CC BY
254
Kryukova E.M.
Approbation of methodology for management system efficiency rate
FINANCE
Kuzenkova V.O.
Estimation of household financial condition in Smolensk region Kaurova O.V., Gladko E.A.
Analysis of financial risk management system in tourism
STATISTICS
Selezneva A.N.
Financial flow formation and use in different economic sectors within CIS concept Volkova N.V.
Statistics on environmental expenses
бухгалтерский и налоговый учет
УДК 657.421.3
АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА НАЛОГОВУЮ нагрузку КОМПАНИИ
ANALYSIS OF PECULIARITIES OF INTANGIBLE ASSETS ACCOUNTING INFLUENCE ON COMPANY’S TAX BURDEN
Медведева Любовь Николаевна, старший преподаватель кафедры управления бизнес-проектами, [email protected],
Корниец Татьяна Петровна, кандидат экономических наук, доцент кафедры управления бизнес-проектами, [email protected],
Юшков Евгений Семенович, кандидат технических наук, доцент кафедры управления бизнес-проектами, [email protected], Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ»,
г. Москва
Лебедева Галина Николаевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры менеджмента, gal.lebedewa2012yandex.ru,
ФГБОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса»,
г. Москва
В представленной статье проанализированы проблемы организации налогового учета и их влияние на налоговую нагрузку компании. Рекомендован порядок определения стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения, раскрыты методы начисления амортизации. Предложен порядок оценки нематериальных активов, что позволит в коммерческой организации уменьшить налог на прибыль, увеличить рыночную стоимость компании, определить отпускную стоимость объектов нематериальных активов при их купле-продаже и в других случаях.
Ключевые слова: исключительное право, налоговая нагрузка, интеллектуальная собственность, средства индивидуализации, оценка нематериальных активов, амортизация.
The article considers tax accounting organization problems and their influence on the company tax burden. The article determines the order of intangible assets definition depending on the way of their acquisition and shows accrual of depreciation methods. The article offers the estimation order for intangible assets that allows a commercial organization to cut profit tax, increase the company market price, determine the cost of intangible asset objects during the act of purchase and selling, etc.
Key words: exclusive license, tax burden, intellectual property, means of
individualization, intangible asset estimation, amortization.
Проблема налоговой нагрузки и ее влияния на деятельность компании является одним из важнейших аспектов функционирования российской экономики на этапе ее модернизации. Вместе с тем в Российской Федерации в настоящее время отсутствует единый термин, характеризующий влияние налоговой системы на финансовое положение организации. Для отражения этого влияния, помимо термина «налоговая нагрузка», используются такие понятия, как «налоговое бремя», «совокупное налоговое изъятие», «налоговый пресс», «бремя обложения», которые имеют одинаковое или очень близкое лексическое значение [5].
С нашей точки зрения, следует использовать термин «налоговая нагрузка» как понятие, наиболее адекватно отражающее сущность этой экономической категории.
Для целей данного исследования используем употребляемый в настоящее время термин «налоговая нагрузка», под которым понимается обобщенная качественная и количественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджет на финансовое состояние организации.
Величина налоговой нагрузки зависит от целого ряда факторов (рисунок 1).
Рассмотрим более подробно влияние на налоговую нагрузку компании такого элемента учетной политики, как особенности учета и погашение стоимости нематериальных активов. Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского финансового и налогового учета, появившихся в теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в Российской Федерации. В этой связи существует целый ряд нерешенных проблем, спорных вопросов в области учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
За последнее время у большинства компаний увеличилось количество нематериальных активов. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых технологий, внедрением дорогостоящих информационных систем.
Рисунок 1 - Основные факторы, влияющие на налоговую нагрузку
Для принятия к учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить
организации экономические выгоды в будущем; срок полезного его использования свыше 12 месяцев; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально-вещественной формы; организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев [3].
От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность показателей её финансовой и налоговой отчетности. Для всестороннего анализа современных проблем совершенствования налогового учета нематериальных активов и его влияния на налоговую нагрузку компании, прежде всего, рассмотрим экономическую сущность нематериальных активов.
В современной экономике России важную роль играют процессы, происходящие в ключевой сфере - интеллектуальной. Интеллектуальная собственность - это продукт человеческого разума, результат творчества, охраняемый законом. Интеллектуальная собственность открывает многие возможности на различных стадиях жизненного цикла организации. Она может составить стартовый (уставный) капитал для начала
деятельности организации, предложить новые товары и услуги развивающейся организации, а в развитой отрасли составляет основу конкурентных преимуществ, демонстрируя разницу между процветанием, стагнацией и упадком.
Объектом интеллектуальной собственности является результат творческой, научноисследовательской, опытно-конструкторской и технологической работы. Таким образом, объект интеллектуальной собственности - материальный результат нематериального по своей природе мыслительного процесса.
У владельца объектом возникает исключительное право, позволяющее ему единолично владеть этим правом, разрешать или запрещать его использование другим лицам, а также получать моральное удовлетворение и материальное вознаграждение от применения этого результата в экономическом обороте.
Объект может быть отражен в качестве нематериального актива, если его применение позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объём продаж и т.д. Следует отметить, что возможность получения компанией подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием. Например, применение приобретенных или собственных новых технологий позволит сократить издержки производства, использование товарных знаков и фирменных наименований может обеспечить расширение доли рынка, повышение рентабельности.
Налоговый кодекс Российской Федерации относит к нематериальным следующие активы [1]:
-исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
-исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;
-исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара и фирменное наименование;
-исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; -владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношение промышленного, коммерческого или научного опыта.
Не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата,
интеллектуальные и деловые качества работников организации (компании), их квалификация и способность к труду, а также «деловая репутация организации».
В организации в целях учета и анализа нематериальных активов рекомендуется разработать их классификацию, которая необходима для изучения состояния и использования объектов по различным направлениям. Примерная классификация объектов нематериальных активов представлена в таблице 1.
Таблица 1 - Примерная классификация объектов нематериальных активов
Степень участия в хозяйственной деятельности организации функционирующие
нефункционирующие
Степень определения срока полезного использования с установленным сроком
с неопределенным сроком
Степень влияния на финансовые результаты оказываемые влияние напрямую
оказываемые влияние опосредственно
Степень правовой защищенности не защищаемые охранными документами
защищаемые охранными документами
Степень актуальности актуальные на данный момент времени
морально устаревшие
Степень ликвидности ликвидные
менее ликвидные
неликвидные
Степень отчуждения отчуждаемые
не отчуждаемые
Особое внимание уделяется определению срока полезного использования объектов нематериальных активов. В соответствии с п.3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и(или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации.
Если срок полезного использования определить невозможно, он признается равным для целей налогового учета 10-ти годам (но не более срока деятельности организации).
Для налогового учета из данного правила есть исключение: по некоторым объектам нематериальных активов налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет. К таким объектам нематериальных активов относятся:
-исключительные права на изобретение (промышленный образец, полезная модель);
-владение «ноу-хау»;
-исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных;
-исключительное право на использование топологии интегральных микросхем.
Это нововведение действует с 01.01.2011 г. в соответствии с Федеральным законом № 305-ФЗ от 28.12.2010 г. По тем объектам нематериальных активов, которые начали амортизироваться до указанной выше даты, амортизация начисляется в прежнем порядке и её пересчет не производится.
Срок службы нематериальных активов не должен превышать срока действия исключительных прав (срок действия патента, свидетельства и т.д.) на объект. Пролонгация может быть при условии, что данный объект не потребует существенных дополнительных расходов.
В настоящее время проблема оценки объектов нематериальных активов компании является крайне актуальной, причем как для различных государственных органов, контролирующих деятельность хозяйствующих субъектов, так и для менеджмента самой организации.
Оценка стоимости объектов нематериальных активов и включение их в состав активов организации позволяет:
-уменьшить налог на прибыль организации;
-увеличить рыночную стоимость организации;
-обеспечить аналитический и синтетический учет всех объектов нематериальных активов;
-определить отпускную стоимость объекта нематериальных активов при их купле-продаже;
-в других случаях.
Объекты нематериальных активов учитываются по их первоначальной стоимости. Формирование первоначальной стоимости объекта во многом зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации.
По объектам, приобретенным за плату, первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на их приобретение. При оплате объекта неденежными средствами их стоимость устанавливают по рыночной цене на день совершения операции. Расходы, связанные с введением объекта в эксплуатацию, увеличивают их первоначальную стоимость.
Первоначальная стоимость объекта, созданного непосредственно компанией, состоит из суммы затрат на его изготовление.
При формировании уставного капитала учредителями их стоимость определяется по договоренности между сторонами. Расходы, связанные с введением объекта в эксплуатацию, увеличивают их первоначальную стоимость. При оценке объекта, стоимостью свыше 800 МРОТ, привлекается независимый оценщик.
В случае приватизации государственного и муниципального имущества методом преобразования унитарного предприятия в акционерное общество первоначальная стоимость объекта нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.
Объекты, полученные по договору дарения (безвозмездно), принимаются на учет по текущей рыночной стоимости на дату составления акта приемки-передачи объекта. Рыночная цена объекта подтверждается документально или экспертным путем. Необходимо отметить, что оценка нематериальных активов по рыночной стоимости в настоящее время затруднена, хотя в России начинает складываться институт оценки интеллектуальной собственности.
Безвозмездное получение объектов нематериальных активов для коммерческих организаций возможно только в двух случаях:
1) дарителем является некоммерческая организация;
2) дарителем является физическое лицо.
В случае безвозмездного получения нематериальных активов увеличивается прибыль организации.
Расходы при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских (НИОКР) и технологических работ формируют первоначальную стоимость объекта в соответствии со ст. 262 НК РФ. Расходы по данным работам признаются в учете при наличии следующих условий:
-утверждена смета расходов;
-составлен акт приемки выполненных работ;
-использование результатов работ приведет к получению будущих экономических
выгод;
-использование результатов работ может быть продемонстрировано.
При невыполнении одного из перечисленных выше требований расходы по данным работам относятся на прочие расходы компании. Если расходы по работам в прошлых
отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
Первоначальная стоимость объекта может быть изменена в случае его переоценки либо обесценения. Коммерческая организация может по состоянию на 1-е января (на начало следующего отчетного года) производить переоценку групп однородных объектов нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных объектов. В последующие годы по состоянию на 1-е января объекты переоцениваются регулярно для того, чтобы их восстановительная стоимость по учету существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Нематериальные активы передают свою первоначальную (восстановительную) стоимость в расходы по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления. Амортизации подлежат объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые организация имеет исключительные права и приносят прибыль. Сумма начисленной амортизации относится на материальные затраты.
В целях учета и анализа рекомендуется объединить объекты нематериальных активов в следующие амортизационные группы в соответствии с Налоговым кодексом РФ:
Номер группы Срок полезного использования объекта:
1 от 1-го года до 2-х лет
2 свыше 2-х лет до 3-х лет
3 свыше 3-х лет до 5-ти лет
4 свыше 5-ти до 7 лет
5 свыше 7 до 10 лет
6 свыше 10 лет до 15 лет
7 свыше 15 лет до 20 лет
8 свыше 20
Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов производят одним из следующих методов:
-линейным;
-уменьшаемого остатка (нелинейный).
Следует обратить внимание на то, что в отношении объектов нематериальных активов в организации применяется метод начисления амортизации в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5 лет.
В случае списания объекта нематериальных активов до истечения срока его полезного использования, в связи с невозможностью использования в производственных либо управленческих целях, недоамортизированная часть объекта не учитывается в составе расходов организации (прочих расходов) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому организации выгоднее продолжать учитывать объект в составе нематериальных активов и производить амортизационные отчисления. В этом случае организация увеличивает затраты при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что влияет на уменьшение налоговой нагрузки.
Исходя из вышеизложенного, рекомендуется обосновать выбор методов начисления амортизации нематериальных активов, используемых в деятельности организации, а именно:
-раскрыть содержание амортизируемых объектов и проанализировать их соотношение со структурой финансового капитала организации;
-разработать методику анализа амортизации как фактора, влияющего на финансовые результаты производственной деятельности и, следовательно, на налоговую нагрузку компании.
В целях налогообложения доходы организации формируются как от реализации по основной, так и прочей деятельности.
В состав прочих доходов включается стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, а также безвозмездно полученных объектов в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей (ст. 249, 250 НК РФ).
В составе прочих доходов учитываются также доходы от предоставления в пользование исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации.
К доходам, не учитываемым при формировании налогооблагаемой базы, относятся:
- стоимость нематериальных активов, которые получены в качестве вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал, в уставный фонд организации;
- сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- стоимость нематериальных активов, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
- нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (ст. 251 НК РФ).
Рассмотренные особенности налогового учета нематериальных активов позволяют выделить следующие элементы учетной политики организации по нематериальным активам (рисунок 2).
Непосредственное влияние на налоговую нагрузку компании оказывают первые четыре элемента учетной политики по нематериальным активам. Характер влияния элементов учетной политики по нематериальным активам на налоговую нагрузку организации представлен в таблице 2.
Таблица 2 - Характер влияния элементов учетной политики по нематериальным активам
на налоговую нагрузку организации
Установление срока полезного использования объектов нематериальных активов Решение о сроках использования нематериальных активов оказывает влияние на все показатели, связанные с использованием данного вида активов
Выбор метода начисления амортизации и способа отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам Влияет на величину амортизационных отчислений в составе расходов и на сроки амортизации
Определение видов нематериальных активов, подлежащих и не подлежащих амортизации Отказ от начисления амортизации по некоторым видам нематериальных активов будет оказывать влияние на величину балансовой стоимости нематериальных активов и всего имущества, себестоимости продукции, прибыли и многих других показателей эффективности функционирования компании
Оценка нематериальных активов и выбор способа оценки нематериальных активов полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами Влияет на величину балансовой стоимости нематериальных активов и всего имущества, себестоимости продукции, прибыли и т.д.
Анализ влияния стоимостной оценки нематериальных активов (лимита стоимости) на налоговую нагрузку компании рассмотрим на следующем примере.
В Налоговом кодексе Российской Федерации п. 3 ст. 257 дано понятие нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем никакого стоимостного лимита для признания объекта нематериальным активом не предусмотрено. Следовательно, все объекты нематериальных активов независимо от их первоначальной стоимости в целях налогового учета подлежат амортизации.
Оценка
нематериальных
активов
и выбор способа оценки нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами
Первичные документы по учету наличия и движения нематериальных активов
Даты и объем инвентаризаций нематериальных активов,
проводимых сверх обязательных
ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОИ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ
Перечень
аналитических счетов, открываемых для учета нематериальных активов
Установление срока полезного использования объектов нематериальных активов (по от дельным группам)
Выбор метода начисления амортизации и способа отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам
1
Определение видов нематериальных активов, подлежащих и не подлежащих амортизации
Рисунок 2 - Элементы учетной политики организации по нематериальным активам
Амортизация характеризует процесс постепенного перенесения стоимости объекта на издержки производства по частям, в зависимости от установленного срока его полезного использования. В данном случае уменьшаются расходы компании, что влияет
на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, следовательно, на увеличение налоговой нагрузки компании.
Однако в целях бухгалтерского учета в письме Минфина России от 09.12.2010 г. № 03-03-06/1/765 указано на то, что организации должны применять и стоимостной показатель (более 40000 руб.) для отнесения объектов нематериальных активов в состав амортизируемого имущества. Объект, стоимостью менее 40000 руб., в полной сумме относится на издержки производства. В бухгалтерском финансовом учете налоговая нагрузка компании влияет лишь на сумму отложенного налогового обязательства.
Рассмотрим данную ситуацию:
ООО «Грант» в марте т.г. запатентовало промышленный образец на срок полезного использования 9 лет (108 месяцев) и включило его в состав нематериальных активов. Первоначальная стоимость данного объекта нематериальных активов - 38000 руб. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского финансового учета организация производит списание объектов нематериальных активов на издержки производства первоначальной стоимостью менее 40000 руб. за единицу единовременно.
В бухгалтерском учете в марте т. г. должны быть отражены хозяйственные операции, представленные в таблице 3.
Таблица 3 - Хозяйственные операции (март т.г.)
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма
1. Промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов 04 08 38000
2. Отнесена стоимость объекта на расходы организации 25,26 и др. 04 38000
3. Отражено отложенное налоговое обязательство 68 77 7600 (38000х20)/100
Начиная с апреля т.г. в системе бухгалтерского учета отражаются следующие хозяйственные операции (таблица 4):
Таблица 4 - Хозяйственные операции (апрель т. г.)
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма
1. Определена ежемесячная доля первоначальной стоимости объекта нематериальных активов 38000:108 мес. = (352 х 20%)/100 = 74
2. Погашена часть отложенного налогового обязательства 77 68 74 (7600:108мес.)
Исходя из вышеизложенного, считаем, что в целях уменьшения налоговой нагрузки компании и сближения бухгалтерского финансового и налогового учета в налоговом законодательстве должен быть определен стоимостной лимит амортизируемых нематериальных активов. При введении этой нормы в налоговом учете первоначальная стоимость объекта в полной сумме включается в расходы организации, что повлияет на снижение налогооблагаемой базы и, следовательно, на снижение налоговой нагрузки организации.
Влияние стоимостного лимита объектов нематериальных активов для целей налогообложения прибыли организации представим в таблице 5.
Таблица 5 - Влияние стоимостного лимита объектов нематериальных активов для целей налогообложения прибыли организации
Вариант 1: объекты нематериальных активов, независимо от их первоначальной стоимости, подлежат амортизации Вариант 2: объекты, стоимостью менее 40000 руб., в полной сумме относятся на расходы организации
Объект: «Промышленный образец», первоначальная стоимость - 38000 руб.; срок при эксплуатации объекта 9 лет (108 месяцев). Ежемесячная доля амортизационных отчислений, относимая на расходы организации, составит 352 руб. (38000руб. : 108 мес.) Объект: «Промышленный образец», первоначальной стоимостью 38000 руб., при передаче в эксплуатацию в полной сумме увеличит расходы организации
Проанализируем влияние методов начисления амортизации на налоговую нагрузку компании на примере расчета величины амортизационных отчислений линейным методом и методом уменьшаемого остатка (нелинейным) методом.
Пример:
Оприходован инвентарный объект нематериальных активов первоначальной стоимостью - 760800 руб., установленный срок эксплуатации объекта -5 лет (60 месяцев).
Расчет величины амортизации представлен в таблице 6.
Таблица 6 - Расчет величины амортизации
Расчет величины амортизации линейным методом Расчет величины амортизации методом уменьшаемого остатка(нелинейный метод)
Годовая норма амортизации: 20% (1/5 х 100%) Ежемесячная сумма амортизационных отчислений за амортизируемый период составит: (760800 руб. х 20 %) = 152160руб. : 12 мес. = 12680 руб. Годовая норма амортизации: 40% (2/5 х 100%) В 1-й год эксплуатации объекта: (760800 руб. х 40%) : 100% = 304320 руб. : 12 мес. = 25360руб. 2-й год эксплуатации объекта: (760800 руб. - 304320 руб.) =
(456480 руб. х 40% ) : 100% =
182592 руб. : 12 мес. = 15216 руб.
3-й год эксплуатации объекта:
(456480 руб. - 182592 руб.) =
(273888 руб. х 40%) : 100% =
109555 руб. : 12 мес. = 9130 руб.
4-й год эксплуатации объекта:
(273888 руб. - 109555 руб.) =
(164333руб. х 40 %) : 100 % =
65733 руб. : 12 мес. = 5478 руб.
5-й год эксплуатации объекта:
(164333 руб. - 65733 руб.) =
98600 руб. : 12 мес. = 8217 руб.
Отсюда следует, что более ускоренные методы амортизации позволяют на начальном этапе отнести на себестоимость продукции, работ, услуг большую часть стоимости объекта нематериальных активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Но в дальнейшем за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что существенно может повлиять на налоговую нагрузку компании.
Влияние рассмотренных факторов (оценки и методов начисления амортизации нематериальных активов) можно обобщить в следующей модели:
АN = А N + А,N
— т ?
где АN - общее изменение налоговой нагрузки за счет влияния двух факторов; А_N - уменьшение налоговой нагрузки в результате установления стоимостного лимита амортизируемых нематериальных активов; А+N - увеличение налоговой нагрузки в результате применения нелинейного метода начисления амортизации.
Укрупненная модель влияния рассмотренных факторов на налоговую нагрузку представлена на рисунке 3.
Рисунок 3 - Укрупненная модель влияния рассмотренных факторов на налоговую нагрузку компании
Представим результаты влияния стоимостного лимита нематериальных активов на налоговую нагрузку компании в таблице 7.
Таблица 7 - Результаты влияния стоимостного лимита нематериальных активов
на налоговую нагрузку компании
Начисление амортизации по объектам без учета стоимостной оценки: Отнесение стоимости объекта в пределах лимита (40000 руб.) на расходы организации:
1. «Товарный знак», стоимостью 37500 руб., срок полезного использования - 5 лет.(60 мес.) Ежемесячная сумма амортизации составит: 625 руб.(37500руб. : 60 мес.); «Товарный знак», стоимостью 350000 руб., в полной сумме относится на расходы организации
2. «Изобретение для очистки воды», стоимостью 29800 руб., срок полезного использования - 4 года (48 мес.) Ежемесячная сумма амортизации составит: 620 руб.(29800руб. : 48 мес.) «Изобретение для очистки воды», стоимостью 29800 руб., в полной сумме относится на расходы организации
3. « Наименование места происхождения товара», стоимостью 35000 руб., срок полезного использования - 7 лет (84 мес.) Ежемесячная сумма амортизации составит: 417 руб. (35000 руб. : 84 мес.) «Наименование места происхождения товара», стоимостью 35000 руб., в полной сумме относится на расходы организации
Следует отметить, что в отчетном месяце (табл.7) начисленная амортизация по объектам без учета стоимостной оценки, относится на расходы в сумме 1662 руб. (625 руб. + 620 руб. + 417 руб.). При отнесении стоимости объекта в пределах стоимостного лимита амортизируемых нематериальных активов сумма начисленной амортизации составит 102300 руб.(35000 руб. + 29800 руб. + 35000 руб.). В этом случае расходы организации увеличатся на 100638 руб. (102300 руб. - 1662 руб.). В результате уменьшится налогооблагаемая прибыль, что повлияет на уменьшение налоговой нагрузки компании.
Влияние на налоговую нагрузку компании методов начисления амортизации по объектам нематериальных активов представим в таблице 8.
Таблица 8 - Влияние на налоговую нагрузку компании методов начисления амортизации
по объектам нематериальных активов
Расчет амортизации линейным методом Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка (нелинейный метод)
1.Объект: «Программа для ЭВМ»; первоначальная стоимость - 950000 руб.; установленный срок эксплуатации - 5 лет; годовая норма амортизации: 20%(1/5х100%); Ежемесячная сумма амортизационных отчислений за амортизируемый период составит: (950000 руб. х 20 %) = 190000руб. : 12 мес. = 15833 руб. Годовая норма амортизации: 40%(2/5 х 100%); в 1-й год эксплуатации объекта: (950000руб. х 40 %) : 100% = 380000 руб. : 12 мес. = 31667 руб; 2-й год эксплуатации объекта: (950000руб.-380000руб.) = (570000руб. х 40%) : 100% = 228000руб. : 12 = 19000руб.; 3-й год эксплуатации объекта: (570000руб.-228000руб.) = (342000руб. х 40%):100% = 136800руб. : 12 мес .= 11400 руб. 4-й год эксплуатации объекта: (342000руб.-136800руб.) = (205200руб. х 40%):100% = 82080руб.: 12 мес. = 6840 руб. 5-й год эксплуатации объекта: (205200руб.- 82080руб.) = 123120руб.: 12 мес. = 10260 руб.
Из таблицы 8 следует, что в результате применения нелинейного метода начисления амортизации наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на 1-й год эксплуатации объекта и составляет 380000 руб. Но в последующие годы за счет снижения суммы амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что может оказать существенное влияние на увеличение налоговой нагрузки компании. При линейном же методе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений равными долями (15833руб.) относится на расходы компании.
Выбор метода начисления амортизации объектов нематериальных активов зависит от того, на каком этапе компания стремится получить максимальную прибыль, как оптимизирует движение инвестиционных ресурсов, а также от уровня инфляции и других показателей.
Таким образом, проведенное исследование влияния особенностей учета и погашения стоимости нематериальных активов на налоговую нагрузку компании позволяет нам сделать следующие выводы:
1. Инновационное развитие российских компаний предопределяет необходимость вложения в производство значительных финансовых ресурсов. В соответствии с этим организации должны четко понимать влияние налоговой системы на их финансовое положение. Вместе с тем в настоящее время нет единого термина, отражающего влияние налоговой системы на финансовое состояние предприятия. Нам представляется, что в качестве такого термина следует использовать понятие «налоговая нагрузка», как наиболее адекватно отражающее сущность этой экономической категории.
2. Основными факторами, влияющими на налоговую нагрузку компании, являются: вид деятельности организации и способы ее осуществления; организационноправовая форма; применяемый налоговый режим; система налогового планирования; учетная политика организации, в том числе учетная политика по нематериальным активам.
3. Анализ особенностей налогового учета нематериальных активов позволил выделить четыре важнейших элемента учетной политики организации по нематериальным активам, оказывающих непосредственное влияние на налоговую нагрузку компании (установление срока полезного использования; выбор метода начисления амортизации; определение видов нематериальных активов, не подлежащих амортизации; оценка нематериальных активов), и показать характер этого влияния.
Литература
1. Налоговый кодек РФ ч.1,2; введены в действие ФЗ от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ; ФЗ от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ. Часть 4, введенная в действие с 1/1-2008 г.
3. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» Утв. МФ РФ № 153 н от 27.12.2007 г.
4. ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы» Утв. МФ РФ № 115 н от 19.11.2002 г.
5. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Приложение к журналу «Налоговый вестник». М., 2008.
