Актуальные вопросы бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Г Ф. ЧЕРНЕЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, доцент кафедры «Международный бухгалтерский учет и аудит» Государственного университета «Высшая школа экономики»

Бухгалтерский учет как информационная технология служит для достижения определенных целей. Понять, какие цели стоят перед бухгалтерским учетом, значит решить главную теоретическую проблему — в чем заключается роль и назначение бухгалтерской отчетности.

Отчетность и отдельные ее элементы — очень сложные информационные образования. В отечественных нормативных документах до сих пор нет ясного и четкого определения элементов бухгалтерской отчетности. Даже в балансе, который является главным отчетным документом, допускается множество различных трактовок и интерпретаций его содержания.

По мнению автора, основной целью бухгалтерского учета является отражение капитала и его кругооборота. Двустороннее представление капитала в бухгалтерском учете является специфической особенностью метода бухгалтерского учета. С одной стороны, капитал — это имущество, используемое в хозяйственной деятельности в целях получения экономической выгоды — активный капитал, с другой — это совокупность юридических отношений по поводу финансирования хозяйствующего субъекта — пассивный капитал.

Кругооборот активного капитала как последовательный переход из одной формы в другую можно представить в виде схемы:

Д -► м -►

где Д — денежная форма капитала на начальной стадии

кругооборота;

М — материальная форма капитала;

П — производительная форма капитала;

На начальной стадии кругооборота капитал находится в денежной форме, которая преобразуется в материальную в процессе заготовления производственных ресурсов. Материальная форма капитала — это стоимость основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и материалов (Мат) в сумме денежных затрат, связанных с их приобретением. В свою очередь, материальная форма преобразуется в производительную форму, когда приобретенные ресурсы используются по своему назначению. Стоимость капитала в материальной форме переносится на стоимость капитала в производительной форме. Производительная форма — это текущие производственные затраты. Ресурсы, используемые длительный период времени, входят в группу ВНА. В составе текущих производственных затрат стоимость ВНА учитывается по частям в сумме начисленной амортизации (АВНА). Денежные средства, вложенные в их приобретение, проходят несколько циклов кругооборота капитала, последовательно переходя из одной формы в другую, пока не вернутся в свою первоначальную денежную форму. Характер кругооборота внеоборотных активов показан на рис. 1.

К примеру, затраты, связанные с приобретением внеоборотных активов, составили 100 д. е., срок эксплуатации которых равен 5 годам. Следовательно, за один год произойдет полный оборот

П -► Т -► д

Т — товарная форма капитала; Д — денежная форма капитала на завершающей стадии кругооборота.

►м

Д'

100

■ 100 ■

■ 20

20

20

Рис. 1. Кругооборот денежных средств, вложенных во внеоборотные активы

только 1/5 части денежных средств, вложенных в их приобретение, т. е. за один цикл кругооборота капитала из 100 д. е., затраченных на приобретение ВНА, произойдет возмещение 20 д. е., которые поступят с выручкой от продажи продукции.

С точки зрения кругооборота капитала к внеоборотным активам относятся ресурсы, срок использования которых превышает 12 мес. Длительный срок использования предполагает, что такие ресурсы участвуют в нескольких циклах кругооборота капитала, и их стоимость переносится на текущие затраты и учитывается в себестоимости продукции по частям в сумме начисленной амортизации.

Сырье и материалы (оборотные активы) потребляются за один производственный цикл. Их стоимость учитывается в составе производственных затрат в полной сумме после их отпуска в производство. Денежные средства, вложенные в эти ресурсы, вновь приобретают денежную форму, пройдя все стадии кругооборота, за один производственный цикл. Характер кругооборота оборотных активов (ОА) показан на рис. 2.

Например, если затраты на приобретение материалов составили 20 д. е., то после отпуска в производство их стоимость полностью будет учтена

20

20

• 20

20

20

Рис. 2. Кругооборот денежных средств, вложенных в оборотные активы

в себестоимости продукции. В составе выручки от продажи продукции поступят и денежные средства в части возмещения затрат, связанных с приобретением ОА в полной сумме.

Переход производительной формы капитала в товарную связан с формированием себестоимости готовой продукции (ГП) и означает завершение процесса производства. Стадией, завершающей кругооборот капитала, является продажа готовой продукции. На этой стадии капитал возвращается в свою первоначальную денежную форму. В процессе реализации продукции из оборота выбывают использованные в производстве ресурсы и поступают денежные средства от покупателей в обмен на проданную продукцию. Стоимость использованных в производстве продукции ресурсов и выбывших из кругооборота капитала на стадии реализации представляет собой расходы, а денежные средства, полученные от покупателей, являются доходами. Возврат капитала в свою первоначальную форму означает завершение одного цикла кругооборота капитала и начало нового.

Оборот активного капитала одновременно обусловливает и структуру пассивного капитала как источника хозяйственных средств организации. Источником начального стартового капитала являются инвестиции собственников (учредителей). Прирост инвестированного капитала обеспечивается постоянным оборотом активного капитала, на завершающей стадии которого и формируется прибыль, представляющая собой собственный заработанный источник, как превышение «доходов» над «расходами».

Наряду с собственными источниками у организации формируются и заемные источники, которые представляют собой обязательства, возникшие в результате хозяйственной деятельности, расчеты по которым впоследствии приведут к оттоку денежных средств. У организации возникают обязательства перед поставщиками по оплате счетов за поставленные материальные ценности, работниками по выплате заработной платы, бюджетом по налогам и др. И это означает, что хозяйственные средства в части возникших обязательств находятся в хозяйственном обороте организации временно и при наступлении срока оплаты приведут к оттоку денежных средств.

Капитал в бухгалтерском учете имеет двусто-ронне отражение. С одной стороны, активный капитал — это имущество организации, используемое ею в целях получения экономической выгоды, с другой стороны, пассивный капитал — источники, за счет которых сформировано это имущество.

В целом модель двойственного представления капитала показана на рис. 3.

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Рис. 3. Модель двустороннего представления капитала

По своей форме бухгалтерский баланс полностью соответствует отражаемому объекту. Он состоит из двух противостоящих друг другу сторон — актива и пассива. Актив предназначен для отражения активного капитала, пассив — для отражения пассивного капитала.

В активе баланса активный капитал разложен по составу и размещению в соответствии с формами, принимаемыми им в процессе своего кругооборота, т. е. материальной, производительной, товарной и денежной.

Капитал в материальной форме — это остаточная стоимость ВНА и стоимость не использованных в производстве материалов.

Капитал в производительной форме — это текущие затраты, относящиеся к продукции с незаконченной стадией обработки, т. е. затраты в незавершенном производстве.

Капитал в товарной форме — это себестоимость еще не реализованной готовой продукции.

Денежная форма капитала — это остатки денежных средств на счетах и в кассе.

Пассив характеризует состояние источников хозяйственных средств, собственных и заемных.

К собственным источникам относится уставный капитал, выделенный собственниками в момент образования организации, и капитал, полученный в результате хозяйственной деятельности (прибыль).

К заемным источникам относятся непосредственно кредиты и займы, а также кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате несовпадения момента начисления и сроков ее погашения. Это задолженность поставщикам за приобретенные материальные ценности, работникам организации по выплате заработной платы, бюджетом по налогам и др.

Структура актива и пассива бухгалтерского баланса представлена на рис. 4.

Каждому виду хозяйственных средств и их источникам соответствует статья в балансе. Сокращенная форма бухгалтерского баланса с выдел ени-ем в активе хозяйственных средств в материальной, производительной, товарной и денежной формах, а в пассиве — собственных и заемных источников показана на рис. 5.

В балансе информация об имуществе и его источниках представлена по состоянию на определенный момент времени (отчетную дату). Все изменения в стоимости имущества и его источниках, происходящие за отчетный период, отражаются на бухгалтерских счетах.

Изменения в стоимости хозяйственных средств, представленных в активе баланса, учитываются на активных счетах, а источников, отражаемых в пассиве баланса, — на пассивных счетах. Структура счета формально подчинена двустороннему построению баланса. Как активу противостоит пассив,

п

А

С

Б С

И

А В

Л

А

Н

А

К

С т

и

в

Собственные источники

Уставный капитал

_Нераспределенная

прибыль

Заемные источники

Кредиты и займы

Кредиторские обязательства;

перед поставщиками

перед работниками

перед бюджетом и др.

Остаточная стоимость ВНА

Стоимость материалов на складе

м

Затраты в незавершен ном производстве

Г

Себестоимость готовой продукции на складе

Денежные средства

Д

Рис. 4. Группировка статей баланса

БАЛАНС

АКТИВ ПАССИВ

Нематериальные активы Уставный каптал С к

А К М Основные средства Добавочный капитал

Материалы Нераспределенная прибыль

П Незавершенное Кредиторская О

Т производство задолженность: Б

И т Готовая продукция - поставщикам Я 3

В Дебиторская задолженность - по заработной плате Т Е

Ы д Финансовые вложения - бюджету Ь С

Денежные средства - внебюджетным фондам и до. Т В

Итог АКТИВА = Итог ПАССИВА А

Рис. 5. Схема сокращенной формы бухгалтерского баланса

так и структура активного счета противоположна структуре пассивного счета.

На рис. 6 показаны различия в структуре активных и пассивных счетов.

Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета осуществляется способом двойной записи, позволяющим не нарушать равенства двух частей баланса. Суть двойной записи состоит в том, что хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных между собой счетов в одной и той же сумме.

Капитал как объект бухгалтерского учета определяет характер бухгалтерских записей, связанных с отражением его кругооборота. Связь между счетами находится в той же последовательности, в которой капитал проходит свой оборот. Схемы бухгалтерских проводок, построенные в соответствии с кругооборотом капитала, позволяют понять экономический смысл хозяйственных операций, а также выявить четкую закономерность в отражении их на счетах бухгалтерского учета.

Запись бухгалтерских проводок можно представить в виде сетевых графиков. В системе сетевых графиков бухгалтерская проводка кодируется и выглядит как соединенные стрелкой корреспондирующие между собой счета. При этом стрелка выполняет две функции. Во-первых, она показывает направление потоков хозяйственных средств и последовательность их отражения на счетах бухгалтерского учета. Во-вторых, она указывает стороны счетов (дебетовую или кредитовую), на которых отражается сумма хозяйственной операции. Основание стрелки означает кредит счета, а вершина — дебет счета.

На рис. 7 показана схема бухгалтерских проводок, представленная в последовательности перехода капитала из одной формы в другую в процессе его кругооборота.

На начальной стадии кругооборота происходит уменьшение суммы денежных средств и увеличение стоимости объектов, относящихся к материальной

БАЛАНС

АКТИВ ПАССИВ

д Активные счета к Д Пассивные счета К

Сальдо н.н. (Сн.н.) Операции, уменьшающие стоимость актива (-) Операции, уменьшающие источник (-) Сальдо н.н. (Сн.н.)

Операции, увеличивающие стоимость актива ( + ) Операции, увеличивающие источник (+)

Доб. Коб. Доб. Коб.

Сальдо н.к. (Сн.к.) Сальдо н.к. (Сн.к.)

Рис. 6. Структура активных и пассивных счетов и их формальная связь с балансом

форме капитала, т. е. основных средств, нематериальных активов и материалов. Происходит накопление производственных ресурсов.

Стрелка от счета 51 к счету 60 показывает направление денежных средств поставщикам материальных ценностей и означает бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стрелки от счета 60 означают поставку материальных ценностей поставщиками. Если приобретены ВНА (основные средства, нематериальные активы), то стрелка от счета 60 направляется первоначально к счету 08, показывая вложения во внеоборотные активы, и означает запись:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затем она направляется непосредственно к счетам, на которых учитывается конкретный вид имущества, входящий в группу внеоборотных активов: 01, если поступают основные средства — бухгалтерская запись:

Д-т сч. 01 «Основне средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

04, если приобретены нематериальные активы — бухгалтерская запись:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При поступлении материалов стрелка идет от счета 60 к счету 10 — бухгалтерская запись:

Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Заготовленные ресурсы в последующем используются в производственном процессе и переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт. Стрелками показано уменьшение стоимости накопленных ресурсов, представляющих собой

п

. Инвестированный Заработанный

собственный источник собственный источник

Рис. 7. Схема отражения на счетах хозяйственных операций в соответствии со стадиями кругооборота капитала

материальную форму капитала, и увеличение текущих производственных затрат, представляющих собой производительную форму капитала.

Использование внеоборотных активов и перенос их стоимости на текущие затраты отражено:

— для основных средств стрелкой от счета 02 к счету 20 — бухгалтерская запись: Д-т сч. 20 К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;

— для нематериальных активов от счета 05 к счету 20 — бухгалтерская запись: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

При этом на схеме виден разрыв между счетами по учету стоимости самих ресурсов и счетами, на которых учтена сумма начисленной амортизации. Между счетами 01 и 02, 04 и 05 нет стрелок.

Разрыв в обороте означает то, что вложенные в активы денежные средства завершат свой кругооборот не за один производственный цикл, а за несколько циклов. Пока капитал полностью не завершит своего кругооборота, эти средства будут находиться вне оборота.

Уменьшение стоимости материалов в запасе, отпущенных в производство, показано стрелкой от счета 10 к счету 20 — бухгалтерская запись: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы».

На схеме при отражении использования материалов в производстве продукции разрыва в обороте нет. Это означает, что стоимость отпущенных в производство материалов полностью будет списана на текущие затраты.

На счете 20 собираются все затраты, связанные с производством продукции, которые представляют собой производительную форму капитала1.

Фактические производственные затраты переходят на себестоимость произведенной продукции, что означает уменьшение стоимости капитала в производительной форме и увеличение его стоимости в товарной форме, а также завершение процесса производства. На схеме это стрелка, идущая от счета 20 к счету 43 — бухгалтерская запись: Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство».

При переходе товарной формы капитала в денежную в процессе реализации продукции происходит выбытие стоимости ресурсов, использованных в ее производстве. На счетах отражается уменьшение стоимости капитала в товарной форме и его увеличение в денежной форме. На этой стадии формируются доходы, полученные в результате деятельности, и определяются расходы, связанные с получением этого дохода.

1 В данной схеме не выделены косвенные затраты, учитываемые на отдельных счетах.

Денежные средства, полученные от продажи продукции, представляют собой доходы, а производственная себестоимость этой продукции — расходы.

На схеме получение дохода отражено стрелкой от счета 90-1, на котором учитывается выручка от продажи продукции, к счету 62, на котором ведутся расчеты с покупателями — бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Продажи», субсчет «Выручка».

Расходы показаны стрелкой в направлении от счета 43, на котором ведется учет производственной себестоимости готовой продукции, к счету 90-2, на котором учитывается себестоимость реализованной продукции — бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 «Готовая продукция».

Разница между полученными доходами и расходами, связанными с их получением, представляет собой финансовый результат. На счетах бухгалтерского учета формирование финансового результата показано двусторонней стрелкой от счета 90-9 к счету 99. Превышение доходов над расходами означает получение прибыли и отражается записью:

Д-т сч. 90-9 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продажи» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Превышение расходов над доходами означает получение убытка и отражается записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90-9 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продажи».

Поступление денежных средств от покупателей означает завершение одного цикла кругооборота капитала и начало нового цикла. Стрелка от счета 62 к счету 51 отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Но оборот завершается только для той части производственных ресурсов, которая использована для получения экономической выгоды (прибыли). Другая часть ресурсов, для которых оборот еще не завершен, представляет собой активы, на этом этапе еще не использованные для получения прибыли.

На этой схеме можно проследить не только последовательность отражения хозяйственных операций на счетах, но связь самих счетов с основными формами бухгалтерской отчетности — балансом и отчетом о прибылях и убытках.

Литература

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина

России от 07.05.2003 № 38н. *

*