CC BY
175
М.В. Шелест
Е.В. Шаповал
УДК 657.1: 005
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
Elena Shapoval Mikhail Shelest
В настоящее время в условиях снижения темпов роста мировой экономики и одновременного усиления конкурентной борьбы из-за вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО) возрастает актуальность поиска новых путей повышения конкурентоспособности отечественных предприятий. Одним из эффективных традиционных инструментов повышения конкурентоспособности предприятий считается снижение себестоимости продукции.
Себестоимость продукции включает в себя всю совокупность затрат на производство продукции и общехозяйственную деятельность предприятия. В учете широко используется классификация затрат по способу их отражения в отчетности. Информация о затратах является доминирующей во всей системе управленческого учета организации независимо от ее целей, структуры, специфики деятельности, поэтому роль затрат как определяющего объекта исследования в управленческом учете ставит в качестве первоочередных задач рассмотрение вопросов теории и методики их учета.
В управленческом учете принцип «разной себестоимости для разных целей» подразумевает следующие виды себестоимости: полную производственную себестоимость, частичную производственную себестоимость. В статье будут рассмотрены методические аспекты выбора системы учета себестоимости продукции.
Полная производственная себестоимость включает в себя стоимость всех ресурсов, затраченных на производство, т.е. сумму всех прямых затрат и долю расходов, относимых на объект. Она рассчитывается для установления цен и принятия оперативных решений. Частичная производственная себестоимость необходима для аналогичных расчетов в специфических обстоятельствах и исчисляется без учета общехозяйственных расходов.
Особенностью систем калькулирования себестоимости, которые применяются на предприятиях России наиболее часто, является применение метода учета затрат по полной себестоимости. Формирование себестоимости осуществляется с помощью позаказного и попроцессного методов. По-заказная система калькулирования полной себестоимости также известна как «традиционная система распределения накладных расходов хозяйствующего субъекта». Ее основной особенностью является сбор данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции, а не на определенный промежуток времени. При попроцессном методе калькулирования затраты не относятся на специальные партии по причине идентичности изделий. Основными особенностями данного метода являются аккумулирование производственных затрат по подразделениям, а не по отдельным заказам и списание затрат за календарный период безотносительно времени, необходимого для выполнения заказа.
© Шаповал Е.В., Шелест М.В., 2014
Система учета по полной себестоимости (absorption costing) предназначена для оценки и анализа всех издержек предприятия, связанных с производством и реализацией продукции: прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат, а также косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных). При формировании информации о полной себестоимости продукции производственного предприятия основная проблема заключается в правильном распределении косвенных (накладных) расходов по объектам калькулирования. Такими объектами могут выступать товары, работы или услуги, оказываемые предприятием.
При формировании полной себестоимости путем калькуляции сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако некоторые виды затрат, например время работы людей и оборудования, заработная плата основных производственных рабочих, не имеют прямой взаимосвязи с размером общехозяйственных расходов. Данный вид расходов не является прямо пропорциональным объему производства, они имеют большее отношение к продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции в некоторых случаях является условным.
В полную себестоимость включаются все издержки предприятия, связанные с производством и продажей продукции (товаров, работ или услуг), независимо от их вида. Прямые затраты могут быть отнесены на соответствующий объект учета:
1) прямые материальные затраты — фактическая себестоимость основных материалов, потребленных в производстве;
2) прямые затраты на оплату труда.
Косвенные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) накапливаются на отдельных счетах, а в конце отчетного периода включаются в себестоимость конкретного вида продукции (товаров, работ или услуг) пропорционально выбранной базе распределения — заработной плате основных производственных рабочих, сумме прямых расходов и т.д.
Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость и коммерческие (непроизводственные) расходы, обычно рассчитываемые пропорционально производственной себестоимости. В свою очередь, производственная себестоимость делится на основные затраты и накладные расходы. На основании информации о формировании полной себестоимости руководство предприятия может проанализировать прибыльность или убыточность продукции (товаров, работ или услуг) и целесообразность ее дальнейшего выпуска.
Калькулирование полной себестоимости продукции соответствует действующим в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению, а также позволяет адекватно оценить стоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. Однако при данном методе вероятно включение в себестоимость продукции расходов, не связанных непосредственно с производством данного товара, работы или услуги, что в итоге вызывает недостоверность показателей рентабельности продукции. Метод absorption costing не учитывает спроса на товар и конкуренции на рынке, предусматривается нормативная прибыль, но не устраняется риск убытков. Проведение анализа, контроля и планирования затрат в этом случае является практически невозможным.
В настоящее время не существует системы калькулирования затрат, позволяющей абсолютно точно определить себестоимость единицы продукции. Любое косвенное отнесение затрат на изделие искажает фактическую себестоимость и снижает точность калькулирования. С этой точки зрения наиболее точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ-костинг (direct-costing).
В 1936 г. американским ученым Дж. Гаррисоном было создано учение о системе direct-
costing, в котором содержалось требование учитывать в составе себестоимости только прямые расходы. Сторонники полной себестоимости утверждали, что она необходима для собственников, инвесторов и менеджеров. Однако система direct-costing стала распространенным методом учета затрат, поскольку в ней придается большое значение расчету себестоимости реализованной, а не произведенной продукции. В качестве основной причины ее появления и широкого распространения можно выделить бухгалтерский учет, поскольку все затраты делятся на затраты, относящиеся к отчетному периоду (постоянные), и затраты, связанные с производством продукции (переменные). В состав себестоимости целесообразно включать только прямые затраты. При этом в балансе организации в каждом отчетном периоде оценка незавершенного производства занижена, а расходов — завышена.
Система direct-costing представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат.
Direct-costing делится на простой и развитой учет. В свою очередь, в системе простого директ-костинга существует два подхода к формированию маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта: одноступенчатый (французский) и двухступенчатый (американский). Развитой direct-costing, по сравнению с простым, является более сложной и затратной системой, но позволяет более точно контролировать и регулировать затраты как по отдельным видам изделий, так и по различным центрам ответственности.
Достоинства системы direct-costing заключаются в том, что
— на основе получаемой информации принимаются стратегически важные решения по управлению предприятием, касающиеся возможностей проводить эффективную производственную, инвестиционную и ценовую политику;
— решаются такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, установление цены на дополнительные заказы, определение целесообразности производства или закупки комплектующих, определение оптимального объема производства и др.;
— упрощаются нормирование, планирование и учет за счет минимального числа статей затрат, что значительно улучшает контроль себестоимости.
В настоящее время система direct-costing гораздо менее распространена в России, нежели в странах Европы. В Германии и Австрии этот метод получил название «учета частичных затрат», или «учета суммы покрытия», в Великобритании - «учета маржинальных затрат», во Франции - «маржинальной бухгалтерии», или «маржинального учета».
Можно сделать вывод, что основное отличие системы direct-costing от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. На базе direct-costing проводится анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» (называемый также CVP-методом и анализом безубыточности), являющийся мощным информационным инструментом для принятия управленческих решений [2].
Под activity-based costing (АВС) понимается прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отличительной особенностью метода АВС является многофункциональность. Так, информация, сформированная с использованием АВС, может быть применена для расчета себестоимости объектов, затрат в системе управленческого учета, для установления цены на продукцию, в целях бюджетирования затрат и контроля соблюдения бюд-
жетов в разрезе видов деятельности, центров ответственности, для перепроектировки бизнес-процессов в производственной организации на основе бенчмаркинга и др.
ABC обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения: эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Однако в данном случае возникает вопрос о создании информационной базы для ABC, которую можно получить либо из системы бухгалтерского учета, либо созданием самостоятельной системы сбора данных, независимой от бухгалтерского учета. Калькуляционный метод activity-based costing обладает достаточно широким спектром возможностей. В комплексе с традиционными методами он гарантирует несколько преимущественных факторов в конкурентной борьбе; улучшает надежность калькулирования полной себестоимости; ориентирован на рынок, а не только на производство; без этого метода невозможно использование других новых систем калькулирования. В основе калькуляционного метода activity-based costing лежит абсолютно новый подход к формированию себестоимости изделий (услуг) на фирмах, где достаточно высока доля косвенных затрат - их размещение на базе нахождения причинно-следственных связей с принятием во внимание промежуточного объекта калькулирования, т.е. операции [4].
Этот подход делает возможным получение показателя себестоимости операции и, как следствие, учетного процесса, являющегося более надежным показателем плановой фактической себестоимости. По этой причине разработанный для совершенствования методологии традиционного калькулирования метод activity-based costing развился в уникальный калькуляционный метод, обеспечивающий обширный спектр решений управления собственным продуктом. Ключевой показатель «себестоимость операции» позволяет управлять через реинжиниринг бизнес-процессов затратами. Показателем «себестоимости бизнес-процессов» создается информационная база для оптимизации изменения деятельности руководителей бизнес-процессов, оценка которой обеспечивается в случае матричной организационной структуры управления. Расчет себестоимости продукции по методу АВС может производиться по одному из двух вариантов. Первый вариант — трансформационный, т.е. для определения себестоимости продукции методом АВС необходимы данные двух взаимосвязанных учетных подсистем финансового и налогового учетов. Вторым вариантом расчета себестоимости продукции АВС-методом является автономное ведение учета. Автономность расчета себестоимости продукции методом АВС заключается в использовании документальных данных только управленческого учета, без использования отчетных данных подсистем финансового и налогового учета. Данная организация расчета себестоимости методом АВС является более трудоемкой и мате-риалозатратной.
При организации расчета себестоимости методом АВС следует учитывать следующее: возникает необходимость создания и организации структурного подразделения по ведению управленческого учета, что приводит к дополнительным затратам; увеличивается документооборот организации, что приводит к росту количества человеко-часов, затраченных на обработку информации; возникает необходимость привлечения новых, знающих этот метод сотрудников, в результате чего увеличиваются затраты на оплату труда. В результате применения этого метода были выделены его преимущества и недостатки при внедрении в деятельность производственных организаций.
Преимущества метода АВС:
• позволяет более реально оценить себестоимость и уровень рентабельности производимой продукции;
• может послужить отправной точкой для снижения затрат и повышения эффективности производства, в том числе экономии по расходам на оплату труда персонала;
• позволяет получить больше информации для управления затратами, принятия обоснованных управленческих решений по их снижению.
Недостатки метода АВС:
• проблема времени, усилий по обучению персонала, сбору данных как при внедрении системы, так и при ее использовании;
• система обременительна для организаций с длинными и сложными производственными цепочками;
• существует опасность получения излишне детализированной информации по затратам, что может привести к информационной перегрузке менеджеров [3].
В таблице приведено сравнение систем учета затрат direct costing и «учета полной себестоимости».
Таблица
Сравнение систем учета затрат
Статья Absorption Costing Direct Costing
Выручка от реализации Объем реализованной продукции Объем реализованной продукции
Себестоимость Переменные затраты, понесенные в периоде, + Постоянные затраты Переменные затраты реализованной продукции
Валовая прибыль Выручка от реализации - Себестоимость Выручка от реализации - Себестоимость
Постоянные затраты - Начисленные постоянные затраты
Операционная прибыль - Валовая прибыль - Постоянные затраты
Налоги Начисленный налог выбранной системы Начисленный налог выбранной системы
Чистая прибыль Валовая прибыль - Налоги Операционная прибыль - Налоги
В условиях жесткой борьбы на рынке каждой компании необходимо оперативно контролировать и снижать издержки, улучшать качество услуг, развивать новые перспективные направления деятельности и отказываться от убыточных. Перечисленные потребности подтверждают необходимость разработки высококачественных инструментов систематического управленческого учета и контроля деятельности предприятий [1].
Для обеспечения эффективности деятельности предприятия особое значение имеют правильный и осмысленный выбор системы учета затрат и грамотные управленческие решения на ее основе. Это позволяет обеспечить контроль за правильным расходованием сырья, материалов, уровнем заработной платы и другими затратами, научно обоснованную классификацию затрат и строгое ее соблюдение в планировании и учете.
Выбор системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо обосновывать в соответствии с особенностями организации и технологии производства после проведение глубокого и всестороннего анализа затрат [1].
Библиографический список
1. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции / В.Б. Ивашкевич. - М.: Финансы, 1974.
2. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг» / С.А. Николаева. - М.: Финансы и статистика, 1993.
3. Палий В.Ф., Палий В.В. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2001. - № 7. - С. 72-78.
4. Шаповал Е.В., Хапугина Н.В. Роль и назначение управленческого учета на предприятиях // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3.
