CC BY
16
С. Н. Гончарова, О. В. Гуденица
АНАЛИТИЧЕСКОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ТИПИЧНЫХ НАРУШЕНИЙ
ПРИ ОТРАЖЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУР В УЧЕТЕ
Аннотация
В статье приведен обзор типичных нарушений при отражении реорганизованных процедур в учете. Проведено аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете. Представлен алгоритм проведения инвентаризации реорганизуемых и реорганизованных организаций.
Ключевые слова
Стратегический учет, аудит, финансовая отчетность, правовой и налоговый аспекты.
S. N. Goncharova, O. V. Gudenitsa
ANALYTICAL STUDY OF TYPICAL OF VIOLATIONS IN REFLECTION REORGANIZATION PROCEDURES IN THE ACCOUNTING
Аnnotation
The article provides an overview of typical violations of the reflectionized reorganization procedures in accounting. An analytical study of typical violations of the reflection of reorganization proceedings in the account. The algorithm of inventory reorganized and restructured organizations.
bywords
Strategic accounting, auditing, financial reporting, legal and tax aspects.
При проведении аудита учета реорганизационных процедур аудитор, как правило, сталкивается со стандартным набором нарушений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим большое значение имеет обобщение всевозможных ошибок, их систематизация в рамках единого классификатора. Это, в конечном счете, позволит снизить трудоемкость аудиторской проверки, повысить ее качество.
Осуществляемые реорганизационные процедуры должны анализироваться аудитором в трех основополагающих аспектах: правовом, бухгалтерском и налоговом. Принцип полного правопреемства предполагает передачу всего имущества и имущественных прав и финансовых обязательств без каких-либо изъятий и исключений, от реорганизуемого лица к правопреемнику (или правопреемникам) по установленному ст. 58 ГК РФ порядку.
Достаточно распространен неправильный выбор реорганизационной процедуры. Эта ошибка возникает, как правило, из-за отсутствия системного подхода к оценке реорганизационной процедуры и ее прогнозируемого результата. Любая планируемая реорганизационная процедура должна быть детально рассмотрена с правовой, бухгалтерской и налоговой точек зрения.
На практике зачастую неправильно определяется правопреемник. В ходе реорганизации одни организации прекращают свое существование, другие возникают либо в виде новых юридических лиц, либо приобретают иное качество. При этом к правопреемникам переходят все права и обязанности.
Искажением статей отчетности реорганизуемых либо реорганизованных организаций является неверное отражение результатов инвентаризации. Составление передаточного акта и (или)
разделительного баланса осуществляется на основании акта инвентаризации. При формальном характере инвентаризации возможно наличие излишков, недостач, пересортицы, что в свою очередь приводит к целому ряду негативных последствий. При наличии недостач, не отраженных в ходе инвентаризации на балансе
создаваемой организации, они отражаются как реально существующие активы. Неотраженные излишки могут существенно изменить валюту баланса реорганизуемой организации.
Порядок проведения инвентаризации можно представить в виде алгоритма (рис. 1).
Первый этап
Высший орган управления юридического лица
Приказ о проведении инвентаризации
1. Причина и сроки проведения инвентаризации Регистрация приказа в Журнале учета и контроля за выполнением приказов
2. Состав инвентаризационной комиссии
3. Перечень объектов, подлежащих инвентаризации
4. Другие необходимые сведения
Второй этап
По каждому виду инвентаризируемого имущества и обязательств оформляются отдельные унифицированные формы в соответствии с Постановлением Госкомстата России
Третий этап
Выявляются отклонения учетных данных от фактических по каждому виду имущества и обязательств, составляются сличительные ведомости_
Четвертый этап Формируется сводная ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией
Выявленные излишки должны быть приняты к учету по рыночным ценам и отражены в составе прочих доходов Выявленная недостача отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами, на которых ранее учитывались недостающие активы
Рисунок 1 — Алгоритм проведения инвентаризации
Недостачи товарно-материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, недостающее амортизируемое имущество — по остаточной стоимости, частично испорченные ценности — по сумме определившихся потерь. Размер ущерба, предъявляемый к взысканию с виновных лиц, определяется с учетом рыночной цены недостающих ценностей, также принимаются во внимание требования НК РФ. В последующем недостачи относятся либо на счета издержек (при выявлении недостач в пределах норм естественной убыли), либо на виновных лиц с использованием счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Вопросы, связанные с отражением и последующим закрытием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
должны быть решены до составления передаточного акта и (или) разделительного баланса, поскольку от этого зависит последующее распределение имущества и обязательств. Кроме того, взыскать недостачи с виновных лиц после реорганизации порой оказывается проблематичным.
Необходимо выяснить причины возникшей недостачи и принять решение о списании недостач. По результатам инвентаризации возможны два варианта списания недостач. Если реорганизуемая организация является плательщиком НДС, то при обнаружении в ходе инвентаризации недостачи имущества, которое ранее было приобретено с НДС, необходимо выполнить исправительные проводки. При этом возможны две базовые ситуации. В первой ситуации организация не выполнила одно из условий
для отражения налогового вычета (например ТМЦ не оплачены), и НДС, относящийся к недостающим активам, учитывается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». В этом случае право на вычет не может быть использовано, и в учете делается запись: Дебет счета 94 Кредит счета 19. Во второй ситуации все условия для использования налогового вычета в организации были, в учете произведена запись: Дебет счета 68 Кредит счета 19. Выявленная недостача требует уменьшения налогового вычета, поскольку утраченные активы не могут быть использованы для производственных целей. В этом случае производятся бухгалтерские записи:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 — методом красное сторно отражен НДС, относящийся к имуществу, оказавшемуся в недостаче;
Дебет счета 94 Кредит счета 19 — восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее предъявленный в качестве налогового вычета.
Успешная деятельность созданной либо реорганизованной организации во
многом будет зависеть от состояния документооборота. В связи с этим необходимо произвести инвентаризацию бухгалтерской и налоговой документации. Отсутствие документов приводит к ситуации, в которой правопреемник не может организовать ведение бухгалтерского и налогового учета, руководствуясь принципами непрерывности, достоверности, полноты.
В процессе инвентаризации необходимо выяснить подходы к организации аналитического учета, выявить наличие и состояние всех инвентарных карточек, инвентарных книг, описей, ведомостей, накопительных регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации. Кроме того, проверяется бухгалтерская и налоговая отчетность. В ряде случае может потребоваться восстановление учета.
В результате работы инвентаризационной комиссии высший орган управления юридического лица должен сформировать бухгалтерскую документацию, учетные данные которой полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации и приступить к документальному оформлению реорганизационных процедур (табл. 1).
Таблица 1 — Варианты наделения имуществом и обязательствами при различных типах реорганизационных процедур
№ п/п Реорганизационная процедура Имущества и обязательства до реорганизации Имущества и обязательства после реорганизации
1 Слияние п. 1 ст. 58 ООО «А» — 2 млн руб. ООО «Б» — 4 млн руб. ООО «С» — 6 млн руб.
2 Присоединение п. 2 ст. 58 ООО «А» — 2 млн руб. ООО «Б»* — 0,5 млн руб. ООО «А» — 2,5 млн руб.
3 Разделение п. 3 ст. 58 ООО «А» — 2 млн руб. В решении о разделении: 40 % — ООО «Б», 60 % — ООО «В» ООО «Б» — 0.8 млн руб. ООО «В» — 1,2 млн руб.
4 Выделение п. 4 ст. 58 ООО «А» — 2 млн руб. Решение о выделении в самостоятельное юридическое лицо структурного подразделения ООО «Б» с наделением имуществом и несением обязанностей в размере 0,8 млн руб. ООО «А» — 1,2 млн руб. ООО «Б» — 0,8 млн руб.
5 Transformation p. 5, ай. 58 ООО «А» — 2 млн руб. Принято решение о преобразовании в ОАО «А» ОАО «А» — 2 млн руб.
* Присоединямое
Унифицированные формы передаточного акта и разделительного баланса законодательством не предусмотрены. При их составлении следует руководствоваться приказом Минфина РФ от 06.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности», Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 06.07.1999 № 43н.
При подготовке разделительного баланса должен быть определен состав активов и обязательств, передаваемых каждому создаваемому юридическому лицу. При этом определяется перечень имущества, не подлежащего продаже или иному выбытию, Так, например, при реорганизации государственного унитарного предприятия следует обратить внимание на имущество, изъятое из оборота. Такое имущество может поступить только в государственную собственность. Ограниченное оборотоспо-собное имущество должно быть передано правопреемникам с соблюдением норм гражданского законодательства.
Разделение организации может производиться по принципу географических или отраслевых сегментов, при этом количество активов, подлежащих передаче, рассчитывается в процентах к валюте баланса, а обязательства распределяются по принципу их принадлежности. Например, задолженность по заработной плате распределяется в зависимости от состава и количества работников, числящихся в штатах, возникших в результате реорганизации юридических лиц. База разделения собственного капитала фиксируется в решении о реорганизации. Такое разделение может быть произведено в зависимости от объема обязательств, от численности персонала, пропорционально внеобо-
ротным активам и т. д. Пропорции распределения резервного капитала зависят от целей, на которые он был создан.
На день, предшествующий внесению в Единый государственный реестр юридических лиц записи о вновь возникших организациях, реорганизуемая организация, которая прекращает свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. В ней находят отражение все операции, связанные с текущей деятельностью: продажа товарно-материальных ценностей, начисление амортизации, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса. В пояснительной записке рекомендуется раскрыть:
- информацию о проведенной реорганизации и прекращении деятельности, указав основания проведения реорганизации, документы передачи имущества и обязательств правопреемнику, документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организации,
- сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами пенсионного фонда РФ, региональными отделениями Фонда социального страхования, территориальными органами государственного комитета по статистике и др.
Если между датой составления разделительного баланса организацией, осуществляющей разделение, и датой внесения в Единый государственный реестр записи о вновь созданных юридических лицах существует промежуток времени, на который приходится отчетная дата, то реорганизуемая организация должна составлять промежуточную или годовую отчетность (п. 10 Методических
указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций). Поэтому целесообразно приурочить оформление разделительного баланса к какой-либо отчетной дате, чтобы успеть составить заключительную отчетность до наступления следующей отчетной даты.
Согласно п. 46 Методических указаний, в промежуточной или годовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация о проводимом разделении:
- основания разделения;
- сведения о разделяемой организации и правопреемниках;
- дата составления разделительного баланса;
- изменения в составе и стоимости имущества и обязательств, начиная с даты составления разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
- расходы по реорганизации;
- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией;
- несоответствие (уточнение) данных разделительного баланса числовым показателям заключительной отчетности.
При осуществлении разделения организации желательно минимизировать промежуток времени между составлением разделительного баланса и заключительной отчетности или свести до минимума хозяйственную активность. В процессе финансово-хозяйственной деятельности реорганизуемой организации может происходить изменение стоимости передаваемого имущества, указанного в разделительном балансе, например, в результате начисления амортизации объектов основных средств, нематериальных активов, лизингового имущества, использования материалов, реализации готовой продукции и т. д. Данные изменения необходимо отражать в пояснительной за-
писке к заключительной отчетности, что увеличивает трудоемкость ее составления. На дату государственной регистрации, как указано в п. 30 Методических указаний, вновь возникшие организации составляют вступительную бухгалтерскую отчетность на основании данных разделительного баланса и заключительной отчетности реорганизованной организации. Следует заметить, что данные вступительной отчетности правопреемником должны по сумме равняться данным заключительной отчетности, а не разделительного баланса.
Данные о полученных в процессе разделения основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах отражаются во вступительной отчетности вновь возникших организаций в оценке, по которой они отражались в разделительном балансе с учетом числовых показателей заключительной отчетности.
Сформированный уставный капитал (п. 32 Методических указаний) образованных в результате разделения юридических лиц отражается во вступительных балансах в соответствии с решением о разделении, предусматривающем порядок конвертации или обмена акций (паев, долей) реорганизуемой организации на акции (доли, паи) правопреемников. При отражении во вступительной отчетности новых организаций уставного капитала могут иметь место следующие ситуации: уставный капитал остается без изменения, во вступительной отчетности данные по строке уставного (складочного) капитала вновь возникших организаций по сумме равняются уставному капиталу реорганизованной организации, указанному в заключительном балансе.
Решением о разделении может быть предусмотрено увеличение уставных (складочных) капиталов вновь возникших организаций по сравнению с реорганизуемой организацией. Во вступительной отчетности отражается вели-
чина уставного капитала, зафиксированная в решении собрания учредителей (участников) о разделении. Увеличение уставного капитала может производиться как за счет собственных источников в форме добавочного капитала, нераспределенной прибыли, так и за счет привлечения новых учредителей (участников, акционеров).
Решение о разделении может предусматривать уменьшение уставного капитала новых организаций по сравнению с реорганизуемой. При этом во вступительной бухгалтерской отчетности также отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей. Уменьшение уставного капитала отражается в виде непокрытого убытка.
Величина уставного капитала, указанная в решении о разделении, может не совпадать со стоимостью чистых активов возникшей организации. При этом он может отражаться в балансе вновь возникшей организации следующим образом. В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов, возникших в результате разделения организаций, над величиной уставного капитала положительная разница чистых активов отражается во вступительном балансе как добавочный капитал. В остальных случаях превышение чистых активов над величиной уставного капитала регулируется строкой вступительного баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если стоимость чистых активов новой организации оказывается меньше уставного (складочного) капитала, то разница также регулируется строкой «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» вступительного баланса. Разделительный баланс должен состоять из общего баланса реорганизуемого юридического лица и баланса нового (новых) юридического лица (лиц). Реорганизуемое юридическое лицо составляет передаточный акт в произвольной форме, с учетом тре-
бований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в части обязательных реквизитов. В передаточном акте должны быть указаны:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей, осуществленных в ходе реорганизации);
- измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);
- наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление;
- личные подписи указанных лиц.
Гражданское законодательство
предусматривает, что непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизуемых юридических лиц влекут за собой отказ в государственной регистрации нового юридического лица.
Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения о реорганизации в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. Невыполнение данного требования НК РФ может повлечь за собой предъявление налоговыми органами иска в арбитражный суд с требованием о ликвидации организации, возникшей в результате реорганизации. В соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ организация, созданная с нарушением закона, может быть по решению суда ликвидирована. Однако в таких случаях суды часто принимают решения в пользу организаций.
Библиографический список
1. Воронина, А. В. Антикризисное управление и бухгалтерский учет в условиях банкротства [Текст] : учеб. пособие / А. В. Воронина, С. Н. Гончарова, О. В. Гуденица. — Ростов н/Д : АзовПечать, 2009. — 356 с.
2. Воронина, А. В. Особенности развития современного менеджмента и аудита в России [Текст] : моногр. / А. В. Воронина [и др.]. — Ростов н/Д : Дониздат, 2012 г. — 96 с.
3. Гуденица, О. В. Стратегический учет в коммерческих организациях [Текст] : учеб. пособие / О. В. Гуденица, Л. О. Ивашиненко ; под ред. И. Н. Богатой. — Ростов н/Д : АзовПечать, 2008.
— 292 с.
4. Гуденица, О. В. Стратегический аудит в коммерческих организациях [Текст] : учеб. пособие / О. В. Гуденица, Л. В. Шишов ; под ред. И. Н. Богатой. — Ростов н/Д : АзовПечать, 2008.
— 132 с.
5. Гуденица, О. В. Стратегический учет и аудит собственности коммерческих организаций [Текст] : моногр. / О. В. Гуденица, С. Н. Гончарова. — Saarbrucken: LAP LAMBERT Academic Publishing ist ein Imprint der, 2012. —206 с.
Bibliographie list
1. Voronina, A. V. Crisis Management and Accounting in Bankruptcy [Text] : Training Manual / A. V. Voronina, S. N. Goncharova, O. V. Gudenitsa. — Rostov-on-Don : AzovPechat', 2009. — 356 p.
2. Voronina, A. V. Features of the Development of Modern Management and Auditing in Russia [Text] : Monograph / A. V. Voronina [etc.], — Rostov-on-Don : Donizdat, 2012. — 96 p.
3. Gudenitsa, O. V. Strategic Accounting in Business Organizations [Text] : Textbook / O. V. Gudenitsa, L. O. Ivashinenko ; ed. by I. N. Bogataya. — Rostov-on-Don : AzovPechat', 2008. — 292 p.
4 Gudenitsa, O. V. LV Shishov Strategic Audit in Commercial Organizations [Text] Textbook / O. V. Gudenitsa, L. V. Shishov ; ed. by I. N. Bogataya. —Rostov-on-Don : AzovPechat', 2008, — 132 p.
5. Gudenitsa, O. V. Strategic Accounting and Auditing Owned Commercial Organizations [Text] : Monograph / O. V. Gudenitsa, S. N. Goncharova. — Saarbrucken LAP LAMBERT Academic Publishing ist ein Imprint der, 2012 .—206p.
