CC BY
28
Евстафьева Е.М.
АНАЛИТИЧЕСКОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ВИДОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАК ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ СТРАТЕГИЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ПО УПРАВЛЕНИЮ СОБСТВЕННЫМ КАПИТАЛОМ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В системе основных экономических ресурсов отдельных хозяйствующих субъектов, определяющих потенциал и темпы их поступательного экономического развития, важная роль отводится капиталу.
С эффективным управлением капиталом связаны все основные доминантные сферы финансового развития коммерческой организации — формирование финансовых ресурсов, их оптимальное распределение по направлениям хозяйственной деятельности и стратегическим хозяйственным центрам, а также обеспечение его финансовой безопасности.
Современная система управления капиталом, располагающая обширным арсеналом прогрессивных технологий и инструментов, не может быть эффективной без соответствующего информационного и учетно-аналитического обеспечения.
Комплексный подход к формированию учетно-информационной базы управления собственным капиталом невозможен без рассмотрения основополагающих кон -цепций бухгалтерского учета, определяющих особенности формирования и составления бухгалтерской отчетности. Анализируя и систематизируя информационную базу для принятия решений по управлению собственным капиталом, можно выделить 5 видов бухгалтерского учета: камеральный, статический, динамический, макроэкономический, эволюционно-адаптивный. Следует иметь в виду, что все виды бухгалтерского учета тесно взаимосвязаны между собой. При этом ввиду того, что существуют определенные особенности учета собственного капитала в рамках той или иной балансовой теории (динамической, статической и эволюционно-адаптивной) выбор используемого вида учета должен быть
обусловлен целями самого процесса управления собственным капиталом.
Исследование различных видов учета проведено в работах таких авторов, как Ж. Ришара , Й. Бетге , И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, М.И. Кутера, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, В.И. Ткача и др.
В.Д. Новодворский и В.В. Марин исследовали категорию «собственный капитал» в увязке с учетными концепциями Х1Х начала ХХ века.
Однако на сегодняшний день отсутствуют исследования в области отражения капитала в учете с точки зрения различных балансовых теорий.
Рассмотрим особенности учета капитала с позиций эволюции бухгалтерского учета и развития основополагающих балансовых теорий.
Первыми системами счетоводства признано считать патримональную и камеральную. Как отмечает Жак Ришар: «Камеральная бухгалтерия — это учет, который регистрирует любое движение денежных средств предприятия» [5,32]. Камеральный учет позволяет оценить ликвидное имущество коммерческой организации и определить общий результат каждой операции за ряд периодов путем сравнения суммы денежных поступлений и выплат. Камеральный учет может вестись как с использованием, так и без использования двойной записи. Использование двойной записи предполагает ведение двух основных счетов: «Касса» и «Капитал». На счете «Касса» фиксируются все поступления и выплаты, а на счете «Капитал» — первоначальный вклад (вклады в натуральной форме не учитывались) и полученная прибыль. Данный тип бухгалтер -ского учета основан на информации о де-
нежных потоках, не учитывая при этом информацию о движении имущества в натуральном выражении. В связи с этим, оценить любой вид активов можно, во-первых, только после окончания каждой отдельной операции, связанной с ним и, во-вторых, эти данные будут неполными, так как камеральная бухгалтерия, фиксируя денежные поступления, пренебрегает другими формами вложения капитала.
В патримональной бухгалтерии упор делался на учет имущества, деньги выступали мерилом стоимости. Патримональное счетоводство в связи с необходимостью вы-
являть результат хозяйственной деятельности был разделен на униграфический и ди-графический. Униграфический учет построен на принципах простой записи. Ди-графическая бухгалтерия — бухгалтерия, основанная на принципе двойной записи, с применением счетов капитала, прибылей, убытков и других абстрактных понятий, прямо не относящихся ни к личностям (дебиторам, кредиторам), ни к материально-вещественным ценностям.
Нами проведен сравнительный анализ камеральной и патримональной системы счетоводства.
Таблица 1. Сравнительный анализ камеральной и патримональной системы счетоводства
и особенности отражения в них капитала
Вид системы счетоводства Характеристика Камеральная Патримональная
Униграфическая Диграфическая
Цель 1. Оценка ликвидного имущества 2. Определение результата деятельности 3. Контроль сохранности ценностей Контроль сохранности ценностей Обеспечение сохранности имущества Контроль Квантификация (исчисление) финансовых результатов Перераспределение ресурсов в народном хозяйстве [7]
Основоположники, используемые модели Венецианская модель, учет в Древнем Риме, М.Пуэхберг Э. Леоте и А. Гильбо
Области учета, которым уделяется особое внимание Учет состояния и движения ценностей — имущества, на выполнение сметы Учет доходов и расходов, оценку имущества
Основополагающая идея Объектом учета выступают кассовые операции и смет. Факты, еще только намечаемые, отражаются в единой системе учета вместе с фактами, уже свершившимися [6, с.22]. Идея учетного натурализма Идея учетного реализма
Характерные особенности Регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и ожидание их возникновения, связанное в первую очередь с бюджетными (сметными) назначениями.[6, с. 231. Предполагает учет состояния и движения ценностей
Особенности формирования капитала Первично Денежные поступления — денежные выплаты (входящие-исходящие ДП) Вторично В системе текущего учета не фиксируется, а исчисляется путем инвентаризации Первично УК, ДК, РК, ЧП
Использование двойной записи Двойная запись может не использоваться Не используется «... фиксация каждого информационного факта хозяйственной жизни дважды и непременно в едином денежном измерении [6, с. 221.
Основные недостатки Весь имущественный комплекс, кроме денег, выпадает из системы учета. Не позволяет проконтролировать ожидаемые факты хозяйственной жизни
На выбор системы счетоводства оказывает влияние размер организации. Так, камеральный учет на сегодняшний день применяют малые коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.
Важное значение имеет также идентификация фактов хозяйственной жизни, связанных с активами предприятия в рамках различных систем учета (парадигм).
Одним из методов, широко распространенных в научных исследованиях, является рассмотрение изучаемого объекта в статике. Видными представителями статической балансовой теории были И.Ф.Шер, И. Крайбиг, Э. Шмаленбах, М. Вавасер, В.Ринг и др. Статический бухгалтерский учет создавался постепенно с Х11 по Х1Х в. В основе данного вида учета лежит статическая балансовая теория, рассматривающая предприятие как имущественный комплекс, состоящий из относительно независимых элементов.
Общая схема статического баланса приведена на схеме 1 [1, с 27].
В статическом балансе в активе отражается имущество, принадлежащее коммерческой организации на праве собственности, в пассиве права собственников и их ответственность перед кредиторами. Следует обратить внимание, что в активе не отражается имущество, не принадлежащее на праве собственности (например, земельные участки, арендуемые либо используе-
мые без наличия права собственности) в баланс не включаются.
Основная цель статической оценки стоимости коммерческой организации сводится к защите интересов кредиторов.
Статическая оценка стоимости имущества позволяет:
- охарактеризовать стоимость имущества (в том числе и по рыночным ценам);
- определить конкурсную массу на дату составления статического баланса и варианты ее распределения между собственниками;
- осуществлять налоговый контроль за доходами граждан и мелких предпринимателей в части операций имуществом (покупка, продажа, аренда и т.д.).
Основным источником информации при проведении статической оценки стоимости коммерческой организации является статический баланс, основанный на периодической оценке имущества, и проверке достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов коммерческой организации для оплаты его кредиторской задолженности.
Согласно статической теории баланса, результат деятельности, т.е. наращение капитала, можно определить только путем сравнения чистых активов текущего и предыдущего периодов.
Системы учета (парадигмы) Методы идентификации
кассовый начислений
Камеральная Наиболее приемлемый вариант Возможен, но нецелесообразен
Униграфическая Возможен в сторону камеральной Возможен в сторону диграфиче-ской
Диграфическая Возможен, но нецелесообразен Наиболее приемлемый вариант
Актив — имущественная масса предприятия, принадлежащая на праве собственности (в том числе и земельные участки) Пассив — распределение имущественной массы (права собственников и их ответственность перед кредиторами)
Денежные средства Ценности Дебиторы (требования) Капитал Кредиторы
Стоимость набора ценностей (А) А = К + О Распределение ценностей (К + О.)
Схема 1. Структура статического баланса
Таблица 2. Идентификация фактов хозяйственной жизни в системах (парадигмах) учета [7, с.35]
(А1 - О1) - (Ао - Оо) = К1 - Ко = ДК, (1)
где А1 и О1 — величина активов текущего и предыдущего периодов соответственно; Ао и Оо — величина обязательств текущего и предыдущего периодов соответственно; К1 и Ко — величина капитала текущего и предыдущего периода соответственно; ДК — величина наращения капитала за период.
Из уравнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоит в расчете стоимости чистых активов (СЧА). При этом:
К> К — т.е. быть положительной
1о
величиной (прибыль),
К1< Ко — т.е. быть отрицательной величиной (убыток),
К1= Ко — т.е. отражать нулевой финансовый результат.
В результате в соответствии со статической концепцией бухгалтерского баланса счет «Прибыли и убытки» самостоятельного значения может не иметь и поэтому рассматриваться в качестве субсчета к счету Капитала.
Теория статического баланса отражает приоритет статической составляющей бухгалтерской отчетности — бухгалтерского баланса, который составляется в статических категориях — активы, обязательства, капитал на определенную статичную дату, над динамической составляющей бухгалтерской отчетности — отчетом о прибылях и убытках. Исходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отражение стоимости имущества, но может искажать (и искажает) финансовые результаты деятельности организации.
Уравнение капитала (постулат Шера) отражает статику состояния хозяйственной деятельности. Оно составлено в статических показателях без динамических составляющих. Присутствие динамических показателей позволяет преобразовать капитальное уравнение в уравнение вида:
А - О = К + Пр - У (2)
Или
А - О - К = Пр - У, (3)
где Пр — прибыль, У — убытки.
Из уравнения (2) видно, что финансовый результат отражается непосредственно на счете Капитала, из уравнения (3) — на счете Прибылей и убытков.
С точки зрения Шера, убытки (У) — это не показатель финансового результата, это затраты (расходы), увеличивающие стоимость активов. Это дает основания преобразовать начальный баланс вида: А = К + О в последующий баланс вида:
А +У = К + О + Пр. (4)
В уравнении (4) совмещены статические (активы, обязательства, капитал) и динамические (прибыли и убытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статико-динамического баланса с использованием категорий доходов (Д) и расходов (Р):
А + Р = К + О + Д. (5)
Преобразованный вариант уравнения (5): А - К - О = Д - Р отражает синтез статической и динамической балансовых теорий.
Теория динамического баланса развивалась последовательно с XIV по XX в. практически одновременно со статической. Как завершенная учетная концепция динамическая балансовая теория сформировалась в начале ХХ в. благодаря трудам немецкого экономиста Э. Шмаленбаха.
Сущность динамической трактовки учета состоит в обеспечении возможности периодического выявления финансового результата на основе годовой бухгалтерской отчетности для определения эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта. В бухгалтерском учете эта концепция сформировалась для решения сугубо экономических, а не юридических проблем: возможности измерения и увеличения прибыли, что требовало постоянного наблюдения за динамикой капитала.
Профессор Жак Ришар понимает под динамическим учетом «систему регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие промежутки времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия» [5, с. 65].
Динамический учет строился на че-
тырех фундаментальных принципах: капитал, результат, доходы и расходы.
В динамической концепции капитал, независимо от того, какой (собственный или заемный) рассматривается с точки зрения расчета рентабельности. Чтобы получить доход, инвесторы должны тратить вложенный капитал, что приводит к затратам капитала.
Увеличение вложенного капитала возможно в результате производства, следовательно, доходы включаются не только в выручку отчетного периода, но также и в вероятную стоимость потенциальных продаж продукции, хранящейся на складе.
Активы коммерческой организации представляют собой элементы вложенного в него и еще не потребленного капитала.
Применительно к имуществу в динамическом учете можно выделить два потока ценностей в рамках экономической единицы:
- материальные потоки ценностей;
- денежные потоки ценностей.
Отсюда вытекает возможность получения двух потоков ценностей и результатов, связанных с наличием активов в рамках одного предприятия:
1. Материальный поток (материальный доход — материальные затраты = материальный результат).
2. Денежный поток (денежный поток — денежные расходы = денежный результат).
Основной целью динамической оценки стоимости коммерческой организации является периодичное измерение эффективности использования собственности на основе данных бухгалтерского учета и прогнозирование перспектив развития бизнеса.
Динамическая концепция обеспечивает взаимосвязь бухгалтерского баланса с контрбалансом — отчетом о прибылях и убытках. По теории динамического баланса финансовый результат представляет собой изменения вложенного капитала за определенный период. Такие изменения происходят только под воздействием хозяйственной деятельности организации. В результате этой деятельности хозяйствующий субъект получает доходы (выручку) и несет расходы (затраты), которые обусловили получение доходов (принцип соотнесения доходов и расходов). Финансовый результат определяется как разница между доходами и рас-
ходами и называется чистым результатом. Поэтому отчет о прибылях и убытках называется еще результатным балансом, что формально подтверждается расчетом: Д — Р = ФР (чистый результат), где Д — доходы периода, Р — расходы периода, ФР — финансовый результат (прибыль) за период.
Чистый результат равен изменению собственного капитала, вложенного собственником в коммерческую организацию. Для расчета чистого результата в динамическом балансе, так же как для расчета чистых активов в статическом балансе, важна оценка произведенных расходов (затрат). В этих целях, в отличие от статического баланса, где могут применяться текущие рыночные цены возможной продажи активов, в динамическом балансе предпочтительней оказывается оценка по фактическим затратам производства или приобретения (по фактической себестоимости).
В современных условиях развитие динамической концепции для принятия управленческих решений по управлению собственностью предполагает организацию учетных данных в разрезе видов деятельности, отдельных сегментов предприятия.
Динамические балансы являются базой для оценки перспектив развития бизнеса на основе дисконтированных денежных потоков, оценки эффективности использования собственности.
Данный обзор показал, что с момента возникновения бухгалтерского учета цель его постепенно смещалась с фиксации фактов хозяйственной жизни на формирование информации, необходимой для управленческих целей.
Собственный капитал нельзя свести к определенным объектам имущества, в балансе он может «выступать в конкретной или абстрактной форме как ценность или как статья напоминания». Собственный капитал организации может поступать извне или накапливаться в результате эффективной работы компании.
Имеющиеся на сегодняшний день системы финансового и управленческого учета недостаточно отвечают потребностям рынка. Используя только их, коммерческие организации не способны учитывать многочисленные изменения, происходящие во внешней среде (глобализация мировой экономики, гиперконкуренция, повышение ро-
ли рынков капитала в финансировании бизнеса, создание и функционирование различных компьютерных сетей), мгновенно
адаптироваться к новым условиям хозяйствования и принимать необходимые для этого стратегические решения.
Таблица 3. Сравнительная характеристика статического и динамического учета
Характеристика Статический учет Динамический учет
Цель учета Оценка финансового положения — определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности. Выявление финансового результата
Определение финансового результата Вторично Первично, финансовый результат рассматривается как изменение за определенный период величины вложенного в институциональную единицу собственного капитала.
Использование двойной записи Используется Используется
Приоритеты в оценке статей баланса Субъективная индивидуальная оценка, по первоначальной стоимости. При фиктивной ликвидации — по рыночным ценам. Синтез оценки по первоначальной стоимости и минимальной оценки.
Отражение хозяйственных договоров Права и обязательства, вытекающие из договоров. Выполнение договоров
Информационная база Инвентаризация Первичные документы
Принципы Принцип ограничения актива ценностями и правами, приобретенными в полную собственность. Принципы оценки активов действующего предприятия. Принцип фиктивной ликвидации предприятия. Принцип объективации. Принцип осторожности. Принцип капитала Принцип финансового результата Принцип доходов Принцип понесенных затрат Принцип реализации Принцип осторожности Принцип оценки активов
Балансовое уравнение А= К + П А-П= К + Пр - У
Содержание дивидендов Часть прибыли предприятия Часть прибыли предприятия
Основные пользователи Для всех пользователей, включая государственные органы и внебюджетные фонды (баланс в исторических ценах). Для администрации (в рыночных ценах) Преимущественно кредиторы Для внутренних пользователей: администрации, руководства предприятия и его подразделений. Преимущественно собственники
Практическое использование Используется как основа для составления налоговых расчетов, для анализа и оценки стоимости предприятия. Используется для анализа и оценки стоимости предприятия
Основная временная направленность, используемая на практике Прошлое Прошлое
Допущения Прерывная (дискретная) инвентаризация. Историческая оценка активов прекращается в момент реализации объекта.
Трактовка капитала Собственный капитал (включает весь имеющийся в наличии капитал). Все финансовые ресурсы (собственные и заемные).
Другими словами, учетная информация должна иметь различную форму представления. Бухгалтерские балансы являются одним из важнейших источников удовле -творения информационных потребностей как внешних, так и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности. Однако все больше ученых и практиков обращается к проблеме низкой релевантности бухгалтерских балансов, сформированных на основе принятых учетных стандартов.
Данные камерального, статического, динамического учета могут быть трансформированы и адаптированы для управленческих целей.
Так, профессор Я.В. Соколов отмечает, что «в рамках традиционного, но существенно меняющегося учета возникают совершенно новые модификации». [5,с. 690].
Возникновение данных модификаций обработки экономической информации связано с информационными потребностями внешних и внутренних пользователей. Удовлетворение этих потребностей возможно путем комбинирования различных видов учета и определения порядка их взаимодействия.
Область учета, предполагающая составление производных балансовых отчетов, нетрадиционные формы представления учетной информации для целей принятия управленческих решений, способствующих развитию предприятия, названа Богатой И.Н. эволюционно-адаптивным учетом [1, 157]. Следует иметь в виду, что речь идет не только об использовании специфических методов построения балансов, но и о построении учетной информации для целей управления собственным капиталом. Данный вид учета включает в себя следующие подвиды учета: стратегический, налоговый, органический, виртуальный, управленческий (при условии его организации как автономной системы в самостоятельной системе счетов, а также представление учетной информации с использованием допущений, не предусмотренных камеральным, статическим и динамическим видами учета).
Общей отличительной особенностью данных видов учета является то, что они
позволяют обобщить и детализировать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место не только в прошедших отчетных периодах, но и в будущих.
Одним из перспективных и быстрорастущих направлений является стратегический учет. Его использование позволит устранить недостатки современного бухгалтерского учета, такие как:
1. Отсутствие взаимоувязки данных управленческой и финансовой отчетности с осуществляемыми стратегиями.
2. Наличие искажений, возникающих за счет использования применяемых допущений.
3. Несопоставимость информации, приводимой в отчетности в силу использования различных концепций оценки (историческая, смешанная, рыночная).
4. Отсутствие управленческой отчетности в разрезе основных сегментов рынка и др.
Стратегический учет собственного капитала, функционирующий в режиме реального времени и обеспечивающий руководителей и менеджеров всей необходимой для принятия эффективных решений информацией, позволит определить:
- величину прироста собственности предприятия;
- эффективность деятельности предприятия;
- доходность вложений инвесторов.
В стратегическом учете собственный капитал может быть представлен с учетом факторов внешней макросреды и внутренней микросреды, а также с учетом различных видов рисков.
Проведенное нами исследование показало, отражение собственного капитала в бухгалтерском учете неразрывно связано с процессом эволюции балансовых теорий. На отражение в учете собственного капитала влияют размер организации и структура учетно-аналитической системы коммерческой организации, включающая различные виды учета и порядок взаимодействия между ними.
