CC BY
231
УДК 657:637.5
АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ СПОСОБОВ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ РЫБОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Л. И. КЕЛЬДИНА,
старший преподаватель кафедры экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита Е-mail: keldina@nnci. ru Нижегородский коммерческий институт
Величина себестоимости продукции, работ, услуг зависит от ряда факторов, в том числе от способа распределения косвенных расходов. В статье рассмотрены различные способы распределения косвенных расходов, дан анализ влияния выбираемых способов на показатели себестоимости продукции рыбоперерабатывающего предприятия. Данный подход способствует развитию аналитических функций учета, что необходимо для повышения его роли в управлении организацией.
Ключевые слова: косвенные расходы, распределение, себестоимость, анализ, рыбоперерабатывающее предприятие
Важную роль в принятии управленческих решений и управлении деятельностью хозяйствующих субъектов играют показатели себестоимости отдельных видов продуктов труда. Величина себестоимости продукции (работ, услуг) зависит от ряда факторов, в том числе от способа распределения косвенных расходов. Неверно выбранный способ распределения косвенных расходов, связанных с несколькими видами продукции (работ, услуг), может быть причиной их нерентабельности. Косвенными, как правило, являются расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством продукции, продажей продукции, управлением организацией в
целом [3]. В данной статье рассмотрены варианты распределения косвенных расходов на примере общепроизводственных, общехозяйственных.
Выбор способа распределения указанных расходов между объектами учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) производится организацией самостоятельно, исходя из специфики деятельности. Это относится и к рыбоперерабатывающим предприятиям, тем более что отсутствуют нормативные документы, регламентирующие особенности учета затрат на производство рыбной продукции.
В качестве оснований для распределения косвенных расходов может использоваться сумма основной заработной платы производственных рабочих, прямые материальные расходы, другие критерии, значения которых соответствуют нормативным (плановым) или фактическим величинам. Необходимость получения достоверной информации о себестоимости продукции для принятия управленческих решений вызвала появление иных методик распределения косвенных расходов, в частности пропорционально выручке от продаж, по видам деятельности (функциям), а также применение в рамках одной организации не одной базы распределения, а нескольких. Современные информационные технологии
способствуют практическому внедрению новых методик.
При использовании функциональной системы распределения косвенных расходов (системы ABC -activity-based costing system) для каждой выполняемой в организации функции (вида деятельности) определяется фактор, изменения в значениях которого влияют на расходы по этой функции. Таким образом, система ABC позволяет отследить и учесть причинно-следственные связи между базами распределения и суммами косвенных расходов.
В некоторых источниках специальной литературы [1, 2, 3] виды деятельности именуются центрами издержек; базы (основания) распределения косвенных расходов - факторами издержек или функциональными факторами издержек; коэффициенты распределения соответствующих расходов - ставками поглощения. Таким образом, при функциональной системе распределения косвенных расходов применяется несколько баз распределения, в том числе не связанных напрямую с объемом производства.
Следует рассмотреть варианты распределения косвенных расходов и их влияние на себестоимость продукции рыбоперерабатывающего предприятия. Номенклатура выпускаемой анализируемой организацией продукции включает более 50 видов, которые можно разделить на следующие группы:
• рыба соленая (сельдь; скумбрия с головой и без головы; спинки, тушки и пласты горбуши, кеты, форели, семги и др.);
• рыба холодного копчения (сельдь; скумбрия с головой и без головы; спинки, теша, пласты
Технологические операции обра
и тушки горбуши, кеты, форели, семги; масляная без головы и т. д.);
• рыба горячего копчения (сельдь, скумбрия, горбуша, кета, масляная, хребты форели, кальмар гигантский, треска, терпуг и др.);
• рыбные пресервы (сельдь в масле, скумбрия в масле, горбуша в масле, кета в масле, форель в масле, семга в масле в полиэтиленовых банках емкостью 180 мл, сельдь и горбуша в масле; сельдь и скумбрия в масле, скумбрия и горбуша в масле, форель и масляная в масле в полиэтиленовых банках емкостью 200 мл и т. д.).
Технологический процесс производства рыбной продукции включает следующие операции: 1) дефростация (размораживание сырья); 2) разделка; 3) посол; 4) промывка; 5) сортировка; 6) сушка; 7) копчение; 8) охлаждение и сортировка; 9) упаковка.
Количество операций, которым подвергается исходное сырье, зависит от вида вырабатываемой продукции. Так, при производстве соленой рыбы сырье первоначально подвергается дефростации, затем разделке (при необходимости), посолу, промывке, сортировке и упаковке. Сельдь, как правило, выпускается неразделанной. Производство рыбы холодного и горячего копчения охватывает практически все операции, возможно исключение разделки. Процесс изготовления пресервов из рыбы включает операции 1-5, после чего сырье подвергается разделке и упаковке. Данные о технологических операциях, которым подвергается исходное сырье при производстве продукции каждой группы, представлены в табл. 1.
Таблица 1
ки сырья по группам продукции
Группа продукции Технологическая операция
Дефростация Разделка Посол Промывка Сортировка Усушка Копчение Охлаждение и сортировка Упаковка
Рыба соленая Х (Х) Х Х Х - - - Х
Рыба холодного копчения Х (Х) Х Х Х Х Х Х Х
Рыба горячего копчения Х (Х) Х Х Х Х Х Х Х
Рыбные пресервы Х (Х) Х Х Х - - - Х
Примечание. Обозначение «(Х)» свидетельствует о том, что технологической операции подвергается сырье при производстве отдельных видов продукции.
Вследствие большого количества видов вырабатываемой продукции и особенностей технологического процесса прямыми для организаций данной отрасли являются только материальные расходы (стоимость свежемороженой рыбы, подлежащей переработке). Остальные расходы на производство продукции относятся к косвенным и подлежат распределению. Расходы на оплату труда и страховые взносы на социальные нужды можно четко отнести к конкретной технологической операции изготовления рыбопродукции определенной группы (соленой, холодного копчения, горячего копчения или пресервов).
В табл. 2 и 3 представлены состав и величины общепроизводственных и общехозяйственных расходов рыбоперерабатывающей организации соответственно.
В зависимости от принятой организацией учетной политики сумма общехозяйственных расходов может списываться по окончании отчетного месяца в полном объеме на себестоимость продаж (Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы») либо на себестоимость выпускаемых видов продукции пропорционально выбранной базе распределения (Д-т сч. 20 «Основное производство» по видам выпускаемой продукции К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»).
Алгоритмы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов как составляющих косвенных расходов по видам продукции приведены в табл. 4.
Для оценки влияния способа распределения косвенных расходов на себестоимость готовой продукции пропорционально прямым материальным затратам следует рассмотреть сведения о движении сырья в производстве (табл. 5), затратах сырья и выпуске готовой продукции (табл. 6). Материальные расходы на готовую продукцию (М) в отчетном месяце составили 6 323 720 руб. (с учетом себестоимости незавершенного производства на начало отчетного месяца ^н) -799 355 руб., в незавершенном производстве на конец месяца ^к) - 937 200 руб.). Из данных табл. 6 можно сделать вывод о том, что сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на 1 кг каждого вида продукции, выпускаемого из сельди свежемороженой размерного ряда
Таблица 2 Общепроизводственные расходы
Статья Обозначение Сумма за месяц, руб.
Амортизация производственного оборудования САм 47 860
Материалы на дезинфекцию производственных помещений СМ1 7 250
Заработная плата основных производственных рабочих Си 366 000
Страховые взносы на социальные нужды С8 127 368
Электроэнергия и топливо СЕ 58 500
Водоснабжение и водоотведение Сдч 20 150
Теплоэнергия СТ 48 700
Материалы на эксплуатацию оборудования и инвентарь С 2 ^м 25 900
Вывоз твердых бытовых отходов С ТБО 10 500
Итого С 712 228
Таблица 3 Общехозяйственные расходы
Статья Обозначение Сумма за месяц, руб.
Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в управленческих целях ^А 12 350
Расходы на услуги связи, Интернет, канцтовары и т. д. 5 200
Заработная плата управленческого персонала 8и 75 000
Страховые взносы на социальные нужды ^ 26 100
Расходы на рекламу 7 400
Ветеринарные услуги 26 800
Электроэнергия 8е 2 350
Обслуживание пожарной сигнализации 1 250
Итого £ 156 450
300+ при условии использования в качестве базы распределения величины прямых материальных расходов, составит:
1) сельдь соленая 300+ = kмn • С / qn =
ЛЛП ГЛ/'
23/ 536 • 712 228 * 7 200 = 3,72 руб.; 6 323 720
2) сельдь холодного копчения 300+ - 4,24 руб.;
3) сельдь горячего копчения 300+ - 4,81 руб.;
Таблица 4
Алгоритмы распределения сумм общепроизводственных и общехозяйственных расходов
База распределения Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы
Прямые материальные затраты С = км • С / а , п п км = М / М, пп где Сп - сумма общепроизводственных расходов на 1 кг продукции вида п; кмп - коэффициент расходов материалов на продукцию вида п в общей сумме материальных расходов на выпуск готовой продукции; С - общая сумма общепроизводственных расходов; Мп - сумма материальных затрат на продукцию вида п; М - общая сумма материальных расходов на выпуск продукции; дп - количество выпущенной продукции вида п 5 = км • S / а , п п п где 5п - сумма общехозяйственных расходов на 1 кг продукции вида п; 5 - общая сумма общехозяйственных расходов
Выручка от продаж С = кМ • С / а п п 1п, кМ =М / М, пп где кМп - коэффициент выручки от продажи продукции вида п в общей сумме выручки от продажи за отчетный период; Мп - сумма выручки от продажи продукции вида п; М - общая сумма выручки от продажи продукции 5 = кМ • 5 / а п п п
Технологические операции С = УС ф косв. п т функц, С , = УСт . • С. / а т функц ^ погл г г 1т, Ст = Мz. / Мz, погл г ' где Скосв - сумма косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов на 1 кг продукции вида п; Ст функц - сумма косвенных расходов, приходящаяся на 1 кг продукции на технологической операции (функции) т; дт - количество продукции, выпущенной на технологической операции т; Ст - ставка поглощения (коэффициент распределения) г наименования расходов; С. - сумма общепроизводственных или общехозяйственных расходов каждого наименования за отчетный период; Мz . - носитель затрат по технологическим операциям; Мz - носитель затрат по производственному процессу (при распределении общепроизводственных расходов) или в целом организации (при распределении общехозяйственных расходов)
Таблица 5
Показатели движения сырья в производстве
Сырье Остатки сырья в производстве на начало месяца Отпущено в производство за месяц Остатки сырья в производстве на конец месяца
Количество, кг Сумма, руб. Количество, кг Сумма, руб. Количество, кг Сумма, руб.
Горбуша свежемороженая без головы 800 92 216 6 880 793 058 740 85 300
Кета свежемороженая без головы 1120 13 7 032 7 260 888 261 980 119 903
Масляная свежемороженая без головы 1 200 162 360 5 940 803 682 1 600 216 480
Филе масляной свежемороженое 418 78 730 1 962 369 543 564 106 195
Окунь морской свежемороженый без головы 420 53 487 1 840 234 324 540 68 769
Таблица 6
Сведения о выпуске готовой продукции и затратах сырья за отчетный месяц*
Окончание табл. 5
Сырье Остатки сырья в производстве на начало месяца Отпущено в производство за месяц Остатки сырья в производстве на конец месяца
Количество, кг Сумма, руб. Количество, кг Сумма, руб. Количество, кг Сумма, руб.
Палтус свежемороженый без головы 160 44 696 580 162 023 320 89 392
Сельдь свежемороженая 300+ 800 25 600 14 600 467200 760 24 320
Сельдь свежемороженая 350+ 600 22 962 11 820 451319 960 36 740
Скумбрия свежемороженая 300+ 460 40 181 8 960 782 656 520 45 422
Скумбрия свежемороженая 400-600 400 43 600 8 360 911 240 480 52 320
Треска свежемороженая 63 5 503 580 50 663 51 4 537
Форель свежемороженая без головы 360 92 988 2 120 547 596 340 87 822
Итого 6 801 799 355 70 902 6 461 565 7 855 937200
Наименование вида продукции Количество выпущенной продукции, кг Затраты сырья на выпуск продукции
Количество, кг Сумма, руб.
Сырье - сельдь свежемороженая размерного ряда 300+
Сельдь соленая 300+ 7 200 7 423 237 536
Сельдь холодного копчения 300+ 4 168 4 904 156 928
Сельдь горячего копчения 300+ 1 590 2 120 67 840
Пресервы «Сельдь в масле» 115 193 6 176
Итого 13 073 14 640 468 480
Сырье - кета свежемороженая без головы
Кета соленая 1 805 1 880 230 018
Кета холодного копчения 3 797 4 467 546 537
Кета горячего копчения 711 948 115 988
Пресервы «Кета в масле» 63 105 12 847
Итого 6 376 7 400 905 390
* Пресервы выпускаются в полиэтиленовых банках емкостью 180 мл, закладка рыбы производится по 0,140 кг в банку. За отчетный месяц выпущено 822 банки «Сельди в масле» и 450 банок «Кеты в масле».
4) пресервы «Сельдь в масле» - 6,05 руб., или 0,85 руб./банка.
Аналогично рассчитываются суммы общехозяйственных расходов, включаемые в себестоимость указанных видов продукции.
Распределение сумм общепроизводственных и общехозяйственных расходов между указанными видами продукции пропорционально выручке от продажи осуществляется путем умножения коэффициента суммы выручки от продажи определенного вида продукции в общей сумме выручки от продажи за отчетный период (kNn) на общую сумму общепроизводственных или общехозяйственных расходов и деления на количество
выпущенной в отчетном периоде продукции определенного вида.
Сумма выручки от продажи готовой продукции за отчетный месяц составила 8 455 260 руб., в том числе: сельди соленой 300+ - 403 200 руб., сельди холодного копчения - 291 760 руб., сельди горячего копчения - 127 840 руб., пресервов «Сельдь в масле» - 18 495 руб.; кеты соленой -270 750 руб., кеты холодного копчения - 759 400 руб., кеты горячего копчения - 177 750 руб., пресервов «Кета в масле» - 19 350 руб.
В табл. 7 представлены данные о распределении сумм косвенных расходов рыбоперерабатывающей организации по технологическим опе-
Таблица 7
Распределение косвенных расходов по технологическим операциям (функциям), руб.
Статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов Технологические операции Итого
1-5 (вся продукция) 6-8 (продукция холодного копчения) 6-8 (продукция горячего копчения) 9 (все виды продукции, кроме пресервов)
Общепроизводственные расходы
1. Амортизация производственного оборудования 4 965 25 001 13 892 4 002 47 860
2. Расходы материалов на дезинфекцию производственных помещений 2 060 1 647 1 483 2 060 7 250
3. Заработная плата основных производственных рабочих 130 560 96 720 92 820 45 900 366 000
4. Страховые взносы на социальные нужды 45 435 33 659 32 301 15 973 127 368
5. Электроэнергия и топливо 4 389 32 500 14 240 7 371 58 500
6. Водоснабжение и водоотведение 20 150 - - - 20 150
7. Теплоэнергия 13 835 11 068 9 962 13 835 48 700
8. Расходы материалов на эксплуатацию оборудования и инвентарь 2 687 13 529 7 518 2 166 25 900
9. Вывоз твердых бытовых отходов 8 400 - - 2 100 10 500
Итого общепроизводственные расходы 232 481 214124 172 216 93 407 712 228
Общехозяйственные расходы
1. Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в управленческих целях 6 862 2 058 2 058 1 372 12 350
2. Расходы на услуги связи, Интернет, канцтовары и т. д. 2 888 867 867 578 5 200
3. Заработная плата управленческого персонала 41 667 12 500 12 500 8 333 75 000
4. Страховые взносы на социальные нужды 14 500 4 350 4 350 2 900 26 100
5. Расходы на рекламу 4 112 1 233 1 233 822 7 400
6. Ветеринарные услуги 14 888 4 467 4 467 2 978 26 800
7. Электроэнергия 1 305 392 392 261 2 350
8. Обслуживание пожарной сигнализации 695 208 208 139 1 250
Итого общехозяйственные расходы 86 917 26 075 26 075 17 383 156 450
рациям (функциям) в разрезе групп продукции. Операциям 1-5 подвергаются все виды выпускаемой продукции. При производстве пресервов исходное сырье затем подвергается разделке и упаковке в соответствующем производственном подразделении, причем на выполнение данных операций установлены сдельные расценки, т. е. все расходы, связанные с осуществлением технологических операций производства пресервов после посола, являются прямыми. Операциям 6-8 подвергается продукция холодного и горячего копчения обособленно в цехах холодного и горячего копчения соответственно. Девятой технологической операции подвергаются все группы продукции, кроме пресервов.
Объекты затрат, которые в специальной литературе называются носителями затрат, определяются с учетом особенностей производственного процесса и наименования распределяемых косвенных расходов организацией самостоятельно. В качестве носителя затрат при распределении суммы амортизации основных средств, используемых в процессе производства продукции, и расходов на эксплуатацию оборудования может использоваться их совокупная первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета. Тогда носителем затрат по технологическим операциям будет первоначальная стоимость объектов основных средств, используемых на каждой технологической операции.
Таблица 8
Данные для расчета ставок поглощения (коэффициентов распределения) и сумм общепроизводственных расходов по технологическим операциям
Технологические операции
1-5 (вся продукция) 6-8 6-8 9
Показатель (продукция (продукция (все виды Итого
холодного копчения) горячего копчения) продукции, кроме пресервов)
Первоначальная стоимость 955 300 4 810 200 2 672 850 770 000 9 208 350
оборудования, руб.
Площадь помещений, м2 250 200 180 250 880
Показания приборов учета 1 310 9 700 4 250 2 200 17 460
электроэнергии, кВт • ч
Объем отходов, м3 80 - - 20 100
Для этой цели в рабочий план счетов организации можно ввести соответствующие аналитические счета к счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 25 «Общепроизводственные расходы», например, «Основные средства, используемые при посоле», «Амортизация основных средств, используемых при посоле» и т. д. Носителем затрат для распределения стоимости материалов, используемых для дезинфекции производственных помещений, а также стоимости тепловой энергии, служит площадь производственных помещений. Стоимость услуг водоснабжения и водоотведения полностью ложится на первые пять технологических операций, далее в процессе производства вода не используется. Суммы заработной платы и страховых взносов на социальные нужды распределены в соответствии со штатным расписанием организации. Носителем затрат при распределении стоимости услуг по вывозу твердых бытовых отходов является их объем.
В табл. 8 даны технологические характеристики процессов изготовления продукции рыбопереработки, использованные для расчета ставок поглощения и сумм общепроизводственных расходов, относящихся к технологическим операциям производства рыбной продукции. Поскольку общехозяйственные расходы не связаны с производственным процессом, их сумма распределена равными долями между всеми технологическими операциями производства рыбной продукции.
В табл. 9 представлены данные о количестве произведенной продукции каждого вида за отчетный месяц.
Процесс производства каждого вида продукции включает выполнение первых пяти технологических операций, соответственно суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящиеся на эти функции, должны быть распределены между ними равномерно, т. е. на каждый 1 кг выпущенной продукции приходится 3,38 руб. общепроизводственных (232 481 : 68 707) и 1,27 руб. (86 917 : 68 707) общехозяйственных расходов по первым пяти технологическим операциям). Также на каждый 1 кг выпущенной продукции (кроме пресервов из рыбы) распределяется часть косвенных расходов по функции упаковки, что составляет 1,62 руб. [(93 407 + + 17 383) : (68 707 - 350)].
Процесс производства копченой рыбы включает помимо указанных технологических операций сушку, копчение, охлаждение и сортировку, причем они осуществляются обособленно по продукции горячего и холодного копчения.
Таким образом, величина общепроизводственных и общехозяйственных расходов, включаемая в себестоимость 1 кг продукции каждого вида, рассчитывается как сумма данных расходов
Таблица 9 Сведения об объеме произведенной
продукции каждого вида за отчетный период
Группа продукции Объем производства за месяц, кг
Рыба соленая 29 940
Рыба холодного копчения 21 542
Рыба горячего копчения 16 875
Пресервы из рыбы 350
Итого 68 707
Таблица 10
Суммы косвенных расходов по видам продукции при различных способах распределения косвенных расходов
Наименование продукции Сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам продукции при способах распределения, руб. /кг
Пропорционально прямым Пропорционально По технологическим
материальным расходам выручке от продажи операциям
Сельдь соленая 300+ 4,54 5,76 6,27
Сельдь холодного копчения 300+ 5,17 7,20 17,42
Сельдь горячего копчения 300+ 5,87 8,25 18,02
Пресервы «Сельдь в масле» 7,38 16,53 4,65
Кета соленая 17,50 15,42 6,27
Кета холодного копчения 19,77 20,55 17,42
Кета горячего копчения 22,41 25,69 18,02
Пресервы «Кета в масле» 28,02 31,55 4,65
по технологическим операциям обработки рыбы, которым она подвергается.
Сведения о величине косвенных расходов, приходящихся на каждый вид продукции, вырабатываемой из сельди и кеты свежемороженой, при различных вариантах их распределения: пропорционально прямым материальным расходам, сумме выручки от продаж указанных видов продукции и по технологическим операциям отражены в табл. 10.
Полученные результаты свидетельствуют о том, что при использовании в качестве базы распределения косвенных расходов суммы прямых материальных расходов наибольшая их доля включается в себестоимость продукции, изготавливаемой из кеты свежемороженой.
Суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящиеся на виды рыбной продукции, подвергающиеся одним и тем же технологическим операциям, отличаются при их распределении пропорционально прямым материальным расходам почти в 4 раза вследствие значительной разницы в цене исходного сырья; при использовании в качестве базы распределения суммы выручки от продажи - в 2-3 раза в силу складывающейся конъюнктуры рынка данной продукции (цена продажи может подвергаться значительным сезонным колебаниям). Кроме того, при производстве пресервов и соленой рыбы сырье не подвергается температурной обработке, следовательно, такие статьи общепроизводственных расходов, как стоимость топлива, используе-
мого при сушке рыбы перед копчением, стоимость щепы или опилок, потребляемых коптильными печами, амортизация печей и сушильных установок не должны влиять на себестоимость названных наименований продукции.
Анализируя данные табл. 10, следует сделать вывод, что при использовании системы АВС формируется более достоверная сумма косвенных расходов, приходящихся на единицу выпускаемой продукции, которая зависит от величины потребляемых на конкретной производственной стадии ресурсов, а не от стоимости используемого сырья или уровня потребительского спроса на отдельные виды продукции. Чем меньшему количеству технологических операций обработки подвергается исходное сырье, тем сумма косвенных расходов, приходящаяся на данное наименование продукции, ниже.
Список литературы
1. Кондукова Э. В. АВС: себестоимость без искажений. М.: ЭКСМО, 2008.
2. Управление затратами: Стратегическое руководство / Дэвид П. Дойл; пер. с англ. И. В. Козырь и Н. С. Сологуб. М.: Волтерс Клувер, 2006.
3. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учеб.-практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. / под ред. Ю. А. Бабаева. М.: Вузовский учебник; Инфра-М, 2011.
