CC BY
68
Амортизация основных средств: российские и международные стандарты
О.С. Покормяхо,
магистрант кафедры «Финансы, учет и анализ»
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств. В данной статье рассмотрены особенности начисления и отражения в учете амортизации основных средств согласно РСБУ и МСФО.
В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами:
1) МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»);
2) МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»);
3) МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40 «Investment Property»);
4) МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи» (IAS 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations»);
5) МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 «Agriculture»).
Определим различия и сходства российских и международных стандартов по следующим основным аспектам:
- сущность терминов «амортизация» и «амортизируемая стоимость»;
- определение срока полезного использования объекта и нормы амортизации;
- методы начисления амортизации.
Стандарт МСФО (IAS) 16 определяет амортизацию основных средств как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы [5]. В российской учетной практике под амортизацией понимается процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию в целях их простого воспроизводства. Соответственно, в отечественной экономической литературе понятие «амортизация» носит более узкое толкование. Амортизируемая стоимость в международных стандартах представляется в виде фактических затрат на приобретение основного средства или другой величины, отраженной в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, под которой в международной учетной практике понимают «оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса)». На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. В российском учете в ПБУ 6/01 указано, что амортизацию необходимо начислять от первоначальной или восстановительной стоимости без учета ликвидационной стоимости [2].
При принятии решения о начислении амортизации по основным фондам российским предприятиям важно знать источник, за счет которого приобретены средства труда. На объекты, приобретенные с использованием средств целевого бюджетного финансирования, амортизация не начисляется. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства продукции. Производитель обязан осуществлять накопление сумм амортизации, откладывая их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд для последующего обновления основных фондов предприятия. В зарубежной учетной практике данная процедура значительно упрощена: использование годовых норм амортизационных отчислений позволяет производить начисление амортизации не ежемесячно как в отечественном бухгалтерском учете, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, которые связаны с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.
Необходимо указать, что ПБУ 6/01 позволяет списывать на затраты производства без начисления амортизации объекты стоимостью
не более 40 000 руб. Для МСФО (1АБ) 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, потому что они могут не удовлетворять одновременно деятельности различных типов организаций. Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать размер лимита. Согласно МСФО (1АБ) 16, только земля не подлежит амортизации, так как имеет неограниченный срок полезной службы.
В ПБУ 6/01 установлено, что амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным активам. При этом амортизации не подлежат также средства труда, потребительские свойства которых с течением времени не меняются, в частности, объекты природопользования [2].
В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления, продолжительность которого превышает 12 мес. Согласно МСФО (1АБ) 16, начисление амортизации по объекту основных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МСФО (1АБ) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность». В § 50 МСФО (1АБ) 16 амортизация актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы. Причем амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Справедливой стоимостью основного средства в соответствии с § 6 МСФО (1АБ) 16 признается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами. При этом ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовой стоимости [5].
Основные же отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования, включающего продолжительность периода, в течение которого будет осуществляться распределение стоимости объекта основных средств путем начисления амортизации. При организации учета в зарубежных странах сроки использования средств труда и нормы амортизации устанавливаются предприятием самостоятельно экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. В отечественной учетной практике они определяются едиными нормами амортизационных отчислений. Данное обстоятельство приводит к тому, что сумма начисленной амортизации будет зависеть от источника поступления и покупной стоимости основных средств.
Согласно МСФО (1АБ) 16, срок полезного использования активов - это период, в течение которого ожидается использование амор-
тизируемого объекта основных средств, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного средства труда [5]. Кроме того, обращается внимание на факторы морального и физического износа, ведущие к уменьшению экономических выгод, которые ожидаются от использования актива, даже если он находится на консервации. Поэтому срок полезной службы может быть короче, чем срок его экономического использования.
В настоящий момент в российской практике под СПИ понимается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход) [2]. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01).
Российским законодательством, как и МСФО (IAS) 16, предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств, Однако моральный износ актива в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговаривается. Наряду с этим у отечественных организаций нет полной свободы в установлении полезного срока службы средства труда в силу существующих нормативных документов (Постановление от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).
В соответствии с МСФО, срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каждого финансового года, при этом любые изменения будут отражаться как изменения в оценке согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» - перспективно.
Российское законодательство допускает пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования.
Однако нужно иметь в виду, что с 01.01.2009 г. действует ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», пунктом 3 которого установлено, что СПИ, в том числе объектов ОС, является оценочным значением. В пункте 4 этого же нормативного акта указано: изменение оценочного значения, за исключением изменения, затрагивающего величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов [4].
По правилам IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» («Accounting policies, changes in accounting estimates and errors») изменения в учетных оценках не влияют на отчетные данные предыдущих периодов и изменяют лишь норму будущей амортизации [10].
Таким образом, в российском учете по итогам года при появлении новой (более достоверной) информации о СПИ объектов ОС эти сроки должны быть пересмотрены.
Оппоненты могут возразить, указав, что ПБУ 6/01 такие правила не предусмотрены (среди оппонентов вполне могут оказаться налоговые инспекторы, проверяющие правильность начисления налога на имущество).
По этому поводу необходимо отметить следующее. Во-первых, ПБУ 6/01 не содержит запрета изменять СПИ. Во-вторых, ПБУ 1/ 2008 позволяет устанавливать новые способы учета, не предусмотренные российскими учетными стандартами. В-третьих, ПБУ 21/2008 прямо предписывает в случае необходимости изменять СПИ.
Что касается методов начисления амортизации, то международные стандарты предусматривают различные способы расчета амортизационных отчислений, а их выбор основывается на двух концепциях:
- согласно первому подходу, наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма амортизации (ускоренные методы);
- согласно второй концепции, в первые годы эксплуатации средства труда нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии, в связи с чем в начальный период их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы амортизации (методы замедления).
В России используются оба подхода путем применения повышающих и понижающих коэффициентов к основной норме амортизации.
В соответствии с § 62 МСФО (IAS) 16, для распределения амортизируемой стоимости на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации, к ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства [5]. При выборе метода амортизации, а также его пересмотре при использовании объекта основных средств главным является требование о том, чтобы применяемый метод отражал схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.
В российском учете, согласно ПБУ 6/01, предусматриваются следующие способы начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [4].
Отечественным предприятиям не разрешается использовать какие-либо другие способы расчета амортизационных отчислений. В соответствии с международными стандартами, метод амортизации должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов он должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.
Если возникает необходимость изменить метод начисления амортизации, то в бухгалтерском учете такое изменение отражают в виде изменения учетной оценки, а сумму амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды корректируют.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что в настоящий момент имеются значительные различия в методах учета амортизационных отчислений, используемых отечественными и зарубежными компаниями. Сравнительная характеристика учетных стандартов амортизации основных средств представлена в таблице.
Таблица
Сравнительная оценка учетных стандартов амортизации основных средств
Элементы МСФО РПБУ
Сущность амортизации Систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования Процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию фиксированными частями
Амортизируемая стоимость Первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости Первоначальная или восстановительная стоимость без учета ликвидационной стоимости
Ликвидационная стоимость Оценка основных средств, устанавливаемая на момент их выбытия (списание с баланса) Не предусмотрена, однако присутствует в расчете амортизации способом уменьшаемого остатка
Начисление амортизации В начале либо в конце финансового года. При поступлении и выбытии основных средств осуществляется только корректировка начального износа дополнительными или сторнировочными записями Ежемесячное. При поступлении и выбытии основных средств осуществляются соответствующие корреспонденции счетов
Продолжение табл.
Элементы МСФО РПБУ
Стоимостной критерий Самостоятельное определение и установление стоимостных критериев отнесения приобретенных средств труда либо к основным,либо к оборотным активам Законодательно установлен лимит в размере 40 000 руб., при недостижении которого объекты основных средств списываются на затраты производства
Амортизируемые объекты Все объекты основных средств, кроме земли Амортизации не подлежат объекты внешнего благоустройства, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, земельные участки и объекты природопользования
Приостановление начисления амортизации Начисление амортизации приостанавливается, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МСФО 5 Начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (более 12 мес.)
Установление срока полезного использования Устанавливается компанией самостоятельно экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера При установлении срока полезного использования необходимо руководствоваться нормативно-правовыми актами. При этом сумма начисленной амортизации зависит от источников поступления и покупной стоимости средств труда
Факторы, оказывающие влияние на срок полезной службы объекта Ожидаемый срок и объем использования актива, предполагаемый физический износ, возможный моральный износ, полезность актива для компании, юридические и подобные ограничения на эксплуатацию средства труда Ожидаемый срок использования актива в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью, ожидаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта
Изменение срока полезного использования Сроки полезного использования объектов основных средств периодически пересматриваются Изменение допускается в случае модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования объекта основных средств
Окончание табл.
Элементы МСФО РПБУ
Выбор метода амортизации Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, полученные от актива. Для различных основных средств могут использоваться разные методы амортизации Способ амортизации выбирается предприятием самостоятельно, ориентируясь на потребности. Для групп основных средств могут применяться разные способы амортизации
Пересмотр метода амортизации Метод амортизации регулярно анализируется на необходимость его изменения, изменяется если это нужно, а суммы корректируются Пересмотр способа начисления амортизации не разрешен
Исходя из информации, представленной в таблице, наглядно видны существенные различия учета амортизации основных средств в РСБУ и МСФО. Однако если проследить динамику изменения российских стандартов по учету основных средств, наблюдается их стремительное сближение с МСФО. Подтверждением этого может служить проведенный в апреле 2011 г. круглый стол, организованный Фондом НСФО и Минфином РФ, результатом которого была, в том числе, разработка Проекта ПБУ «Учет основных средств» (далее - Проект).
В обнародованном Проекте существенные изменения предполагаются в отношении амортизации. Например, в стандарте (п. 36) вводится соответствующее определение: амортизацией является систематическое, в течение срока полезного использования (СПИ) погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость ОС за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации).
Если в настоящий момент применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01), в Проекте признается право организации на применение различных способов по одному объекту учета. Причем способ амортизации объекта не связан с тем, в какую группу включается тот или иной объект ОС. То есть одни объекты группы могут амортизироваться, например, линейным способом, а другие - способом уменьшаемого остатка (п. 37 Проекта).
Проведем дальнейший сравнительный анализ правил, касающихся амортизации. Сейчас начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).
В пункте 40 Проекта содержится иное положение, в силу которого начисление амортизации начинается тогда, когда объект становится доступным для использования (когда его местоположение и состояние позволяют использовать его в соответствии с намерениями руководства). Другими словами, с того месяца, в котором объект введен в эксплуатацию. Аналогичным образом складывается ситуация с прекращением начисления амортизации (п. 22 ПБУ 6/01, п. 41 Проекта).
В настоящий момент начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). В Проекте на этот счет содержится следующая формулировка: в течение СПИ начисление амортизационных отчислений не приостанавливается при простое или прекращении активного использования объекта (например, при консервации), за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован (п. 42).
Как говорилось ранее, на данный момент ПБУ 6/01 предусмотрено четыре способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Последний из названных способов в Проекте не упоминается, видимо, в силу того, что в нем, как и в МСФО, предусмотрено применение любого способа амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод.
Наконец, наиболее существенное изменение: расчетная ликвидационная стоимость, СПИ и способ амортизации, применяемые в отношении объекта ОС, должны пересматриваться, как минимум, в конце каждого отчетного периода. В случае значительных изменений в предполагаемой структуре и сроках потребления будущих экономических выгод от объекта ОС способ должен быть изменен с целью отражения такого изменения, а само изменение необходимо отразить в бухгалтерской оценке (п. 44 Проекта).
Проанализировав подходы учета основных средств и их амортизации по российским и международным стандартам, можно сделать вывод о значительных различиях. Следовательно, в определенной мере переход на МСФО существенно усложняет работу бухгалтеров, экономистов и других специалистов, выбирающих тип амортизационной политики и определяющих условия ее оптимизации. Однако МСФО (в части амортизации основных средств) позволяют сформировать гибкую и адаптивную амортизационную политику. В связи с этим их применение в России является экономически оправданным и позволит орга-
низациям самостоятельно вырабатывать программу обновления основного капитала.
Библиографический список
1. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (в ред. Постановления Правительства РФ от 10.12.2010 № 1011) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» // СПС «Консультант Плюс».
2. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. 24.12.2010 г.) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01» // СПС «Консультант Плюс».
3. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» // СПС «Консультант Плюс».
4. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положения положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» // СПС «Консультант Плюс».
5. МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).
6. МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»).
7. МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40 «Investment Property»).
8. МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи» (IAS 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations»).
9. МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 «Agriculture»).
10. МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (IAS 8 «Accounting policies, changes in accounting estimates and errors»).
