CC BY
109
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Учет в государственных (муниципальных) учреждениях
АНАЛИЗ ПОЛОЖЕНИИ НОВЫХ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 27.10.2015 Принята в доработанном виде 02.11.2015
Одобрена 13.12.2015
Ключевые слова: федеральные стандарты бухгалтерского учета, проекты, Международные стандарты финансовой отчетности, организации государственного и негосударственного секторов
Аннотация
Предмет. В статье исследованы регламентации проектов новых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Цели. Анализ положений проектов новых отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета, выявление проблемных вопросов и определение путей их решения. Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, индукция, дедукция, метод аналогий, системный подход, логический подход. Результаты. В настоящей работе на основе анализа требований проектов новых федеральных стандартов бухгалтерского учета выявлены проблемные вопросы, обусловленные регламентациями данных проектов, и обоснованы предложения по их решению. Область применения результатов. Представленные в статье рекомендации могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских стандартов бухгалтерского учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения способствуют повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Как известно, в настоящее время на сайте Минфина России [12] представлены проекты пяти федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Данные стандарты подготовлены в соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного
сектора [11]. Федеральные стандарты
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора будут являться первыми бухгалтерскими нормативными документами, имеющими статус федеральных стандартов, требуемый Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8], и при вступлении в силу ознаменуют новый этап развития бухгалтерского учета в России. В табл. 1 систематизированы сроки вступления в силу первых федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Обратим внимание на то, что указанные в табл. 1 сроки утверждения ряда стандартов отличаются от предусмотренных в Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденной приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н (далее - Программа). Так, согласно данной программе [11] все пять перечисленных в табл. 1 стандартов должны
вступить в силу с 1 января 2017 г. Вместе с тем отметим, что в соответствии с Правилами подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденными приказом Минфина России от 23.03.2015 № 45н [10], в Программу могут быть внесены изменения (о чем свидетельствуют данные табл. 1).
Проанализируем, какие нововведения ожидают бухгалтерский учет государственного сектора в 2017 и 2018 гг. Прежде всего обратимся к новым для данного сектора концептуальным основам учета. Разработанный в настоящее время проект федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» [12] (далее - проект Концептуальных основ) определяет: принципы ведения учета и составления отчетности указанного сектора; объекты учета организаций государственного сектора; основополагающие правила их признания и оценки.
Отдельный перечень объектов учета организаций государственного сектора в названном проекте не приводится. Вместе с тем исследование регламентаций указанного проекта позволяет сделать вывод, что к объектам учета данных
организаций относятся: активы, обязательства, чистые активы, доходы, расходы, финансовый результат.
Представленные в проекте определения перечисленных категорий и связанных с ними понятий систематизированы в табл. 2
Как видно из табл. 2, при перечислении объектов учета государственного сектора в проекте не упоминается такая категория, как пассивы. При этом в данном проекте вводится относительно новая для российского учета указанного сектора категория «чистые активы».
Отметим, что эта категория в настоящее время не применяется в основных нормативных документах по бухгалтерскому учету государственного сектора. Действительно, термин «чистые активы» отсутствует как в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8], так и в приказе Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [7].
Полагаем, что предусмотренная в проекте Концептуальных основ система объектов учета государственного сектора способствует формированию терминологического пространства в области бухгалтерского учета указанного сектора, отвечающего требованиям современного времени. Кроме того, отметим, что предусмотренная проектом система объектов учета способствует сближению российского учета государственного сектора с требованиями международных стандартов, что в соответствии с планами Минфина России [9] является основным направлением развития отечественного учета. Таким образом, благодаря проекту Концептуальных основ должно улучшиться понимание отчетной информации различными участниками экономических отношений, которые рассмотрены в работах [13-15 и др.].
Безусловно, положительно оценивая
формируемую проектом Концептуальных основ систему объектов учета государственного сектора, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Как свидетельствуют данные табл. 2, в определениях объектов учета, представленных в указанном проекте, достаточно часто применяется
термин «имущество». Вместе с тем определение данного термина в проекте не приводится.
Отсутствует указанное определение и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету как государственного, так и негосударственного сектора. В научной литературе можно встретить различные трактовки понятия «имущество». Так, одни ученые считают, что к имуществу относятся все активы. Другие специалисты полагают, что в категорию «имущество» не входят денежные средства.
Обратим внимание, что даже в самом проекте Концептуальных основ термин «имущество» трактуется неоднозначно. Так, в определении активов имущество и денежные средства разграничиваются, а согласно определениям вклада собственников (учредителей) и изъятия в пользу собственников (учредителей) категория «имущество» включает в себя категорию «денежные средства». Такие противоречия могут привести на практике к несопоставимости учетной и отчетной информации различных организаций.
Для решения данной проблемы предлагаем отказаться от использования в нормативных документах по бухгалтерскому учету термина «имущество». При этом активы, на наш взгляд, представляется целесообразным определять так же, как они определялись в более раннем проекте Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления: активы - это ресурсы, контролируемые субъектом сектора
государственного управления в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала. Отметим, что при этом в определении активов термин «субъект сектора государственного управления», содержащийся в более раннем проекте, можно заменить на термин «субъект государственного сектора» или термин «субъект учета», применяющийся в представленном в настоящее время на сайте Минфина России проекте Концептуальных основ.
Важным нововведением для российского бухгалтерского учета государственного сектора являются регламентации размещенного в настоящее время на сайте Минфина России проекта Концептуальных основ в отношении оценки объектов учета. Данный проект предусматривает использование для оценки активов и обязательств справедливой стоимости, не применяемой на сегодняшний день в
действующих отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету как государственного, так и негосударственного сектора.
Проект Концептуальных основ вводит определение указанного вида оценки: цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Данный проект устанавливает основные методы определения справедливой стоимости активов и (или) обязательств. При этом в указанном документе говорится, что порядок и методы определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств регулируются соответствующими федеральными стандартами.
Вместе с тем обратим внимание на то, что в представленных в настоящее время на сайте Минфина России проектах федеральных стандартов [12] отсутствуют какие-либо регламентации в отношении порядка и методов определения справедливой стоимости. Таким образом, очевидно, что данный вопрос требует доработки. Для решения указанного вопроса представляется целесообразным не включение отдельных регламентаций по расчету справедливой стоимости разных активов и обязательств в различные федеральные стандарты, а разработка специального федерального стандарта, посвященного правилам формирования вышеназванного вида оценки.
Анализируя положения проекта Концептуальных основ в отношении оценки объектов учета, обратим внимание на то, что данный проект в отличие от более ранней своей версии не содержит перечня возможных оценок активов и обязательств.
Ввиду того что, как отмечалось ранее, вопросы, связанные с перечнем видов оценок, в настоящее время не являются в полной мере проработанными как в нормативных документах по бухгалтерскому учету, так и в научной литературе, представляется целесообразным включение в федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» перечня видов оценок объектов учета.
Отметим, что при этом нецелесообразным является, на наш взгляд, использование регламентаций более раннего проекта
концептуальных основ. Действительно, как доказывалось ранее, перечень оценок, представленный в более раннем проекте Концептуальных основ, являлся несколько дискуссионным и требовал доработки. Представляется целесообразным включить в будущий федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» следующий перечень видов оценок объектов учета, включающий:
— фактическую себестоимость;
— нормативную себестоимость;
— рыночную стоимость;
— справедливую стоимость;
— дисконтированную стоимость.
Обратимся к нововведениям, предусмотренным проектами других федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. Важным изменением, которое вносится в учет проектом федерального стандарта «Основные средства», является введение нового объекта учета
— инвестиционной недвижимости.
Согласно данному стандарту указанная недвижимость - это группа основных средств, включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении или использовании в целях получения арендных платежей или прироста стоимости имущества или того и другого, но не предназначенные для а) выполнения возложенных на субъект функций или б) продажи.
Отметим, что введение в учет названного объекта, с одной стороны, сближает российскую систему учетных объектов с международной, поскольку последняя также включает инвестиционную недвижимость.
С другой стороны, отечественная классификация данного объекта одновременно и отдаляет указанные системы, поскольку приводит к признанию инвестиционной недвижимости в качестве одной из групп основных средств, в то время как в международных стандартах [16, 17] инвестиционная недвижимость и основные средства являются двумя разными объектами учета.
Как доказывалось нами ранее, инвестиционная недвижимость и основные средства являются
качественно различными объектами учета. Таким образом, указанную недвижимость, на наш взгляд, целесообразно рассматривать в качестве самостоятельного учетного объекта, а не как одну из групп основных средств.
Заметим, что введение в российский учет нового объекта - инвестиционной недвижимости потребует внесения изменений и в планы счетов бухгалтерского учета. В последние, исходя из ранее сказанного, представляется целесообразным в ве с ти но в ы й синте тиче с кий сче т «Инвестиционная недвижимость».
Кроме нового объекта учета проект федерального стандарта «Основные средства» устанавливает и новую классификацию операций, в результате которых в организацию поступают основные средства и инвестиционная недвижимость, а также новые правила первоначальной оценки данных активов, зависящие от вида ранее названных операций (табл. 3).
На основе данных табл. 3 можно сделать вывод, что наиболее важными нововведениями в отношении первоначальной оценки основных средств при утверждении одноименного федерального стандарта будут следующие:
1) применение справедливой стоимости для определения первоначальной оценки ранее названных активов;
2) запрет на включение в указанную оценку общехозяйственных расходов, а также сверхнормативных потерь сырья, трудовых и других ресурсов, понесенных при создании актива собственными силами;
3) введение требования вычета из затрат на проверку надлежащего функционирования основных средств, включаемых в их первоначальную стоимость, доходов от продажи изделий, произведенных до момента доставки данных активов к месту назначения, и приведение их в состояние, пригодное для использования (к таким изделиям могут относиться, например, образцы, полученные при проверке оборудования).
Представляется, что все перечисленные изменения правил формирования первоначальной оценки основных средств будут способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Безусловно, положительно оценивая
предусмотренные проектом ранее названного стандарта нововведения, обратим внимание на отдельные проблемные вопросы.
Согласно данному проекту суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, известные на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен, капитализируются в виде самостоятельного объекта основных средств. Представляется, что поскольку данные затраты напрямую связаны с поступлением объекта основных средств в организацию, то такие затраты целесообразно включать в первоначальную стоимость указанного объекта, а не признавать в качестве самостоятельного объекта. В противном случае нарушается единство методики первоначальной оценки основных средств.
Обратим внимание также на то, что в проекте федерального стандарта «Основные средства» содержится ссылка на федеральный стандарт «Затраты по займам». Так, согласно названному проекту стандарт «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процентов по займам в составе первоначальной стоимости основных средств, созданных собственными силами. Вместе с тем проект федерального стандарта «Затраты по займам» пока еще не разработан. В соответствии с Программой разработки федеральных стандартов
бухгалтерского учета государственного сектора [11] указанный стандарт будет утвержден только в июне 2018 г., а вступит в силу лишь с 1 января 2020 г.
Таким образом, ранее названные вопросы останутся нерегламентированными еще три года после вступления в силу федерального стандарта «Основные средства».
Анализируя новые требования проекта федерального стандарта «Основные средства», нельзя не обратить внимание на вносимые данным проектом коррективы в правила последующей оценки указанных активов.
На наш взгляд, одним из важнейших нововведений проекта в данной области является требование отражения основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора, в последующем учете и отчетности по справедливой стоимости. Отметим, что все остальные основные средства согласно
ранее названному проекту учитываются по первоначальной стоимости.
Представляется, что для формирования более достоверной учетной и отчетной информации организаций государственного сектора, а также для соблюдения единства методологии бухгалтерского учета указанным организациям можно разрешить самостоятельно проводить переоценку всех основных средств по справедливой стоимости.
Еще одним важным нововведением проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении последующей оценки данных активов является установление требования обязательного учета обесценения указанных объектов.
Отметим, что в ранее названном проекте содержится только само требование отражения обесценения основных средств.
Методика учета обесценения данных объектов представлена в проекте федерального стандарта «Обесценение активов». Указанный проект устанавливает перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов (в том числе основных средств), наличие которых должно проверяться ежегодно в рамках инвентаризации (табл. 4).
При выявлении любого признака, представленного в табл. 4, согласно проекту федерального стандарта «Обесценение активов»
инвентаризационная комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива. Указанная стоимость в соответствии с данным проектом определяется с применением одного из двух методов:
1) метода рыночных цен;
2) метода амортизированной стоимости замещения.
Организация согласно данному проекту должна выбрать тот метод, который позволит достоверно оценить справедливую стоимость.
Обратим внимание на то, что в проекте федерального стандарта «Обесценение активов» не раскрыта сущность вышеназванных методов определения справедливой стоимости и не дана ссылка на какой-либо стандарт, характеризующий такие методы.
Исследование положений разработанных Министерством финансов Российской Федерации
проектов федеральных стандартов позволяет сделать вывод, что описание указанных методов представлено в проекте федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора». Регламентации данного документа в отношении таких методов систематизированы в табл. 5.
После определения справедливой стоимости согласно проекту федерального стандарта «Обесценение активов» производится сравнение данной оценки с остаточной стоимостью актива. Если последняя превышает справедливую стоимость, уменьшенную на величину расходов на выбытие актива, то в учете признается убыток от обесценения. Данный убыток, равный разнице между остаточной стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом расходов на его выбытие, отражается по дебету счета учета расходов текущего финансового года и кредиту счета учета основных средств. При этом сумма ранее начисленной амортизации не меняется.
Обратим внимание на то, что, как видно из ранее сказанного, согласно проекту федерального стандарта «Обесценение активов» убыток от обесценения отражается по кредиту счета учета основных средств.
Вместе с тем указанный стандарт устанавливает требования к учету обесценения не только основных средств, но и других активов (например, нематериальных активов).
Таким образом, полагаем, что ранее названные регламентации данного стандарта являются опечаткой и убыток от обесценения должен отражаться по кредиту счета учета тех активов, обесценение которых выявлено организаций. То есть, например, убыток от обесценения нематериальных активов необходимо признавать по дебету счета учета расходов текущего финансового года и кредиту счета учета нематериальных активов.
Исследуя положения разработанных Минфином России проектов федеральных стандартов, нельзя не обратить внимание и на существенные изменения, которые вносятся проектом федерального стандарта «Основные средства» в правила начисления амортизации данных активов.
В отличие от действующих нормативных документов указанный проект предусматривает не один, а три метода начисления амортизации вышеназванных активов (табл. 6).
Выбранный для актива метод начисления амортизации согласно ранее названному проекту должен наиболее точно отражать предполагаемый способ потребления субъектом учета будущих экономических выгод или полезного потенциала актива.
Следует отметить, что указанные регламентации проекта федерального стандарта «Основные средства» при их правильной реализации на практике будут способствовать значительному повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Вместе с тем обратим внимание на то, что при описании сущности линейного метода в проекте упоминается ликвидационная стоимость: линейный метод состоит в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива. При этом определение указанной стоимости и регламентации по ее применению в учете в проекте отсутствуют.
Таким образом, на практике могут возникать вопросы по формированию ликвидационной стоимости, а следовательно, и по начислению амортизации основных средств.
Для решения данной проблемы представляется целесообразным введение в будущий федеральный стандарт «Основные средства» определения и регламентаций по расчету ликвидационной стоимости.
Кроме того, данную категорию необходимо использовать и при определении амортизируемой стоимости основных средств.
При этом считаем возможным воспользоваться определением указанной стоимости,
предусмотренным в более ранней версии проекта федерального стандарта «Основные средства»: амортизируемая стоимость - это первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.
Следующим изменением, который вносит проектом федерального стандарта «Основные средства» в правила начисления амортизации данных активов, является требование пересмотра методов начисления амортизации указанных объектов.
Согласно названному проекту при изменении предполагаемого способа потребления экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, на 1 января года, следующего за годом такого изменения, необходимо оценить обоснованность выбранного метода амортизации.
Если в предполагаемом способе потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в активе, произошли значительные изменения, необходимо изменить метод амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования.
Полагаем, что пересмотр методов начисления амортизации основных средств будет способствовать значительному повышению достоверности информации в учете и отчетности организаций государственного сектора.
Вместе с тем отметим, что по аналогии с пересмотром методов начисления амортизации для более реалистичного представления учетной и отчетной информации необходимо, на наш взгляд, пересматривать и сроки полезного использования основных средств, а также их ликвидационную стоимость, целесообразность использования которой обосновывалась нами выше. Заметим, что такой пересмотр требовался в более ранней версии проекта федерального стандарта «Основные средства», но был исключен в его более позднем варианте.
Такой пересмотр срока полезного использования и ликвидационной стоимости основных средств представляется целесообразным производить по аналогии с ранней версией проекта федерального стандарта «Основные средства» как минимум на каждую годовую отчетную дату.
Анализируя регламентации представленных Министерством финансов Российской Федерации проектов федеральных стандартов, обратим внимание и на нововведения в отношении учета арендных операций.
Полагаем, что наиболее важными изменениями в данной сфере является введение в проекте стандарта «Аренда» требования о применении справедливой стоимости и дисконтированной стоимости для оценки активов и обязательств, возникающих из договора аренды.
Так, согласно указанному стандарту арендатор признает в учете актив, полученный в финансовую
аренду, в оценке, равной стоимости обязательств перед арендодателем и сумме первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором.
Величина данных обязательств, в свою очередь, определяется как наименьшая:
1) из справедливой стоимости арендуемых активов;
2) дисконтированной стоимости всех минимальных арендных платежей за срок аренды. Оценивая указанные нововведения, отметим, что при их правильном применении на практике должна существенно повысится достоверность учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
В завершение исследования обратим внимание на регламентации проекта федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Наиболее важным нововведением данного проекта, на наш взгляд, является установление нового состава бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора, который включает:
1) бухгалтерский баланс;
2) отчет о финансовых результатах деятельности;
3) отчет о движении денежных средств;
4) отчет, сопоставляющий утвержденный бюджет и исполнение бюджета;
5) пояснительную записку к раскрываемым показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности;
6) пояснения.
Заметим, что действие ранее названного стандарта должно распространиться на государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.
Также обратим внимание на то, что согласно указанному стандарту показатели отчета о движении денежных средств подлежат публичному раскрытию после вступления в силу одноименного федерального стандарта.
Отметим, что последний в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора должен вступить в силу только с 1 января 2020 г.
Таким образом, после введения в действие федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» с 1 января 2018 г. последующие два года отчетность организаций государственного сектора будет составляться не в полном объеме.
Для решения данной проблемы представляется целесообразным утвердить федеральный стандарт «Отчеты о движении денежных средств» одновременно с вступлением в силу стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» с 1 января 2018 г.
Еще одним новшеством проекта стандарта, посвященного формированию отчетности, является введение требования отражения в бухгалтерском балансе активов за вычетом оценочных резервов (например, резерва под снижение стоимости материальных запасов и резерва по сомнительным долгам).
Данные требования согласно указанному стандарту будут применяться после введения в действие федеральных стандартов, других нормативных правовых актов,
предусматривающих формирование ранее названных резервов.
Полагаем, что указанные регламентации по созданию оценочных резервов и отражению активов в балансе в нетто-оценке будут способствовать соблюдению принципа
осмотрительности, а следовательно, и повышению точности информации в финансовой отчетности организаций государственного сектора.
Таким образом, мы проанализировали основные положения первых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Данные стандарты предназначены для организаций государственного сектора.
Вместе с тем обратим внимание на то, что многие нововведения указанных стандартов могут быть успешно внедрены и в учет организаций негосударственного сектора.
К таким нововведениям относятся, на наш взгляд, следующие:
— применение справедливой и дисконтированной стоимости для оценки активов и обязательств;
— регламентации в отношении выбора методов начисления амортизации основных средств и пересмотра данных методов;
— введение требования обязательного учета обесценения активов.
Другие предложения в отношении совершенствования бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора представлены в работах[1-6 и др.].
В заключение выразим надежду на то, что высказанные нами предложения будут способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного и негосударственного секторов.
Таблица 1
Сроки вступления в силу первых федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора
Названия федеральных стандартов Сроки вступления в силу федеральных стандартов
Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора 1 января 2017 г.
Основные средства
Обесценение активов 1 января 2018 г.
Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
Аренда
Таблица 2
Определения объектов учета и связанных с ними понятий для государственного сектора
Основные категории Их определения
1. Активы Совокупность имущества, денежных средств, принадлежащих субъекту учета или находящихся в его пользовании, контролируемых им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод
2. Обязательства Это задолженность, которая возникла в результате произошедших фактов хозяйственной деятельности и погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства субъекта отчетности возникают в силу закона, иного нормативного правового акта или договора (контракта, соглашения)
3. Чистые активы Разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы субъекта учета могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами)
4. Доходы субъекта учета Это увеличение полезного потенциала активов или поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением увеличения, связанного с вкладами имущества собственником (учредителем). Доходы субъекта учета отличаются от кассовых доходов бюджета, определяемых в соответствии с Бюджетным кодексом РФ
5. Расходы субъекта учета Это снижение полезного потенциала активов или уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем). Расходы субъекта учета отличаются от кассовых расходов бюджета, определяемых в соответствии с Бюджетным кодексом РФ
6. Финансовый результат за отчетный период Представляет собой разницу между доходами и расходами
7. Контроль за активами Имеет место, если субъект учета может использовать актив для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что субъект учета контролирует активы, закрепленные за ним собственником (учредителем), в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для
управленческих нужд учреждения
8. Полезный потенциал, заключенный в активе Это его пригодность: а) для использования самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания указанного субъекта, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту денежных средств (эквивалентов денежных средств); б) обмена на другие активы; в) погашения обязательств указанного субъекта
9. Будущие экономические выгоды, заключенные в активах Это поступления денежных средств или их эквивалентов, которые могут возникать при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами
10. Вклад собственников (учредителей) Имущество, полученное субъектом учета от собственников (учредителей), за исключением денежных средств и эквивалентов для выполнения возложенных на субъект учета функций
11. Изъятие в пользу собственников (учредителей) Имущество, переданное субъектом учета собственнику (учредителю), за исключением денежных средств и эквивалентов, ранее полученных для выполнения возложенных на субъект учета функций
Таблица 3
Правила определения первоначальной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости в проекте федерального стандарта «Основные средства»
Виды операций, в результате которых поступили основные средства и инвестиционная
_недвижимость
1. Обменная операция Первоначальная стоимость включает:
(то есть операция, 1) цену приобретения, в том числе таможенные пошлины, НДС (кроме приобретения,
предполагающая сооружения
передачу активов в и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не
обмен на другие активы предусмотрено налоговым законодательством РФ) и иные невозмещаемые налоги, за вычетом сопоставимой полученных скидок;
стоимости) 2) любые фактические затраты на создание актива, на доставку его к месту назначения и
приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе:
а) расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта;
б) стоимость работ (услуг) по созданию объекта по договору строительного подряда и иным договорам;
в) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта;
г) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект;
е) затраты на подготовку участка;
ж) затраты на доставку и разгрузку;
з) затраты на установку и монтаж;
и) затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом доходов от продажи изделий, произведенные до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
к) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта, понесенных субъектом учета на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков));
л) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта, включая затраты на содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор;
м) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта.
Оценка объекта, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ или по иному курсу, установленному соглашением сторон, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
В случае предварительного перечисления аванса применяется курс валюты на дату _перечисления аванса._
Правила определения первоначальной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости
2. Необменная операция (то есть операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами)_
В случае частичной предоплаты (аванса) часть стоимости принимается равной сумме рублевого аванса, неоплаченная часть стоимости определяется по курсу Центрального банка РФ иностранной валюты, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. В первоначальную стоимость не включаются.
а) затраты на открытие новых производств;
б) затраты на внедрение новых продуктов или услуг;
в) затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала);
г) операционные убытки, понесенные до момента достижения инвестиционной недвижимостью запланированного уровня заполнения арендаторами;
д) административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы;
е) затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству или созданию объекта основных средств, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость актива, созданного собственными силами, определяется на основании тех же принципов, что и первоначальная стоимость приобретенного актива. Если субъект учета производит активы как для продажи, так и для использования в ходе обычной деятельности, то первоначальная стоимость такого актива соответствует затратам на его производство.
В первоначальную стоимость актива также не включаются сверхнормативные потери сырья, трудовых и других ресурсов, понесенные при создании актива собственными силами, учитываемые в составе расходов субъекта учета.
Федеральный стандарт «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процентов по займам в составе первоначальной стоимости объекта, созданного собственными силами. Первоначальной стоимостью актива, приобретаемого путем обменной операции в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовым и нефинансовые активов, является его справедливая стоимость на дату приобретения, за исключением случаев, когда. а) обменная операция не носит коммерческого характера (то есть если в результате операции денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов не различаются существенно и это не приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности, для которой приобретался актив) или б) ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить. Если обменная операция не носит коммерческого характера или справедливую стоимость ни полученного актива, ни переданного актива невозможно надежно оценить, оценка первоначальной стоимости полученного актива производится на основании остаточной
стоимости переданного взамен актива_
Первоначальной стоимостью актива, приобретаемого путем необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения. Если указанный актив не может быть оценен по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Если данные об остаточной (исторической) стоимости актива по каким-либо причинам недоступны, то такой актив отражается на балансе в условной оценке, равной 1 руб.
Объекты, полученные от собственника (учредителя), подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах
Таблица 4
Признаки, указывающие на возможное обесценение активов
Внешние признаки
1. Существенные долгосрочные изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют на деятельность субъекта учета.
2. Более значительное по сравнению с обычным (в результате устаревания или эксплуатации) снижение справедливой стоимости актива за отчетный период.
3. Полное отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах,
Внутренние признаки
1. Моральное устаревание или физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал.
2. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета. Например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемой даты и (или) принятие решение о существенном уменьшении срока полезного использования для актива.
3. Принятие решения приостановить создание актива на неопределенный срок.
4. Появление данных, указывающих, что экономические результаты использования актива значительно ухудшились или ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, для актива, не генерирующего денежные потоки, таким признаком является сокращение срока полезного использования, объема
обеспечиваемых активом производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с теми, что
предполагались первоначально. А для актива, генерирующего денежные потоки, указанными признаками является снижение запланированных чистых результатов движения денежных средств либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива. 5. Резкое увеличение затрат на эксплуатацию или обслуживание актива по _сравнению с теми, что были первоначально запланированы_
Таблица 5
Методы определения справедливой стоимости
_Название метода_Характеристика метода_
1. Метод рыночных цен При данном методе справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании
текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа.
Рыночная цена - это цена, которая может быть получена при продаже актива (обязательства) между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок, предоставляемых любой стороной, связанной с продажей. В контексте определения рыночной стоимости как справедливой стоимости «хорошо осведомленные» означает, что желающие совершить сделку покупатель и продавец в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта учета, его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец заинтересован в продаже объекта учета на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект учета до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях. Операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами, не связанными какими-либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что операция совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо. При определении справедливой стоимости не учитываются возможные (предполагаемые) расходы по сделке, связанные с продажей или иной формой выбытия актива или передачей обязательства. Данные о рыночных ценах могут быть как получены от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы субъектом учета самостоятельно путем _изучения рыночных цен в открытом доступе_
2. Метод амортизированной Амортизированная стоимость замещения определяется как разница между стоимостью стоимости замещения восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того,
какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.
Стоимость восстановления (воспроизводства) актива может быть определена как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием). Стоимость замены актива может быть рассчитана на основе рыночной цены покупки _аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования_
Таблица 6
Методы начисления амортизации основных средств в проекте одноименного федерального стандарта
Название метода Сущность метода
1. Линейный метод Заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива
2. Метод уменьшаемого остатка При таком методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета
3. Метод «пропорционально объему продукции» Предусматривает начисление суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. При указанном методе сумма амортизационных отчислений может быть равна нулю во время остановки производства
12 http://fin-izdat.ru/journal/budjet/
Список литературы
1. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.
2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19-27.
3. Дружиловская ТЮ., Дружиловская Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 19. С. 2-18.
4. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.
5. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7-15.
6. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 3. С. 52-56.
7. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
9. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.
10. Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждены приказом Минфина России от 23.03.2015 № 45н.
11. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
12. Проекты федеральных стандартов для организаций государственного сектора. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.
13. Суходоев Д.В., Стожарова Т.В., Суходоев Н.Д.Исследования процесса выбора поставщика на международном рынке // Экономика и предпринимательство. 2015. № 3. С. 916-919.
14. Суходоев Н.Д., Суходоев Д.В., Стожарова Т.В. Государственное регулирование субъектов в интернет-пространстве // Актуальные проблемы современной науки. 2014. № 5. С. 24-26.
15. Суходоев Д.В., Суходоева Л.Ф., Стожарова Т.В., Суходоев Н.Д. Взаимодействие субъектов коммерческого интернет-пространства. // Креативная экономика. 2014. № 11. С. 181-188.
16. Handbook of international public sector accounting pronouncements. Vol. I. URL: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2014/11/Handbook-of-International-Public-Sector-Accounting-Pronouncements-Volume-1 .pdf.
17. Handbook of international public sector accounting pronouncements. Vol. II. URL: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2014/11/Handbook-of-International-Public-Sector-Accounting-Pronouncements-Volume-2.pdf.
