CC BY
158
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ ACCOUNTING, ANALYSIS, AUDIT
УДК 657.6 ББК 65.052.231 Б 43
Т.Г. Белозерова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (861 )219-95-01, доб. 201, e-mail: [email protected]. Д.В. Луговский
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (861 )219-95-01, доб. 201,e-mail: lugovskoy@ econ.hubsu.ru. Р. А. Тхагапсо
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (918)489-93-27, e-mail: [email protected].
АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ:
РАСЧЕТ И УЧЕТ
( Рецензирована )
Аннотация. В статье показаны роль и функции амортизации в рамках статической и динамической учетной концепции; представлен общий подход к определению сроков полезного использования и выбору способов начисления амортизации нематериальных активов; даны критерии определения сроков полезного использования нематериальных активов; рассмотрена методика бухгалтерского учета амортизационных отчислений; раскрыты особенности учета списания затрат на НИОКР.
Ключевые слова: нематериальные активы, срок полезного использования, амортизация нематериальных активов, амортизируемые активы, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.
T.G. Belozerova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Auditing and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (861 )219-95-01, ad. 201, e-mail: [email protected]. D.V. Lugovsky
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Auditing and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (861 )219-95-01, ad. 201, e-mail: [email protected]. R.A. Tkhagapso
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Auditing and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918)489-93-27, e-mail: [email protected].
THE DEPRECIATION OF INTANGIBLE ASSETS: CALCULATION AND ACCOUNTING
Abstract. The paper reveals the role and function of depreciation under the static and dynamic accounting concept. It presents a general approach to intangible assets of the useful lives determination and depreciation method choice. The scientific article considers depreciation accounting technique. The authors disclose criteria for determining the useful lives of intangible assets. They give the methodology of accounting for depreciation charges as well as examine peculiarities of the account of write-off expenses for research and development.
Keywords: intangible assets, useful life, amortization of intangible assets, depreciable assets, intangible assets with indefinite useful lives.
Расчет и начисление амортизации нематериальных активов занимают важное место в учетной системе современного предприятия, наряду с их идентификацией и оценкой, и сопряжено с рядом проблем. В силу условности данного методического приема перед бухгалтерией возникают сложности как в выборе способов начисления амортизации, так и в попытке предварительной оценки срока полезного использования нематериальных активов. При этом задача усложняется отсутствием у них материально-вещественной формы. Определение этих параметров служит одним из элементов учетной и амортизационной политики организации. А амортизационная политика, в свою очередь, неразрывно связана со стратегией экономического развития субъектов бизнеса. Ее системообразующая роль проявляется во влиянии на параметры воспроизводственного процесса, поскольку амортизация должна служить источником, как минимум, простого воспроизводства.
Как известно, «амортизация представляет собой процесс распределения или переноса стоимости средств труда на стоимость вновь созданного продукта, в отличие от износа, который отражает степень утраты активом своей потребительной стоимости или полезности» [1, с. 11].
Из контекста данного определения вытекает двоякая функция амортизации: как инструмента распределения затрат по периодам и регулирования финансового результата и как средства возмещения стоимости актива. Функция износа, в отличие от амортизации, — показать степень потери стоимости имущества на определенный момент времени. В связи с этим износ принято считать инструментом статической учетной концепции, а амортизацию — динамической. В рамках динамической
концепции амортизацию также нередко трактуют в качестве резерва или фонда на восстановление и замену актива.
Нематериальные активы наравне с основными средствами входят в состав амортизируемого имущества, и погашение их стоимости производится путем начисления амортизации на протяжении всего срока полезного использования.
В соответствии с п. 26. ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» «срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации и устанавливается с учетом:
а) срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом;
б) ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды;
в) количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида» [2].
Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» «срок полезной службы нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать периода действия таких прав. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек» (п. 94) [3].
Гражданским кодексом РФ предусмотрено «продление срока действия для всех объектов интеллектуальной собственности, за исключением прав на се-
лекционные достижения, топологию интегральных микросхем и сообщений в эфир радио- или телепередачи, которые по окончании срока действия переходят в общественное достояние» [4].
Таким образом, в российской практике срок полезного использования нематериальных активов определяется не только их экономической ролью в процессе ведения бизнеса, но и находится в существенной зависимости от юридических ограничений.
Исходя из возможности определения срока полезного использования, выделяют:
а) нематериальные активы с определенным сроком полезного использования;
б) нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, деловая репутация).
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, а также по нематериальным активам некоммерческих организаций (если они не используются в приносящей доход деятельности) амортизация не начисляется.
В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования «организация должна ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности его определения, и в случае прекращения существования указанных факторов определить срок полезного использования активов и способ их амортизации» [2].
Срок полезного использования ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. «В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок полезного использования должен быть уточнен» [2].
«Определение срока полезного использования (периода, в течение которого объект с определенным сроком полезного использования будет амортизироваться), а также самой возможности его установить признается оценочным значением» [5, с. 24].
Расчет ежемесячных сумм амортизации однородных групп нематериальных активов может производиться:
а) линейным способом;
б) способом уменьшаемого остатка;
в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Основным критерием при выборе способа начисления амортизация должен быть характер извлекаемых из актива экономических выгод.
Обобщенная информация о допустимых способах начисления амортизации различных групп нематериальных актов в соответствии с действующими российскими правилами представлена на рисунке 1.
Заметим, что в России в отношении деловой репутации установлены фиксированный срок и способ начисления амортизации — она амортизируется в течение двадцати лет линейным способом.
Согласно МСФО «деловая репутация не амортизируется, а тестируется на обесценение» [1, с. 17].
Напомним, что МСФО рассматривают деловую репутацию как самостоятельный вид активов, наравне с основными средствами, запасами, денежными эквивалентами и т.д. Согласно российским стандартам деловая репутация — часть нематериальных активов вместе с авторскими правами на произведения науки, литературы и искусства, патентами на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и т.д.
Амортизация, как правило, включается в состав издержек производства, но она также может капитализироваться, т.е. увеличивать стоимость другого актива.
Начисление амортизации нематериальных активов учитывается по соответствующим направлениям затрат (в зависимости от того, где они задействованы, например, при создании новых основных средств или нематериальных активов, при производстве продукции (работ, услуг), в рекламе и т.д.):
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».
Одновременно с начислением амортизации нематериальных активов, полученных безвозмездно, производится пропорциональное списание ранее признанных в отношении таких активов доходов будущих периодов:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов, субсчет «Безвозмездные поступления»
Способы начисления амортизации нематериальных активов
Рисунок 1. Способы амортизации (погашения стоимости) нематериальных активов (нематериальных благ, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации)
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Заметим, однако, что, с точки зрения ПБУ 9/99 «Доходы организации», имеются достаточные основания для признания дохода от безвозмездного поступления имущества единовременно: «в момент перехода экономических выгод и рисков, связанных с владением и использованием данного имущества» [6, с. 11].
Иными словами, если при безвозмездном получении нематериального актива был признан прочий доход (на счете 91 «Прочие доходы и расходы), а не доход будущих периодов (на счете 98 «Доходы будущих периодов»), то при последующем начислении амортизации по такому активу никакой дополнительной записи по списанию отсроченных доходов не требуется.
«Амортизация нематериальных активов начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета» [2].
При прекращении использования нематериальных активов в связи с продажей, безвозмездной передачей и по иным причинам их остаточная стоимость списывается на прочие расходы:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы» — на сумму накопленной амортизации списываемых нематериальных активов;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы»
Кредит 04 «Нематериальные активы» — на сумму остаточной стоимости списываемых нематериальных активов.
В порядке, аналогичном начислению амортизации нематериальных активов, производится погашение стоимости затрат на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране и которые в связи с этим учитываются не на счете 04 «Нематериальные активы», а на счете 97 «Расходы будущих периодов»:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Кредит, 97 «Расходы будущих пери- В случае прекращения использования одов», субсчет «Результаты интеллек- результатов опытно-конструкторских и
туалъной деятельности, не подлежащие технологических работ до истечения ус-
правовой охране». тановленного срока их нераспределенная
Списание затрат по каждой выпол- стоимость списывается в состав прочих ненной опытно-конструкторской, техно- расходов:
логической работе может производиться: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»,
а) линейным способом; субсчет «Прочиерасходы»
б) способом списания стоимости про- Кредит 97 «Расходы будущих пери-порционально объему продукции (работ, одов», субсчет «Результаты интеллек-услуг). туалъной деятельности, не подлежащие
Период списания затрат на НИОКР, правовой охране». результаты которых не подлежат право- Таким образом, наряду с переоцен-
вой охране, «определяется организацией кой и обесценением, амортизация слу-
самостоятельно, исходя из ожидаемого жит одним из оценочных приемов, что
срока использования полученных резуль- проявляется в ее влиянии на остаточную
татов работ, в течение которого организа- стоимость амортизируемых активов, ве-
ция может получать экономические вы- личину себестоимости и финансового ре-
годы (доход), но не более пяти лет (либо зультата отчетного периода. «Регулиро-срока деятельности организации, если он вание финансового результата составляет
составляет менее пяти лет)» [7]. основу финансовой амортизационной кон-
По своей сути такое погашение стой- цепции. При этом акцент делается на воз-
мости представляет собой амортизацию, можности и направлениях использования
однако в нормативных документах амор- высвобождаемого финансово результата»
тизацией не называется. [8, с. 17].
Примечания:
1. Луговской Д.В. Амортизация и обесценение: проблемы учета в условиях статико-динамической учетной практики // Все для бухгалтера. 2009. № 9. С. 11-18.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина РФ №153н от 27.12.07 г. [в ред. от 16.05.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина РФ №217н от 28.12.15 г. [в ред. от 11.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): федер. закон от 18.12.06 г. №230-Ф3 [в ред. от 03.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
5. Луговской Д.В. Оценочные значения и их изменения: сущность и содержание // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 6. С. 22-26.
6. Луговской Д.В., Картавченко М.Н. Методика бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности // Все для бухгалтера. 2008. № 10. С. 8-11.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина РФ №115н от 19.11.02 г. [в ред. от 16.05.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
8. Кутер М.И., Луговской Д.В., Мамедов Р.И. Амортизационная политика — элемент учетной политики организации в обеспечении финансовой стратегии собственника // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 29. С. 17-23.
References:
1. Lugovskoy D.V. Depreciation and impairment: accounting problems under the conditions of statistic-dynamic accounting practice // All for the accountant. 2009. № 9. Pp. 11-18.
2. Accounting regulation «Accounting for intangible assets» (PBU 14/07): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 27.12.07, № 153n [in an edition of 24.12.10] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
3. On the introduction of International Financial Reporting Standards and International Financial Reporting Interpretations in the territory of the Russian Federation and on the invalidation of certain orders (separate provisions of orders) of the Ministry of Finance of the Russian Federation: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 28.12.15, № 217n [in an edition of 11.07.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
4. The Civil Code of the Russian Federation (Part Four): Federal Law of 18.12.06, № 230-FZ [in an edition of 12.03.14] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
5. Lugovskoy D.V. Estimated values and their changes: essence and content // Audit and financial analysis. 2013. № 6. Pp. 22-26.
6. Lugovskoy D.V., Kartavchenko M.N. Methodology of accounting of incomes and expenses of future periods in conditions of transition to the international standards of financial reporting // Everything for the accountant. 2008. №10. Pp. 8-11.
7. Accounting regulation «Accounting for Expenses for Research, Development and Technological Work» (PBU 17/02): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 19.11.02, №115n [in an edition of 18.09.06] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
8. Kuter M., D. Lugovskoy D.V., Mamedov R. Amortization policy is an element of the accounting policy of the organization in ensuring the financial strategy of the owner // Economic Analysis: theory and practice. 2009. № 29. Pp. 17-23.
