CC BY
74
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
АЛГОРИТМ ЛИНЕЙНОЙ АМОРТИЗАЦИИ В СРЕДНЕВЕКОВЬЕ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru А. Э. ДЕЛИБОЛТОЯН, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail:delik — @mail. ru Е. С. ЗИНЧЕНКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: kosiekaterina@yandex. ru Кубанский государственный университет
В средневековых книгах Франческо Датини обнаружено описание алгоритма линейного начисления амортизации. В работе предлагается практика использования этого метода на счетах двойной бухгалтерии.
Ключевые слова: двойная бухгалтерия, счет оборудования, амортизация, линейный метод, счет прибылей и убытков, пробный сальдовый баланс.
В среде исторических исследований бухгалтерии наименее изученной представляется тематика, связанная с амортизационными процессами. Во всех публикациях, относящихся к ранним периодам бухгалтерской науки, и наши не были исключением [4—6], приводится примерно один и тот же материал.
Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда со ссылкой на Линдона Ламарра [15] пишут: «Существует мнение, хотя и спорное, что понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима» [12, с. 30]. По свидетельству М. Чатфилда [13, с. 39] и Я. В. Соколова [11, с. 46], самое первое определение амортизации и пример, с ней связанный, принадлежат древнеримскому архитектору Витрувию, который определил амортизацию как «цену истекшего года».
Так, Витрувий писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены», считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет» [1, с. 62]. Таким образом, складывается впечатление, что оценка долгосрочных объектов по себестоимости не вызывала сомнения и уже в те времена был известна идея равномерного распределения стоимости по годам [11, с. 46].
В средневековье упоминание об амортизации находим на счете Убытков и прибылей Барселонского отделения компании Датини (с 11.07.1397 по 31.01.1399), где «отчет указывает, что стоимость конторского оборудования в 16 ф. 17 шилл. списана как торговые издержки» [10, с. 41—42].
Данная информация была доступна россиянам еще с 1958 г. Этому способствовала статья Раймонда де Рувера The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants [16], переведенная на русский язык профессором А. Ф. Мухиным и опубликованная отдельной брошюрой под названием «Как возникла двойная бухгалтерия» [10] тиражом в 1 000 экз.
Однако Рувер оставил факт начисления амортизации без внимания, уделив ей всего упомянутые две с половиной строки. Больше писали те, кто никогда не видел книг Ф. Датини. Так, Н. С. Помазков считал, что «фактическая стоимость хозяйственного инвентаря определялась путем соответствующей экспертизы. Оказавшаяся сумма уценки переносилась со счета хозяйственного инвентаря на счет прибылей по товарам» [7,
с. 870—871]. Ж. Ришар утверждал, что под амортизацией изначально понималась «любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [9, с. 54]». Можно привести и другие примеры, в которых все исследователи единогласны: в средние века, если понятие амортизации (износа) существовало, то оно ассоциировалось с периодическими переоценками имущества, и в убыток списывалась разница в стоимостях имущества между предыдущей и текущей оценками.
Авторы придерживались несколько иной точки зрения. По нашему мнению, переоценки инвентаря или другого имущества проводились только при продаже имущества, если учетная стоимость имущества была выше цены возможной продажи. В подобных ситуациях бухгалтер изначально выявлял разницу в стоимостях и относил ее на убыток на счете «Прибыли и убытки», а только после этого продавал имущество без выявления операционного результата.
Второй возможный сценарий переоценок имущества мог совпадать с «условными» закрытиями предприятий. Как известно, в средневековье действовало правило: имущество и прибыль можно изымать и распределять только при закрытии компании и после погашения всех долговых обязательств. Это правило породило бухгалтерский принцип ликвидации предприятия и вызвало к жизни понятие «условная ликвидация». Данное название авторское [2], оно введено с целью отличия от понятия «фиктивная ликвидация», которым зачастую злоупотребляют многие исследователи.
Фиктивная ликвидация, идеологом которой был Жак Савари, а инициатором выступало государство (с целью изъятия с рынка реальных и потенциальных банкротов), осуществлялась в рамках учетного принципа действующего предприятия, когда в целях предупреждения банкротства не реже одного раза в 2 года проводилась физическая инвентаризация имущества и долговых обязательств, их оценка и определялась достаточность имущества для покрытия долговых обязательств. При этом отсутствовала юридическая и физическая ликвидация предприятия.
При условной ликвидации инициатива исходит от собственника, движимого стратегическим интересом извлечения прибыли. В подобной ситуации предприятия создаются на короткие сроки или изыскивается повод для их закрытия. Франческо Датини для этих целей использовал три приема: замена топ-менеджеров, преобразование индивидуально-частных предприятий в компании или изменение состава собственников компании. При условной ликвидации отсутствовала физическая ликвидация компании, происходила только ее юридическая ликвидация, а точнее — реорганизация.
Именно в подобных случаях бухгалтеры приводили стоимость имущества в соответствие, проводя понижающую переоценку и списывая разницу в убыток.
Добытая нами в архиве Датини информация гласила, что Франческо, как главный партнер, планировал с января 1399 г. закрыть компанию в Барселоне и открыть «новую», включив в состав партнеров Симоне Биланди (Simone Bellandi), который был менеджером филиала в Барселоне, а ранее хорошо себя зарекомендовал, будучи в 1383—1392 гг. менеджером компании Датини в Пизе. Авторы были уверены, что им известны подробности переоценки оборудования: ликвидация компании и передача имущества в новую компанию с новыми партнерами, которые заинтересованы в занижении роли главного партнера — Ф. Датини [4].
Как видим, примеров, свидетельствующих о применении такого бухгалтерского инструментария, как амортизация, в виде постоянного распределения стоимости долгосрочного имущества по периодам, не наблюдалось ни в литературных источниках, ни в архивных материалах.
И, все-таки, авторов не оставляла мысль, что если линейное распределение стоимости имущества существовало в дохристианские времена, то эта идея могла сохраниться или возродиться в средневековье.
В качестве направления исследования был избран перевод на русский язык хранящихся в архивах средневековых счетов «Прибыли и убытки». Предполагалось, что если будет обнаружен счет с показателем износа (амортизации) долгосрочного имущества, то далее последует тщательный анализ методик его исчисления.
Результат превзошел наши ожидания. И это было обнаружено там, где, по нашему мнению, этого не могло быть. Авторы исследовали перевод дебетовой стороны счета «Конторское оборудование» компании Ф. Датини в Барселоне на 31.01.1399 г. (рис. 1), тот самый счет, о котором, предполагалось, известно все.
Казалось, что данная работа, кроме улыбок, когда мебельный гарнитур стоит 2 барселонских золотых фунта, а «1 пара тапочек для кровати» оценена в 6 золотых фунтов, не вызовет ничего более. Однако просим обратить внимание на дату открытия счета: 15.08.1398. Бухгалтер пишет: «Офисное оборудование должно дать сегодня 15 августа за большое количество предметов мебели, приобретенной нами до сего дня, которая будет вписана сюда, и для других старых вещей, которые Лука дель Сера оставили нам, перебравшись в Валенсию». Последнее свидетельствует, что большая часть инвентаря была в эксплуатации до указанной даты. У нас имеется этому подтверждение, так как нами обнаружены учетные книги и бухгалтерские балансы компании Ф. Датини в Барселоне за 5 предшествующих лет (!), т. е. за 5 лет до события, которое многие, в том числе и авторы данной публикации [3], считали днем рождения двойной бухгалтерии. Схема построения дебетовой стороны счета «Конторское оборудование», основанная на фотокопиях реальных средневековых счетов, приведена на рис. 2.
Заметим, в основном все записи по дебету счета «Конторское оборудование» имеют корреспонденции непосредственно в Главной книге (Prato, AS, D. 801). Две записи (на суммы 15 фунтов 6 шиллингов 6 пенсов и 3 фунта 6 шиллингов) корреспондируют с записями в «Книге прихода и расхода наличных» (Entrata e Uscita — Prato, AS, D. 816, c. 176V и Prato, AS, D. 816, c. 177V).
Записи из Главной книги описывают утварь, перешедшую из баланса 1397 г. или полученную «по наследству» от Лука дель Сера. Записи из «Книги прихода и расхода наличных» свидетельствуют о тратах компании на приобретение.
Теперь перейдем к кредитовой стороне счета (рис. 3).
Первая запись на староитальянском языке гласит: «Masarizie di chasa de' dare a dм XXXI di gienaio 1398 per danno di masarizie in XVIII mesi
1398 Офисное оборудование должно дать сегодня 15 августа за большое количество предметов мебели, приобретенной нами до сего дня, которая будет вписана сюда, и для других старых вещей, которые Лука дель Сера оставили нам, перебравшись в Валенсию фунты шиллинги пенсы
1 большая кровать, что на 2 тумбы и с 4 деревянными столами 2 — —
1 толстое одеяло для постели — 10 —
1 пара простыней, используемых на этой кровати 5 10 —
1 пара тапочек для кровати 6 — —
1 большое одеяло для этой кровати 2 — —
1 используемое полотенце 2 — —
1 полотенце другого вида «с кисточками» — 16 10
1 большой обеденный стол За все
1 маленький стол
1 чейд
1 комплект венецианских мебельных принадлежностей, который держит Симоне 2 5 —
1 старый пизанский комплект мебельных принадлежностей 1 — —
1 большой стол, новый, для большой спальни 2 — —
Общая сумма фунтов 24 шиллингов 1 пенсов 10 перенесена на счет оборудования со с. 351 в этой книге
Сумма купленного, состоящая из нескольких записей, находится в этой книге на с. 351.
1 пара новых больших простыней 1 13 4
1 большой киноварь «Ое1опе» для кровати 3 6 —
1 ???? — 16 6
1 используемая простыня — 19 6 6 15 4
И [этот счет] должен дать в этот день барселонских фунтов сорок шесть шиллингов 4 пенсов 8 за мебель в этой книге, на с. 353. Мы записали их с Гамбарино 46 4 8
И еще мы купили 1 поперечный элемент для кровати от Бернардо Минне день 28-го августа, запись выполнена в №ска на с. 176 и на счете офисного оборудования 15 6 6
1 поперечный элемент
1 матрас
1 «Магйса» для кровати
1 толстое одеяло
2 толстых одеял в этой книге на с. 370 7 6 8
2 больших блюда в этой книге на с. 370 — 11 —
1 большой комплект мебельных принадлежностей от Леонардо ди Кастильоне, в №ска на с. 177 3 6 —
2 шкафа или сейфа от Джованни Сопардо, на с. 249 8 5 —
Всего 111.17.0
Рис. 1. Перевод на русский язык счета «Конторское оборудование» компании Франческо Датини в Барселоне (на 31.01.1399) (дебет)
abatuto a ragione di X per cento l'anno in questo
a c. 389».
Похоже, здесь нарушена структура записи. Как правило, все записи в дебет (убыток) счета «Прибыли и убытки» начинаются со слов: «Прибыли и убытки должны иметь....» Здесь, наоборот: «Офисное оборудование должно дать». В первом случае указывается, кто получает, во втором, кто отдает».
Конечно, бухгалтер, как и в первой записи на дебетовой стороне, допускает ошибку в годах. Получается, он открывает счет 15.08.1398, а закрывает его 31.01.1398, т. е. на полгода
раньше, чем его открыл. Видимо, бухгалтер все записи переносил из «памятной книги» значительно позже, чем состоялись хозяйственные факты. Но это не так важно по сравнению с текстом записи, которая в переводе звучит так: «Офисное оборудование должно дать дня 31 января 1398 за «износ мебели», подсчитано за 18 месяцев, исходя из 10 процентов ежегодно, на с. 389».
Выделенное жирным и есть прямое подтверждение, что в средние века применялся механизм линейного распределения стоимости долгосрочного инвентаря по периодам его использования.
1398
Офисное оборудование должно дать дня 31 января 1398 за «износ мебели», 16 17 —
подсчитано за 18 месяцев, исходя из 10 процентов ежегодно, на с. 389
Баланс этого счета, на с. 73 95 — —
Всего 111.17.0
Рис. 3. Перевод на русский язык счета «Конторское оборудование» компании Франческо Датини в Барселоне (на 31.01.1399) (кредит)
Если сопоставить учетную стоимость конторского оборудования в 111 золотых барселонских фунтов 17 серебряных шиллингов (1фунт был равен 20 шиллингам) и его остаточную стоимость в 95 золотых фунтов, то разница между ними, равная начисленной амортизации в 16 фунтов 17 шиллингов, с несущественным округлением соответствует сумме, равной 15 % от учетной стоимости, или сумме за 1,5 года, рассчитанной исходя из ставки в 10 % годовых.
Приведенный пример свидетельствует о прямом методе начисления амортизации, когда амортизационные отчисления списывались не-
посредственно в убыток, понижая тем самым финансовый результат. На рис. 4 предложена схема отражения амортизации на счетах двойной бухгалтерии компании Ф. Датини.
Обратим внимание на одну деталь. Запись начисления амортизации переносится напрямую на счет «Прибыли и убытки». Данные об остаточной стоимости инвентаря сначала регистрируются в Мемориале (Рга1о, D. 801, с. 392V—393R), который, по нашему мнению, выполнял функции Журнала в системе Луки Пачоли [8], а только после этого переносятся в Пробный баланс. Последнее уточнение имело место в нашей работе [14],
Рга^, ДБ, Р. 801, с. 388У-389Р
Prato, ДБ, Р. 801, с. 377У-378Р
■"зГоГ
Prato, ДБ, Р. 1165, с. 3У-4Р
Рис. 4. Ранний опыт начисления амортизации в системе счетов двойной бухгалтерии (предприятие Ф. Датини в Барселоне, 1399 г.)
представленной на XIII Всемирном конгрессе историков бухгалтерского учета (Ньюкасл, Великобритания. Июль 2012 г.).
Все это позволяет рассуждать об амортизации не как о статическом методе сопоставления оценок, а как о «динамическом» процессе распределения «ранее оцененной стоимости». Однако не следует забывать, что рассмотренная практика не может рассматриваться как факт проявления динамической идеологии, так как она имела место в рамках принципа ликвидации предприятия.
Динамический учет предполагает распределение стоимости долгосрочного имущества по периодам его полезного использования в рамках непрерывно действующего предприятия, а не при его ликвидации. В данном случае имеем дело с динамическим процессом в рамках статической учетной доктрины.
Дальнейшая задача исследователей — поиск аналогичных примеров в других бухгалтерских информационных системах средневековья.
Список литературы
1. Витрувий П. М. Об архитектуре. М. —Л.: Соцэкгиз, 1936.
2. КутерМ. И., ГурскаяМ.М., Зинченко Е. С., Иванова М. М. Бухгалтерский учет на переходе от Первой компании Датини в Пизе ко Второй // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35 (185). С. 61—72.
3. КутерМ. И., Гурская М. М., Зинченко Е. С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48 (198). С. 34—43.
4. Кутер М. И., Делиболтоян Э. Б. Первый опыт расчета амортизации в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. № 25 (175). С. 62—67.
5. Кутер М. И., Кузнецов Ал. В., Мамедов Р. И. Современный взгляд на концепции амортизации //
Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24 (129).
6. Кутер М. И., Кузнецов Ал. В., Мамедов Р. И. Учетные и финансовые аспекты амортизации // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn. November 6—7, 2008. С. 273—282.
7. Помазков Н. С. Учет в капиталистических системах хозяйства. Л., 1940.
8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение — Юг, 2009. 308 с.
9. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
10. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
11. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
12. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
13. Chatfield M. A. History of Accounting Thought. N. Y., 1977.
14. GurskayaM. M., KuterM.I., DeliboltoaynА. Е, Zinchenko Е. S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397—1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17—19 July, 2012. Newcastle, GB // http://www. ncl. ac. uk/nubs/about/events/worldcongress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.
15. Lamarr L. Rate Making for Public Utilities. New York: McGraw-Hill Book Co., 1923, p. 51 quoting from Drexel Institute Monograph by C. J. Tilden, February 16, 1916.
16. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А. С. Littleton, B. S. Yamey. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
