CC BY
28
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИНЯТИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ К ВЫЧЕТУ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Часто налогоплательщики сталкиваются с ситуацией, когда налоговые органы отказывают в вычете налогу на добавленную стоимость (НДС) по правильно оформленным счетам-фактурам ввиду того, что их контрагенты не сдают налоговую отчетность.
Если контрагент не сдает отчетность. По данному вопросу сформировалась противоречивая судебная практика: отдельные суды принимают сторону налогоплательщика, указывая при этом, что Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не устанавливает зависимости применения вычетов от действий контрагента. При этом суды исследуют вопрос о том, имелись ли в действиях налогоплательщика признаки недобросовестности. Если налоговый орган сможет доказать в суде, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки, то суд, скорее всего, примет решение не в пользу налогоплательщика.
Итак, рассмотрим судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщика.
В постановлении от 15.03.2012 № А53-13568/2011 Федеральный арбитражный суд (ФАС) Северо-Кавказского округа отмечает: доводы налогового органа о том, что контрагенты не исполняют обязанности по представлению по месту налогового учета налоговой и бухгалтерской отчетности, не исчисляют и не уплачивают в бюджет соответствующих налогов и имеют признаки «фирм-однодневок», правомерно отклонены судами нижестоящих инстанций, поскольку сами по себе не могут яв-
ляться основаниями для отказа в предоставлении вычета по НДС при реальности совершения сделок и выполнения налогоплательщиком условий, установленных законом для получения вычета НДС.
Налоговый орган не представил доказательств того, что индивидуальный предприниматель-налогоплательщик знал или должен был знать о допущенных контрагентами нарушениях либо предоставлении ими недостоверных сведений. В ходе проверки налоговым органом не установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности предпринимателя. Сведения о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов отсутствуют.
По мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в постановлении от 15.12.2011 № А52-1477/2011, неуплата контрагентом налоговых платежей и непредставление налоговых деклараций не являются основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.
В постановлении от 24.11.2011 № А41-11448/08 ФАС Московского округа отмечает, что доводы налогового органа о неисполнении контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязательств, а также о том, что контрагенты имеют признаки «фирм-однодневок», не имеют сотрудников, основные средства на балансе организаций отсутствуют, не подают налоговую и бухгалтерскую отчетность, здания и офисные помещения отсутствуют, обоснованно отклонены нижестоящими судами, поскольку сами по себе не могут служить основанием для
все для бухгалтера
49
отказа в признании расходов и в применении налоговых вычетов по НДС. Кроме того, ненадлежащее исполнение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязательств не является доказательством получения последним необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с постановлением ФАС Центрального округа от 29.08.2011 № А48-4259/2010 нарушение контрагентами требований НК РФ по уплате налога, непредставление ими налоговой отчетности является основанием для взыскания с них сумм неуплаченных налогов и привлечения к налоговой ответственности, однако не влечет отказа налогоплательщику в праве на налоговые вычеты.
Как указано в постановлении ФАС Центрального округа от 15.06.2011 № А54-4949/2010, отсутствие источника для возмещения НДС, отсутствие контрагентов по адресам, указанным в документах, содержащихся в налоговых органах по месту учета организации, не может являться достаточным основанием для отказа в применении налогового вычета налогоплательщику, в отношении которого налоговым органом не доказана недобросовестность.
Налогоплательщик не может нести ответственности за недобросовестность контрагентов. Нарушение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей по уплате налогов, непредставление налоговой отчетности могут свидетельствовать лишь о ненадлежащем исполнении контрагентами своих налоговых обязанностей.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.07.2011 № А19-253/11 приходит к выводу о том, что в силу положений гл. 21 НК РФ перечисленные в решении налогового органа основания для отказа организации в применении налоговых вычетов (в том числе отсутствие по месту государственной регистрации, непредставление контрагентами налоговой и бухгалтерской отчетности) сами по себе в отдельности доказательством необоснованного получения вычета не могут являться. Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 (далее — постановление № 53), могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Вышеизложенные выводы подтверждаются многочисленной судебной, прежде всего новой, практикой (постановления ФАС Северо-Кавказс-
кого округа от 30.09.2011 № А53-21557/2010, от
06.06.2011 № А53-19232/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 № А03-7972/2010, ФАС Центрального округа от 15.04.2011 № А54-3694/2009С21).
Но в то же время, как было отмечено выше, если налоговым органом представлено достаточно доказательств того, что при заключении сделок налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, суд, скорее всего, примет сторону налогового органа.
Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Восточно-Сибирского округа, в постановлении от 07.07.2011 № А33-9347/2010 (определением ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-13037/11 отказано в передаче дела № А33-9347/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), организации-налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов по НДС и в подтверждении произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль на основании счетов-фактур, выставленных его контрагентами.
Судами установлено, что контрагенты общества по адресу, указанному в учредительных документах, не находятся, основных средств и имущества не имеет, численность работников нулевая, налоговой отчетности не представляют, первичные документы подписаны неустановленными лицами.
Сославшись на п. 5 постановления № 53, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, суды нижестоящих инстанций, по мнению суда, пришли к обоснованному выводу о том, что эти доказательства не подтверждают реальности осуществления хозяйственных операций организации с контрагентами, следовательно, правомерность применения вычетов по НДС и расходы налогоплательщика не подтверждаются достоверными первичными документами.
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от
28.06.2011 № А74-3245/2010 (определением ВАС РФ от 17.08.2011 № ВАС-10841/11 отказано в передаче дела № А74-3245/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), от 06.06.2011 № А33-6340/2010, от 26.05.2011 № А33-12193/2010.
По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 28.07.2011 № А03-11619/2010, суд апелляционной инстанции, проанализировав положения ст. 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в постановлении № 53, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришел к правильному выводу, что налоговым органом представлены доказательства отсутствия между налогоплательщиком и заявленными контрагентами реальных хозяйственных операций ввиду следующих обстоятельств: отсутствия контрагентов по юридическому адресу; отсутствия вывесок информационных табличек, свидетельствующих о нахождении и осуществлении деятельности организаций; руководители организаций поставщиков являются номинальными; контрагентами не представляется налоговая отчетность либо представляется, но с незначительными оборотами; отсутствия у контрагентов необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов; требования о предоставлении документов (информации), направленные на юридический адрес организаций, вернулись с отметкой почтового отделения «организация не значится»; допрошенные лица, указанные в представленных организацией документах в качестве руководителей, не являются ни руководителем, ни учредителем контрагентов, отрицают факты подписания каких-либо документов от имени указанных выше организаций; счета-фактуры, представленные на проверку, подписаны посредством факсимиле; анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов указывает на отсутствие расходов на осуществление предпринимательской деятельности (аренда помещений, складов, оплата коммунальных услуг, оплата труда по договорам, в том числе по трудовым и гражданско-правовым), на приобретение товара (леса); отсутствия у налогоплательщика товарно-транспортных накладных, подтверждающих доставку товара до покупателя; имеет место перечисление денежных средств за поставки в адрес третьих лиц.
Как следует из постановления ФАС Московского округа от 18.03.2011 № КА-А40/1322-11 (определением ВАС РФ от 22.06.2011 № ВАС-7494/11 отказано в передаче дела № А40-78928/10-35-395 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), помимо того, что был установлен факт непредставления контрагентами налогоплательщика отчетности в налоговый орган, также было установлено, что контрагенты не начисляют выручки от реализации услуг, не исчисляют налога на прибыль и НДС с суммы реализации; не находятся по юридическим адресам; операции по
их расчетным счетам в банках приостановлены; данных о том, что контрагенты имеют свои коммерческие склады и технику (транспорт) не имеется; расходы на оплату складов, услуг сторонних лиц по обеспечению перемещения грузов в их выписках банка не значатся.
Таким образом, изложенные обстоятельства в своей совокупности и взаимной связи подтверждают вывод налогового органа о нереальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами, и суд нижестоящей инстанции, оценив эти обстоятельства, пришел к обоснованному выводу, соответствующему положениям ст. 252, 171, 172, 169 НК РФ, о правомерном исключении налоговым органом из налоговой базы по прибыли спорных затрат и отказе в предоставлении вычетов по НДС.
Следует отметить, что суды по рассматриваемому вопросу и ранее принимали сторону налогового органа, если помимо факта непредставления налоговой отчетности контрагентом были установлены иные признаки недобросовестности налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2008 № Ф03-А73/07-2/5662, ФАС Уральского округа от
16.09.2009 Ф09-6940/09-С2, ФАС Центрального
округа от 18.08.2009 № А54-5117/2008).
Если контрагент отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) или Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН). Еще одной актуальной для налогоплательщика проблемой является отказ в вычете в случае отсутствия контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) или ЕГРН.
Следует отметить, что на основании п. 1 ст. 6 Закона № 129-ФЗ содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 6 Закона № 129-ФЗ.
Исходя из абзаца второго п. 1 ст. 6 Закона № 129-ФЗ, можно сделать вывод о том, что организация может свободно получить информацию о том, зарегистрирован ли ее контрагент в соответствующем реестре, а также его регистрационный номер, адрес, наименование и организационно-правовая форма юридического лица и другие сведения, указанные в пп. 1 и 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ.
Поскольку налогоплательщик может самостоятельно проверить, внесен ли его контрагент в
ЕГРЮЛ (ЕГРИП) или ЕГРН, суды часто принимают решения не в пользу налогоплательщика, указывая, что в таком случае налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08 (далее — постановление № 7588/08), налогоплательщик не вправе принять к вычету сумму НДС в случае отсутствия его контрагента в ЕГРЮЛ.
Позже Президиум ВАС РФ подтвердил свою позицию. Из изложенных в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10 обстоятельств следует, что в документах, представленных организацией-налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались данные о контрагенте — несуществующем юридическом лице.
Заключая договор поставки, организация не удостоверилась в правоспособности контрагента и в его государственной регистрации в качестве юридического лица. Осуществляя оплату приобретаемых нефтепродуктов наличными денежными средствами, организация не приняла указанных мер и на стадии исполнения сделки. Таким образом, организация действовала без должной осмотрительности.
Представленные документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС.
Исходя из постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.12.2011 № Ф03-5920/2011, суды обеих инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела поручения о предоставлении документов и ответы на них иных налоговых органов, и установив, что контрагенты индивидуального предпринимателя не зарегистрированы в ЕГРЮЛ, на налоговом учете не состоят, идентификационные номера налогоплательщика (ИНН), указанные в представленных документах, не присваивались каким-либо юридическим лицам, доказательства реальности хозяйственных операций с указанными поставщиками налогоплательщиком не представлены, пришли к обоснованному выводу, что индивидуальный предприниматель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, в связи с чем расходы по приобретению товаров и услуг у указанных контрагентов не подлежат учету в целях налогообложения, следовательно, налоговым органом правомерно доначислены НДФЛ, единый
социальный налог (ЕСН) и НДС по операциям с указанными контрагентами. При этом выводы судов согласуются с правовой позицией, изложенной в постановлении № 7588/08.
Как следует из постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2011 № Ф03-4500/2011 (определением ВАС РФ от 07.02.2012 № ВАС-971/12 отказано в передаче дела № А24-5395/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), основанием для отказа в возмещении НДС послужил вывод налогового органа о незаконном возмещении налогоплательщиком суммы указанного налога через контрагента, не зарегистрированного в ЕГРЮЛ и не состоящего на налоговом учете.
В связи с этим суд пришел к выводу о том, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов по операциям с данным контрагентом, содержат недостоверные сведения, поскольку продавец на момент совершения сделки с предпринимателем не являлся субъектом права, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении № 7588/08. В данном случае налогоплательщиком не проявлена должная заботливость и осмотрительность при выборе контрагента, поскольку при осуществлении операций с ним налогоплательщик должен был удостовериться в правоспособности данной организации и ее надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, чего налогоплательщиком сделано не было.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2011 № А11-16116/2009 (определением ВАС РФ от 21.07.2011 № ВАС-8777/11 отказано в передаче дела № А11-16116/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) суд встал на сторону налогового органа, установившего неправомерность применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами налогоплательщика, поскольку названные организации с ИНН, указанными в представленных налогоплательщиком документах, в ЕГРЮЛ не зарегистрированы.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2012 № А72-4064/2011, Уральского округа от 12.10.2011 № Ф09-6173/11, Северо-Западного округа от 15.09.2011 № А05-422/2011, Западно-Сибирского округа от
01.12.2010 № А27-2229/2010 (определением ВАС РФ от 28.02.2011 № ВАС-1917/11 отказано в передаче дела № А27-2229/2010 в Президиум ВАС РФ
для пересмотра в порядке надзора данного постановления).
Следует отметить, что факт отсутствия регистрации в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) является препятствием для осуществления налоговых вычетов или признания соответствующих расходов и по другим налогам. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.03.2011 № А82-4747/2010 пришел к выводу о том, что контрагент индивидуального предпринимателя-налогоплательщика не зарегистрирован в ЕГРЮЛ и не состоит на налоговом учете в налоговом органе, следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующим юридическим лицом, что лишает предпринимателя права на принятие понесенных им расходов при исчислении налога на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах суды нижестоящих инстанций пришли к выводам о нереальности спорных хозяйственных операций, о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям с указанными контрагентами, поскольку представленные по данным хозяйственным операциям документы выставлены несуществующими организациями.
В то же время существуют примеры из арбитражной практики, в которых суд занял сторону налогоплательщика.
Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 18.03.2008 № Ф09-1522/08-С3 отклонил довод налогового органа об отсутствии в ЕГРЮЛ юридического лица, поскольку это не может служить безусловным основанием для отказа в возмещении налога при отсутствии доказательств злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика. Налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не доказаны факты злоупотребления правом или недобросовестность действий налогоплательщика.
В постановлении от 24.03.2009 № КА-А40/1927-09 ФАС Московского округа также указал на то, что налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик и его поставщик являются взаимозависимыми с организациями, не включенными в ЕГРЮЛ.
При этом следует отметить, что зачастую определяющим фактором при решении подобных вопросов является наличие или отсутствие регистрации контрагента на момент соответствующей
реализации. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.03.2012 № А27-5321/2011 пришел к выводу о недоказанности налоговым органом наличия между организацией и его контрагентами взаимозависимости либо аффилированности, а также отсутствия проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов; в обоснование проявленной при выборе контрагентов осмотрительности и осторожности, налогоплательщиком в налоговый орган были представлены копии листов уставов контрагентов, свидетельства о постановке на налоговый учет, выписки из ЕГРЮЛ; применительно к взаимоотношениям с конкретным контрагентом налогоплательщик в ходе судебного разбирательства в апелляционном суде подтвердил, что на момент выбора поставщика контрагент не был зарегистрирован в ЕГРЮЛ, однако приобретение товаров (работ, услуг) у данного контрагента имело место только после его регистрации.
Как следует из постановления ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А12-10334/2011, судами исследованы ссылки налогового органа на решение арбитражного суда, которым признано недействительным решение участника общества о создании общества с ограниченной ответственностью (контрагента). Вместе с тем судами указано, что указанное само по себе не является обстоятельством, подтверждающим отсутствие в рассматриваемом периоде реальных хозяйственных операций с налогоплательщиком, поскольку в период заключения и исполнения договора поставки общество обладало правоспособностью юридического лица и имело право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности. Сделки, совершенные юридическими лицами до их исключения из государственного реестра, являются действительными, если они не противоречат нормам законодательства, регулирующим соответствующие правоотношения. Данная правовая позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54.
Если контрагент не уплатил НДС в бюджет. Еще одной распространенной причиной отказа в вычете НДС является неперечисление контрагентом в бюджет суммы налога, указанного в счете-фактуре.
В этой ситуации многие суды признают право налогоплательщика на вычет, поскольку нормами законодательства не предусмотрен отказ в вычете ввиду указанного обстоятельства. Также налогоп-
лательщик в силу объективных причин не может проконтролировать действий своего контрагента, связанных с уплатой НДС в бюджет.
В то же время есть примеры судебных решений, в которых изложена обратная точка зрения. Но суды, принимая решения в пользу налогового органа, учитывают всю совокупность допущенных налогоплательщиком нарушений. При этом сам по себе факт неуплаты поставщиком НДС не может служить основанием для отказа в вычете НДС.
Суды, принимая решения, исходят из п. 10 постановления № 53. Согласно названному пункту факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
На основании изложенных положений многие суды, принимая сторону налогоплательщика, указывают, что налоговым органом не доказан факт совершения налогоплательщиком действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды. Данные выводы, в частности, содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 № А65-10307/2011, Уральского округа от 05.12.2011 № Ф09-7907/11 и от 11.04.2011 № Ф09-1754/11-С3, Северо-Западного округа от
30.08.2011 № А05-9889/2010, Московского округа от 13.05.2011 № КА-А40/4138-11.
Президиум ВАС РФ в постановлении от
24.03.2009 № 14786/08 установил, что поставщики являются реально существующими юридическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке в ЕГРЮЛ, имеют лицензии и постоянные хозяйственные отношения с заводом. При этом неперечисление ими НДС в бюджет само по себе,
вне связи с другими обстоятельствами по делу, не является основанием для неприменения заводом налогового вычета по этому налогу. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
Аналогичные выводы изложены в других многочисленных судебных решениях, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 07.12.2011 № А41-32101/10, Северо-Кавказского округа от
29.11.2011 № А53-5877/2011, Центрального округа от 20.10.2011 № А64-6589/2010, Северо-Западного округа от 19.09.2011 № А56-64533/2010, Поволжского округа от 31.05.2011 № А72-6550/2010.
Но, как было отмечено выше, иногда суды принимают сторону налогового органа.
В постановлении от 27.01.2009 № 9833/08 Президиум ВАС РФ указал, что если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности производители (поставщики) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, хозяйственных операций не осуществляли и налогов в бюджет не уплачивали, в систему поставок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на их основную цель — получение необоснованной налоговой выгоды, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В постановлении от 28.12.2011 № Ф09-8637/11 ФАС Уральского округа, исходя из совокупности обстоятельств установил, что налогоплательщик реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами не осуществлял, а участвовал в создании формального документооборота без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды, и сделал вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требования о признании недействительным решения налогового органа. При этом было также установлено, что выставленные контрагентами счета-фактуры не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, так как отсутствует наименование поставляемых товаров, в качестве основания платежа указано на предварительную оплату; не представлены документы, подтверждающие факт поставки строительных
материалов; заключение договора поставки опровергнуто руководителем и главным бухгалтером организации-контрагента; источник возмещения НДС из бюджета в результате сделок с контрагентами не сформирован; материалами камеральной проверки установлено, что спорные сделки не учтены контрагентами при формировании налоговых обязательств в налоговых декларациях по НДС. Анализ собранных в ходе проверки доказательств свидетельствует о том, что один из контрагентов фактически не участвовал в приобретении и реализации товара налогоплательщику, фактически сделка организована взаимосвязанными лицами, действия которых привели к тому, что источник для возмещения НДС в бюджете не сформирован, а денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, возвращены либо ему самому, либо использованы взаимосвязанными с ним лицами для собственных нужд.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от
16.03.2011 № А63-4977/2009, материалами встречных налоговых проверок контрагентов налогоплательщика установлено, что данные организации сдавали «нулевую» бухгалтерскую и налоговую отчетность, НДС по реализации продукции не начислялся в бюджет и не уплачивался. Организации имеют три признака «фирм-однодневок»: «массовый» учредитель, руководитель, а также «массовый» адрес государственной регистрации, по месту регистрации отсутствуют, в связи с чем суд нижестоящей инстанции сделал правильный вывод об обоснованности доначисления налогоплательщику НДС и пени и правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС.
Если налогоплательщик не ведет книги покупок (продаж). Иногда налоговые органы могут отказать налогоплательщику в вычете, если такой налогоплательщик не представил книги покупок (продаж).
Правительством Российской Федерации принято постановление от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 1137), которым утверждены, в частности, форма книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, и правила ее ведения согласно приложению 4; форма книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, и правила ее ведения согласно приложению 5.
В соответствии с п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утверж-
денных постановлением № 1137, покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В силу п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением № 1137, продавцы ведут книгу продаж, применяемую при расчетах по НДС, на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольнокассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).
Но при этом нормами НК РФ прямо не установлена зависимость применения вычетов по НДС от оформления книг покупок (продаж).
Судебная практика по рассматриваемому вопросу складывается неоднозначно. Так, одни суды считают, что отдельные недостатки книги покупок (продаж), например технические ошибки в заполнении, не являются основанием для отказа в вычете НДС.
Исходя из постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 № А65-27977/2010, судами нижестоящих инстанций правильно отмечено, что налоговый орган не вправе определять сумму НДС только на основании расхождений данных книг покупок, книг продаж и налоговых деклараций по налогу, поскольку книги покупок и продаж не являются первичными бухгалтерскими документами, на основании которых исчисляется НДС и налоговые вычеты.
Книги покупок и продаж являются только журналами регистрации первичных документов. Поэтому неполнота отражения в них сведений при наличии первичных документов свидетельствует о неправильном ведении этих книг, а не о неверном исчислении налога.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.04.2011 № А55-19268/2010, решение налогового органа
о доначислении НДС основано на неправильном ведении индивидуальным предпринимателем книг покупок и книг продаж в проверяемом периоде.
Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (действовавшим до введения в действие постановления № 1137), исходя из ст. 10 Закона № 129-ФЗ, книга покупок и книга продаж являются регистрами бухгалтерского учета.
В силу положений гл. 21 НК РФ нарушение налогоплательщиком порядка ведения регистров бухгалтерского учета само по себе не влечет утраты права на применение налогового вычета.
При этом предпринимателем в материалы дела были предоставлены исправленные книги покупок и книги продаж, с отражением в книгах продаж в соответствующих налоговых периодах отгрузки товара, суммы НДС по которому в проверяемом периоде предъявлены к налоговому вычету, и с отражением в книгах покупок счетов-фактур на авансы, которые были приняты судом для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 66—71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав указанные книги покупок и книги продаж, первичную документацию (счета-фактуры на авансы, счета-фактуры на отгрузку, товарные накладные на отгрузку) за отдельные периоды, суды пришли к обоснованному выводу о том, что сумма налоговых вычетов по НДС с сумм предварительной оплаты соответствуют суммам налоговых вычетов с предварительной оплаты, указанных в налоговых декларациях, следовательно, доначисление НДС необоснованно.
В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2011 № А46-3864/2011 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2012 № А46-3864/2011 данное постановление оставлено без изменения) указано, что нарушение порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет, а может повлечь за собой иные последствия, предусмотренные действующим законодательством.
Кроме того, судом апелляционной инстанции отмечается, что п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, предусмотрена возможность внесения исправлений в книги покупок, что также свидетельствует об ошибочности позиции инспекции.
В соответствии с постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 № А56-55233/2010 действующее законодательство не содержит норм, запрещающих принятие к вычету НДС по грузовой таможенной декларации в случае неверного указания ее номера при регистрации в книге покупок.
В постановлении от 02.11.2009 № КА-А40/11529-09 ФАС Московского округа отклонил довод налогового органа о неправомерности налогового вычета в связи с неотражением в книге продаж контрагента соответствующих счетов-фактур, поскольку книга продаж не предусмотрена ст. 172 НК РФ в качестве документа, подтверждающего право на налоговый вычет.
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Московского округа от 11.09.2009 № КА-А40/9012-09, от 24.09.2009 № КА-А40/9597-09, от
30.04.2009 № КА-А40/3192-09.
Следует учесть, что другие суды придерживаются обратной позиции.
В постановлении от 29.06.2009 № А78-4566/08 ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил довод налогоплательщика о том, что Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не могут устанавливать дополнительных условий для применения налоговых вычетов, поэтому несоблюдение налогоплательщиком отдельных положений указанных Правил, при наличии необходимой первичной документации, не может повлечь признания вычетов необоснованными.
Как указал суд, регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путем оформления дополнительных листов при выявлении ошибок — возможностью соблюсти такие обязательства. В отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.
В постановлении от 17.09.2008 № А82-14055/2007-28 ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о том, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение
товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оплата товаров (работ, услуг) с учетом НДС; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и первичных документов, подтверждающих реальность названных хозяйственных операций.
При этом суд исследовал представленные налогоплательщиком документы — книги покупок, счета-фактуры, журналы-ордера и книги продаж и установил, что ряд счетов-фактур не зарегистрирован в книге покупок.
Оценив имеющиеся доказательства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не представил полного и достаточного объема первичных документов, обосновывающих предъявление НДС к возмещению.
Список литературы
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (в ред. от 25.06.2012).
2. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2000 № 54.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011).
4. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137.
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 № 7588/08.
7. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2009 № 9833/08.
8. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 № А56-55233/2010.
9. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства. Российской Федерации от 02. 12. 2000 № 914.
