используемых в транспортной работе; запасных частей для ремонта подвижного состава, устройств, оборудования, зданий, сооружений, пути; спецодежды; инвентаря; топлива, приобретаемого со стороны и расходуемого на тягу поездов и других целей; покупной энергии на передвижение поездов с электровозной тягой; энергии на отопление зданий и помещений, выработку всех видов энергии на технологические, энергетические и др. производственные и хозяйственные нужды; хозяйственных перевозок и т.д.
2 Затраты на оплату труда Все виды оплаты труда основного производственного персонала предприятий железных дорог, а также работников, не состоящих в штате предприятий, но занятых эксплуатационной деятельностью. В фонд оплаты труда включается также оплата очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск и время выполнения государственных обязанностей, стоимость бесплатно выдаваемой работникам форменной одежды, бесплатно предоставляемых коммунальных услуг и др.
3 Отчисления на социальные нужды Обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в фонды социального, медицинского и пенсионного страхования
4 Амортизация Сумма амортизационных отчислений основных производственных фондов и нематериальных активов
5 Прочие затраты Статьи затрат, не вошедших в предыдущие элементы: налоги, сборы и отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; платежи по обязательному страхованию имущества предприятия; платежи по кредитам в пределах установленных ставок; пожарная и сторожевая охрана и т. д.
Таблица 6
Эксплуатационные затраты по их элементам за 2004 — 2007 гг.
Эксплуатационные затраты 2005г. 2006г. 9 месяцев 2007г.
Сумма, тыс. руб. Удельный вес, % Сумма, тыс. руб. Удельный вес, % Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %
Материальные 12 572 184 38,36 14 633 695 39,44 10 751 662 39,02
Амортизация 6 664 366 20,33 7 087 633 19,10 5 477 976 19,88
Заработная плата 9 177 007 28,00 99 80 751 26,90 7 301 477 26,50
Отчисления на социальные нужды 2 844 198 8,68 3 093 300 8,34 1 792 764 8,21
Прочие 1 518 481 4,63 2 307 587 6,22 1 762 233 6,40
ИТОГО... 32 776 236 100 37 102 966 100 27 556 268 100
Таблица 7
Подсобно-вспомогательные затраты за 2006 — 2007 гг.
Подсобно-вспомогательные затраты 2006 г. 9 месяцев 2007г.
Сумма, тыс. руб. Удельный вес, % Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %
Материальные 15 345 963 39,56 11 321 689 39,31
Амортизация 7 283 365 18,78 5 621 149 19,51
Заработная плата 10 458 714 26,96 7 679 909 26,68
Отчисления на социальные нужды 3 253 450 8,38 23 08 032 8,01
Прочие 2 453 006 6,32 1 869 430 6,49
ВСЕГО... 38 794 498 100 28 800 209 100
Третьим критерием классификации эксплуатационных затрат железнодорожного транспорта является зависимость от динамики перевозок, согласно которой затраты подразделяются на зависящие (переменные) и не зависящие (условно-постоянные) от объема работы или размеров движения. Информационная модель изменения основных эксплуатационных затрат (зависящих затрат) по их элементам представлена на рис. 4.
Как видно из рис. 4, специфика транспортной деятельности обусловливает совпадение темпов роста затрат и объемов перевозочных процессов, таким образом, информационная модель поведения затрат железных дорог может быть отнесена к пропорциональной.
Исследования внутренней отчетности организаций железнодорожного транспорта свидетельствуют о наличии корпоративной классификации эксплуатационных затрат, в рамках которой расходы принято делить на прямые и накладные. Анализ те-оретическо-методологической базы бухгалтерского учета и устоявшегося подхода к классификации затрат показал, что данный факт противоречит принятым и апробированным концепциям. В соответствии с этим предлагается привести корпоративные подходы к классификации затрат в соответствие с общепринятыми подходами и рассматривать ту часть эксплуатационных затрат, которая именуется на сети железной дороги накладными, косвенными. Это позволит повысить прозрачность расчетов затрат, связанных с обслуживанием подвижного состава, унифицировать информационную базу для исследования динамики и структуры эксплуатационных затрат.
В качестве следующего предложения по совершенствованию рассмотренной выше классификации затрат железных дорог предлагается выделить
1 р.
16000000 14000000
а 12000000 £
& 10000000
м
т
8000000 6000000 4000000 2000000 0
2004 г.
2005 г. Объем перевозок
Рис. 4. Информационная модель изменения зависящих затрат железнодорожного транспорта
из состава эксплуатационных затрат в отдельный класс коммерческие расходы (рис. 5): расходы на рекламу, участие в выставках, выпуск проспектов, буклетов, прием представителей других организаций и т. д. Статистические данные показывают, что удельный вес данных затрат в среднем составляет около 6 % по Горьковской железной дороге; 8,2 % — по Свердловской дороге; 4,8 % — по Калининградской дороге. На сегодняшний момент коммерческие расходы, согласно Номенклатуре расходов [6], относятся к общехозяйственным, что противоречит устоявшимся традициям и требованиям нормативных документов по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Данная рекомендация позволит унифицировать применяемую на железных дорогах классификацию затрат требованиями действующих положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов РФ; структурировать класс затрат периода, состоящий из общехозяйственных и коммерческих затрат, в целях подготовки надлежащей информационной базы для исчисления себестоимости пассажирских и грузовых перевозок; на основе оценки динамики и структуры коммерческих затрат, а также диагностики причин данных изменения принимать управленческие решения по сокращению нерационального ресурсопотребления.
Кроме того, в целях калькулирования себестоимости на железнодорожных предприятиях по системе абсорпшин-костинг, известной в отечественной науке как система учета полных затрат, следует ввести новый класс затрат—общетранспортные (рис. 5), состоящие из управленческих, местом возникновения которых являются центры ответственности за выполнение транспортных работ. Примерами общетранспортных затрат являются амортизация пассажирских
и багажных вагонов, текущий, капитальный и деповский ремонт зданий, сооружений и оборудования (в том числе вагонов), а также их обслуживание в процессе транспортной работы.
Схема классификации затрат железных дорог с учетом применения предложенных инновационных подходов и уточнений представлена на рис. 5.
-Материальные
--Амортизация
--- Зарплата
.....ЕСН
---Прочие
2006 г.
Очевидно, что в целях предотвращения нерационального использования ресурсов на железных дорогах необходимо использовать системный анализ, позволяющий подойти ко всем капитал объектам менеджмента затрат как к единому целому; выявить и грамотно формализовать совокупность имеющихся внутренних и внешних связей; в случае необходимости рационально их реструктурировать, используя различные методы принятия решений.
Основной акцент следует сделать на тщательном поэлементном и постатейном изучении составляющих затрат, рассмотрении в динамике их поведения в зависимости от специфических, в том числе геоэко-
номических, особенностей транспортной работы. Это позволяет структурировать гибкую конфигурацию информационной базы выработки управляющих воздействий, проводить качественную экстраполяцию их изменений в ближайшем будущем. Нам представляется очень важным использовать системный анализ в различных направлениях управления, но самым основным, безусловно, является выработка управленческих мер экономико-профилактического предотвращения перерасхода. Очевидно, что изменить фиксированные затраты невозможно по объективно существующим причинам, поэтому нужно создать эффективные барьеры по их недопущению.
Литература
1. Постановление Правительства РФ от 18.05.2001№ 384 «О программе структурной реформы на железнодорожном транспорте».
2. Положение по ведению бухгалтерского учета «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99: приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 №43н.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №33н.
4. Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприятиях (научное издание). — М.: Экономиста, 2006. - 199 с.
5. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Номенклатура расходов основных видов хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта: приказ Министерства путей сообщения РФ от 29.09.2003 №68.
7. ЛюбушинН. П. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 448 с.
8. Себестоимость железнодорожных перевозок: Учебник для вузов железнодорожного транспорта/ Н. Г. Смехова, А. И. Купоров, Ю. Н. Кожевников и др. — М.: Маршрут, 2003. — 494 с.
