CC BY
88
УДК: 657.41
АНАЛИЗ ВЫПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ*
В. И. ОСИПОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: v. i. osipov@econom. mrsu. ru Национальный исследовательский Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарева
В статье раскрыта роль анализа выполнения бюджета в управлении деятельностью промышленного предприятия. Определен порядок проведения анализа выполнения бюджета. Рассмотрена методика выявления отклонений от плановой прибыли по статическому и гибкому бюджетам. Проведен анализ влияния отдельных факторов на выполнение плана по прибыли.
Ключевые слова: прибыль, затраты, анализ, управление, учет, ресурсы, отклонение, фактор, предприятие, цена, тариф, бюджет.
Аналитическая функция является одной из важнейших функций управленческого учета. С ее помощью детально изучаются различные стороны деятельности предприятия и определяются пути его дальнейшего развития. Посредством экономического анализа производится оценка деятельности структурных подразделений и менеджеров, формируются решения по корректировке текущего бюджета и составлению бюджета на предстоящий период. Особое значение в связи с этим имеет проведение в управленческом учете анализа выполнения бюджета предприятия.
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2012. № 11 (266).
Он позволяет в зависимости от информационных запросов менеджеров провести разностороннее исследование отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных и дать на этой основе обоснованные рекомендации по устранению негативных явлений в деятельности хозяйствующего субъекта.
Необходимость существования анализа в управленческом учете вполне убедительно доказана российскими учеными [2, с. 12-21]. Они отмечают, что в экономически развитых странах мира анализ является неотъемлемой частью управленческого учета.
Выделяют нулевой, первый, второй и третий уровни анализа выполнения бюджета предприятия, в процессе которого происходит его сопоставление с фактически достигнутыми результатами. На нулевом и первом уровнях анализа выполнения бюджета осуществляется его сопоставление без какой-либо корректировки с фактическими показателями работы предприятия. Анализ проводится на основе плана прибылей и убытков. Он позволяет установить общую величину отклонений фактически полученной в отчетном периоде прибыли от плановой прибыли, рассчитанной на фиксированный объем реализации продукции, а также отклонений по основным пока-
зателям данного плана, влияющим на финансовый результат деятельности предприятия.
Для более детального анализа причин отклонений от плановой прибыли формируется гибкий бюджет. Его составляют в соответствии с меняющимися в плановом периоде условиями. Для этого производится пересчет затрат и выручки исходя из фактического объема продаж. В дальнейшем на базе гибкого бюджета выполняется анализ отклонений фактических показателей от плановых второго и третьего уровней.
Второй уровень анализа бюджета предполагает оценку влияния на отклонение фактической прибыли от плановой изменения объема реализации, цен на изделия и затрат на производство и сбыт продукции. На втором уровне рассчитываются также отклонения по цене ресурсов, и выясняется их влияние на прибыль.
На третьем уровне производится более детальный (чувствительный) анализ влияния отдельных факторов на величину отклонений от бюджета. Анализ на данном уровне предполагает, в частности, оценку влияния на отклонение от прибыли изменения объема продаж и цен на изделия по регионам, покупателям, периодам и т. д.
На промышленных предприятиях, относящихся к обрабатывающим производствам, наибольший удельный вес в себестоимости продукции занимают материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. Поэтому на величину прибыли, получаемой этими предприятиями, они
оказывают наибольшее влияние. Следовательно, анализу расхода указанных ресурсов в них следует уделять особое внимание.
В порядке иллюстрации методики анализа выполнения бюджета промышленного предприятия рассмотрим порядок его проведения на втором уровне. Это обусловлено тем, что он позволяет произвести оценку влияния на отклонения от прибыли отдельных факторов. Кроме того, для его выполнения на большинстве промышленных предприятий имеется в настоящее время вся необходимая информация, содержащаяся в бюджете и отчете о его выполнении.
Анализ проведем на примере изделия - «автосамосвал ГАЗ-САЗ 93», выпускаемого ОАО «Саранский завод автосамосвалов».
При выполнении анализа на данном уровне рассчитывается гибкий бюджет. С этой целью устанавливается бюджетная цена на изделие и определяются удельные переменные затраты, которые в дальнейшем используются для корректировки переменных затрат, содержащихся в статическом бюджете, на фактический объем продаж. Постоянные затраты в гибком бюджете остаются такими же, как и в статическом бюджете.
Расчет гибкого бюджета на исследуемом предприятии приведен в табл. 1.
Используя данные, представленные в табл. 1, определим отклонения фактических результатов работы предприятия от бюджета (статического и гибкого) и установим влияние отдельных факторов
Таблица 1
Формирование гибкого бюджета по изделию «автосамосвал ГАЗ-САЗ 93»
за 2010 г., тыс. руб.
Показатель Бюджетная норма на единицу Статический бюджет Гибкий бюджет
Реализация, ед. - 12 850 12 000
Выручка от реализации 220 2 827 000 2 640 000
Основные материалы 50 642 500 600 000
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты 62 796 700 744 000
Заработная плата производственных рабочих 28 359 800 336 000
Переменные накладные расходы 24 308 400 228 000
Переменные коммерческие расходы 4 51 400 48 000
Итого переменных расходов 168 2 158 800 2 016 000
Маржинальный доход 52 668 200 624 000
Постоянные накладные расходы - 192 750 192 750
Постоянные коммерческие расходы - 25 700 25 700
Итого постоянных расходов - 218 450 218 450
Прибыль - 449 750 405 550
на выполнение плана по прибыли. Анализ проведем с помощью данных, представленных в табл. 2.
В ходе анализа в первую очередь определяется влияние на отклонение фактической прибыли от плановой падения объема продаж на 850 ед. Для расчета суммы отклонения, вызванного действием данного фактора, применяется формула
ОП = Пф - Пб)Му
где ОП - отклонение прибыли от бюджета, вызванное изменением объема продаж; Пф - фактический объем продаж; Пб - объем продаж по статическому бюджету;
Му - удельный маржинальный доход по бюджету.
Подставив данные, представленные в табл. 1 и 2 в приведенную формулу, получим следующий результат:
ОП = (12 000 - 12 850) 52 = - 44 200 тыс. руб. Таким образом, падение объема продаж на 850 ед. привело к снижению прибыли на 44 200 тыс. руб.
Далее выясняется влияние на отклонение фактической прибыли от плановой фактора цены. Расчет ведется по формуле
°ц = (Цф - Ц) Пф,
где Оц - отклонение прибыли от бюджета, вызванное изменением цены на изделие; Цф - фактическая цена на изделие; Цб - цена на изделие по бюджету. В рассматриваемом примере влияние фактора цены будет составлять
Оц = [(225 - 220) 12 000] 60 000 тыс. руб. Следовательно, рост фактической цены по сравнению с бюджетной на 5 тыс. руб. привел к увеличению прибыли на 60 000 руб.
Существенное влияние на прибыль оказывают затраты. На исследуемом предприятии произошел рост удельных переменных и постоянных расходов. Для оценки влияния этого фактора на прибыль используется формула
О = (Р , - Р .) П + (Р .-Р .),
з у у.б у.ф7 у п.б п.ф7'
где Оз - отклонение прибыли от бюджета, вызванное изменением затрат; Ру.б - удельные переменные расходы по плану;
Руф - фактические удельные переменные расходы;
Рп.б - постоянные расходы по плану; Рпф - фактические постоянные расходы. Согласно имеющимся данным влияние указанного фактора будет составлять
Оз = (168 - 173,7) 12 000 + + (218 450 - 220 150) = - 70 100 тыс. руб. Рост удельных переменных расходов по сравнению с планом на 5,7 тыс. руб. и увеличение постоянных расходов на 1 700 тыс. руб. вызвало падение прибыли на 70 100 тыс. руб.
В связи с существенным увеличением расходов предприятия суммарное влияние факторов цены и затрат оказалось отрицательным - 10 100 (60 000 -70 100). В табл. 2 оно показано в графе 5. Это отклонение по прибыли рассчитано в табл. 2 сопоставлением фактического финансового результата (графа 2) с его величиной по гибкому бюджету.
Превалирующее влияние на прибыль затратного фактора обусловливает необходимость его более детального исследования. В первую очередь это касается прямых (основных) материальных и трудовых затрат. Их удельный вес в полной себестоимости изделия «автосамосвал ГАЗ-САЗ 93» в 2010 г. по бюджету (табл. 1) составляет 76 %.
Таблица 2
Оценка выполнения бюджета по изделию «автосамосвал ГАЗ-САЗ 93»
за 2010 г., тыс. руб.
Показатель Фактический Статический бюджет Гибкий бюджет Отклонения от гибкого бюджета (гр. 2 - гр. 5) Отклонения гибкого бюджета от статического (гр. 4 - гр. 3)
1 2 3 4 5 6
Реализация, ед. 12 000 12 850 12 000 - -850
Выручка от реализации 2 700 000 2 827 000 2 640 000 60 000 -187 000
Переменные расходы 2 084 400 2 158 800 2 016 000 68 400 -142 800
Маржинальный доход 615 600 668 200 624 000 -8 400 -44 200
Постоянные расходы 220 150 218 450 218 450 1 700 -
Прибыль 395 450 449 750 405 550 -10 100 -44 200
Величина отклонений фактических затрат от запланированных, вызывающих соответствующее отклонение по прибыли, зависит от изменения цен на потребляемые ресурсы и эффективности их использования, т. е. от ценового и количественного факторов.
Ценовой фактор определяет влияние на финансовый результат приобретения ресурсов по ценам, отличающимся от цен, предусмотренных в бюджете. Это происходит в результате изменения соотношения спроса и предложения на ресурсы, появления более качественных материалов, несвоевременного заключения договоров с поставщиками, осуществления общегосударственной программы повышения материального благосостояния и т. д.
Основная часть отклонений по цене ресурсов не зависит от предприятия. Тем не менее в процессе анализа следует обособленно выделять отклонения, зависящие и не зависящие от предприятия, что позволит руководителям своевременно принимать меры по сохранению уровня цен на ресурсы, не превышающего бюджетного. В общем виде отклонения по цене используемых на предприятии ресурсов, образующих после их потребления прямые (основные) материальные и трудовые затраты, рассчитываются умножением разницы между фактической и бюджетной ценами на фактическую величину использованных ресурсов.
На исследуемом предприятии в производстве применяют большое количество наименований материалов и разнообразные технологические операции изготовления продукции. Поэтому провести анализ по всей их совокупности не представляется возможным. Порядок оценки влияния на отклонения затрат ценового фактора проиллюстрируем на примере стали листовой СЛХ-3, используемой при изготовлении кузова автосамосвала, и технологической операции его сборки. Для этого воспользуемся следующими сведениями, полученными при изучении деятельности предприятия:
- цена материала по бюджету - 17,6 тыс. руб.;
- фактическая цена материала - 17,8 тыс. руб.;
- фактический расход материала - 15 120 т;
- часовая тарифная ставка по бюджету - 1,6 тыс. руб.;
- фактическая часовая тарифная ставка - 1,63 тыс. руб.;
- фактическое количество затраченных часов -
60 240 ч.
Рассчитаем отклонения по цене материала и тарифной ставке оплаты труда.
Отклонения по цене материала: (17,8 - 17,6) 15 120 = 3 024 тыс. руб.
Отклонения по тарифу оплаты труда: (1,63 - 1,6) 60 240 = 1 807,2 тыс. руб.
Эффективность использования ресурсов в процессе производства продукции зависит от состояния системы управления, квалификации рабочих, правильности наладки оборудования и его исправности, качества поступающих материалов, организации труда и т. д. Это означает, что отклонения по использованию ресурсов зависят в основном от самого предприятия. Следовательно, для устранения перерасхода ресурсов, связанного с их нерациональным потреблением, пристальное внимание необходимо уделить усилению контроля за материальными и трудовыми затратами. Благодаря этому представляется возможным создать условия для получения предприятием запланированной прибыли.
Отклонения по использованию ресурсов определяются умножением разницы между фактическими и бюджетными расходами на цену по бюджету. На исследуемом предприятии расход материала и рабочего времени по бюджету составил соответственно 15 000 т и 60 000 ч. На основе имеющихся данных рассчитаем отклонения по эффективности использования материала.
Отклонения по использованию материала (15 120 - 15 000) 17,6 = 2 112 000 руб.
Отклонения по использованию труда (60 240 - 60 000) 6 = 384 000 руб.
Таким образом, проведенные расчеты показывают, что в результате роста цен на материалы и тарифа на оплату труда, а также снижения эффективности использования ресурсов прибыль предприятия под воздействием перерасхода по рассмотренным затратам составила 7 327,2 тыс. руб. (3 024 + 1 807,2 + 2 112 + 384).
Анализ выполнения бюджета по рассмотренной методике целесообразно проводить также поквартально, что позволит существенно повысить оперативность управления деятельностью хозяйствующего субъекта.
Изучение зарубежного опыта контроля за деятельностью предприятия и его реализация на
практике не только не исключают, а предполагают бережное отношение и сохранение российских традиций оценки работы предприятия. Они предусматривают широкий спектр аналитических исследований в системе управленческого учета, включающих в себя определение эффективности использования основных средств и ее влияния на выполнение производственной программы, исследование воздействия материалоемкости и трудоемкости производства на соблюдение плановых показателей выпуска продукции, анализ ассортимента и структуры реализованной продукции, оценку отдельных составляющих финансового результата и т. д. Указанные направления анализа, представляющие отечественную методику последующего контроля за операционной деятельностью предприятия, подробно описаны в литературе по вопросам экономического анализа. В сочетании с зарубежными методиками анализа выполнения управленческих решений они будут
способствовать оптимизации и дальнейшему развитию анализа в системе управленческого учета.
Попытка такого рода объединения успешно предпринята в учебном пособии «Управленческий учет» под редакцией профессора А. Д. Шеремета [1, с. 153-169, 209-327]. Работа, проводимая российскими учеными в данном направлении, позитивным образом скажется на повышении эффективности производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий и повышении их конкурентоспособности.
Список литературы
1. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А. Д. Шеремета. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
2. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учеб. пособие / Л. В. Попова, В. А. Константинов, И. А. Маслова, Е. Ю. Степанова. М.: Дело и Сервис, 2006.
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: [email protected] Сайт: www.sam-audit.ru
Бог^пе*
