CC BY
62
Natalia Olegovna Bondarenko,
PhD in Economics,
associate professor of the department of accounting, analysis of economic activity and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 336.0/.5(470)
Наталья Олеговна Бондаренко,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
natali2903@yandex.ru
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ КОМПАНИЙ СОТОВОЙ СВЯЗИ
Основные средства - это один из наиболее значимых видов имущества компаний сотовой связи. На их долю приходится более 30% всех видов активов предприятий рынка телекоммуникаций. В этой связи особо актуальным является вопрос о правильности отражения операций по учету основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, а также о формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности сотовых компаний. Следует отметить, что в появившихся положениях по бухгалтерскому учету некоторых объектов об учете как таковом не упоминается, что приводит к возникновению вопросов по применению данных нормативно-правовых актов. Так, в частности, возникают проблемы по идентификации объектов основных средств для признания их в современном бухгалтерском и налоговом учете мобильных операторов. В статье также рассмотрена специфика отражения приобретения основных средств компаниями сотовой связи на счетах бухгалтерского учета. Особое внимание уделяется различию в периодах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Предложена схема сближения бухгалтерского и налогового учета по имуществу, не подлежащему амортизации первоначальной стоимостью до 100 000 руб.
Ключевые слова: основные средства, материально-производственные запасы, бухгалтерский учет, налоговый учет, амортизация, компании сотовой связи.
CURRENT PROBLEMS
OF BUSINESS AND TAX ACCOUNTING FOR FIXED ASSETS OF MOBILE COMMUNICATION COMPANIES
The article shows that fixed assets belong to one of the most important types of property owned by mobile communication companies. They account for more than 30% of all types of assets in the telecommunications market. Thus, accurate accounting for fixed assets in the management of business and tax accounting as well as calculating indicators of financial statements of mobile
148 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 3 (72) -♦
communication companies is particularly important. It should be noted that new provisions of the regulation of business accounting do not mention certain items of accounting, which raises questions about the application of these regulations. Thus, there are problems in identifying individual items of fixed assets for the purpose of business and tax accounting. The article also examines specific aspects of accounting for the acquisition of fixed assets by mobile communication companies. Particular attention is paid to the difference in the accounting for accrual of depreciation in business and tax accounting. The author suggests a way for converging business and tax accounting for property with an initial value of up to 100,000 rubles, which is not subject to depreciation.
Keywords: fixed assets, inventories, accounting, tax accounting, depreciation, mobile communication companies.
Сотовая связь в Российской Федерации - это одна из наиболее стремительно развивающихся и масштабных отраслей национальной экономики. По уровню рентабельности, капитализации и объемам поступления налоговых платежей в бюджеты разных уровней крупнейшие операторы рынка телекоммуникаций (ПАО «Мобильные ТелеСистемы» (торговая марка МТС), ПАО «Мегафон» (торговая марка «Мегафон»), ПАО «Вымпел-Коммуникации» (торговая марка «Билайн»)) в статистическом информационном поле находятся сразу после предприятий нефтегазодобывающей отрасли.
В условиях стремительного развития отрасли особенно важна правильная организация всех хозяйственных процессов мобильных компаний. Точная организация этих процессов позволит повысить рентабельность субъектов национальной экономики, избежать убытков в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Так, «бездоходная деятельность не приносит компании положительных моментов, предприятие вынуждено самостоятельно принимать решение, как поступать в ситуации такой деятельности» [3, с. 154]. Однако при переходе на рыночные отношения были отменены многие нормативно-методические указания по порядку учета хозяйственных операций отрасли связи. Такой «переход России на рыночную модель экономики потребовал внесения концептуальных изменений в методологию бухгалтерского учета» [5, с. 90]. В условиях жесткой конкуренции и динамичного развития отрасли крупнейшие мобильные компании вынуждены самостоятельно разрабатывать правила ведения учета хозяйственных процессов. Следствием этого является применение разных подходов к порядку формирования информационного поля и несопоставимость данных сформированной бухгалтерской (финансовой) отчетности сотовых операторов, а это, в свою очередь, снижает инвестиционную привлекательность отрасли, приводит к возникновению претензий контролирующих органов в части начисления и уплаты в бюджет налогов. В этой связи особенно важным является формирование единых подходов к решению учетных проблем компаний сотовой связи, с целью повышения заинтересованности управляющего звена мобильных операторов, инвесторов и государства в целом.
Как показали исследования, в компаниях сотовой связи особое внимание уделяется вопросам организации и способам ведения учета основных средств, так как они являются важной оставляющей ресурсного потенциала субъекта национальной экономики любой отрасли. Важно отметить, что «такая проблема является наиболее актуальной и в
различных странах с развитой рыночной экономикой» [4, с. 137]. В этой связи считаем целесообразным осветить некоторые проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета основных средств мобильных компаний.
Основной нормой, регулирующей порядок учета основных средств, является ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно этому документу можно выделить следующие критерии признания актива в качестве объекта основных средств сотовых компаний:
- предназначен для использования в производстве и оказании услуг связи или для управленческих нужд;
- используется в хозяйственной деятельности свыше 12 месяцев;
- не подлежит последующей продаже;
- способен приносить доход;
- стоимостью выше 40 000 руб.
Что касается первого критерия, то объект принимается к бухгалтерскому учету при условии его использования в производстве и оказании услуг связи или для управленческих нужд. При этом первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» переносится на счет 01 «Основные средства» только когда активы полностью готовы к использованию. Однако данной бухгалтерской записью согласно характеристике счета 08 отражается первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке. Важно отметить, что принятие к бухгалтерскому учету и ввод в эксплуатацию объектов основных средств - это совершенно разные понятия, поскольку процесс поступления основных средств объединяет сложное сочетание нескольких взаимосвязанных хозяйственных операций по приобретению и подготовке объектов к эксплуатации. То есть в одном случае принятые к бухгалтерскому учету основные средства могут находиться в запасе до момента ввода в эксплуатацию, в другом - момент принятия к учету и ввод в эксплуатацию в случае готовности основного средства совпадает. Это обстоятельство весьма важно для учета основных средств сотовых компаний, поскольку одним из значимых объектов имущества мобильных операторов являются базовые станции сотовой связи. Так, при строительстве объекта «Базовая станция сотовой связи» на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете «Строительство объектов основных средств» аккумулируются затраты по приобретению оборудования сотовой связи (металлоконструкция; аппаратный шкаф; антенны прие-
ISSN 1994-5094 ♦-
149 -♦
мо-передающие; радиомодули 900, 1800, 2100; системные модули GSM, WCDMA и LTE) и доведению актива до состояния, пригодного к эксплуатации. Специфичной особенностью учета основных средств сотовых компаний является момент несовпадения момента принятия их к учету и ввода в эксплуатацию, так как фактическое начало использования актива «Базовая станция сотовой связи» возможно позже и подобные объекты основных средств могут находиться в запасе предприятий рынка телекоммуникаций. Подобная разница очень важна в учете амортизации основных средств. Так, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Однако по объектам основных средств, не введенным в эксплуатацию и не используемым для извлечения дохода, в целях исчисления налога на прибыль амортизация начисляться не может. То есть в бухгалтерском учете по амортизируемым объектам амортизация начисляется после их принятия к учету, а в налоговом учете - после ввода их в эксплуатацию при фактическом использовании. При этом важно учитывать, что стоимость амортизируемого имущества для целей налогового учета с 1 января 2016 г. должна быть свыше 100 000 руб.
Другой важной проблемой при учете основных средств сотовых компаний, как было уже ранее отмечено, являются разные стоимостные критерии при признании активов в качестве амортизируемого имущества. Так, в бухгалтерском учете основные средства стоимостью менее 40 000 руб. за единицу могут отражаться в составе материально-производственных запасов. В соответствии же с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации имущество стоимостью менее 100 000 руб. независимо от срока полезного использования к амортизируемому имуществу не относится. Важно отметить, что «это приведет к заметным различиям между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации, т. е. к возникновению временных разниц» [2, с. 122-123]. В этой связи рекомендуем следующий алгоритм отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению объектов основных средств сотовых компаний с учетом временных разниц. Так, ПАО «Мобильные ТелеСистемы» (торговая марка МТС) приобрело 1 апреля 2018 г. актив «Оборудование радиорелейной связи» первоначальной стоимостью 96 000 руб. и сроком полезного использования 4 года (48 месяцев). В бухгалтерском учете подобный актив относится к объектам основных средств и относится к амортизируемому имуществу. В налоговом учете первоначальная стоимость данного оборудования должна быть списана на текущие расходы, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы 96000 руб. Поэтому рекомендуем сделать следующие записи по учету основных средств на примере ПАО «Мобильные ТелеСистемы» (торговая марка МТС):
Дебет 01 «Основные средства» субсчет первого порядка « Информационное, компьютерное и теле-
коммуникационное (ИКТ) оборудование» субсчет второго порядка «Средства связи радиоэлектронные»; Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 96000 руб. - принято к учету оборудование 1 апреля 2018 г.
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 04 «Налог на прибыль»; Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 19 200 руб. (96000 руб. х 20%) - отражено в учете отложенное налоговое обязательство 1 апреля 2018 г.
Дебет 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»; Кредит 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» - 2000 руб. (96000 руб. / 48 месяцев) - начислена ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по оборудованию в период с 1 мая 2018 г. по 1 июня 2022 г., являющаяся вычитаемой временной разницей.
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»; Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 04 «Налог на прибыль» - 400 руб. (2000 руб. * 20%) -отражено в учете ежемесячное погашение отложенного налогового обязательства в период с 1 мая 2018 г. по 1 июня 2022 г.
Еще одной из отличительных особенностей практики ведения бухгалтерского и налогового учета операций с основными средствами является разница при формировании первоначальной стоимости активов с использованием заемных средств. Так, согласно нормам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при формировании первоначальной стоимости основных средств до ввода их в эксплуатацию в нее включаются суммы процентов за пользование заемными средствами, которые были привлечены для приобретения активов. Согласно нормам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» для целей налогообложения первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретенных с использованием заемных средств формируется за вычетом сумм начисленных процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов. Это неизбежно приводит к необходимости расчета амортизации объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете с целью выявления корректировки суммы подлежащего уплате в бюджет текущего налога на прибыль. При этом возникшие налогооблагаемые временные разницы рекомендуем отражать на счетах бухгалтерского учета сотовых компаний согласно ранее предложенному алгоритму.
Что касается отражения амортизационных отчислений по основным средствам компаний сотовой связи на счетах бухгалтерского учета, то предлагаем учитывать, что «затраты, связанные непосредственно с производством и оказанием услуг связи, отражаются на счете 20 «Основное производство» [6, с. 46], на счете 26 «Общехозяйственные расходы» «оставить отражение только тех затрат, которые связаны непосредственно с управлением компанией сотовой связи» [6, с. 47]. «Поскольку компаниями сотовой связи производятся и оказываются не только сервисные техно-
150 Вестник СГСЭУ. 2018. № 3 (72) ♦-♦
Группировка основных средств компаний сотовой связи
Группы основных средств Подгруппы основных средств Счет отнесения затрат по амортизации
Здания (кроме жилых) Здания (кроме жилых) 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация», 44 «Расходы на продажу» субсчет «Амортизация»
Сооружения Линия связи радиорелейная 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Металлоконструкции строительные 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Транспортные средства Автомобили легковые 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
Средства автотранспортные для перевозки людей прочие 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
Средства автотранспортные грузовые 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
Информационно е, компьютерное и телекоммуникационное (ИКТ) оборудование Компьютеры и периферийное оборудование 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация», 44 «Расходы на продажу» субсчет «Амортизация»
Компьютеры портативные массой не более 10 кг 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация», 44 «Расходы на продажу» субсчет «Амортизация»
Аппаратура коммуникационная передающая с приемными устройствами 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Средства связи, выполняющие функцию систем коммутации 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Оборудование, используемое для учета объема оказанных услуг связи 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Средства связи радиоэлектронные: - земные станции спутниковой связи и вещания; - оборудование радиорелейной связи; - базовые станции и ретрансляторы сетей подвижной радиосвязи 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура 20 «Основное производство» субсчет «Амортизация»
Аппараты контрольно-кассовые 44 «Расходы на продажу» субсчет «Амортизация»
Оборудование офисное 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация», 44 «Расходы на продажу» субсчет «Амортизация»
Машины офисные прочие (сервер) 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
Программное обеспечение и базы данных Программы для ЭВМ 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
Базы данных 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Амортизация»
логические услуги, но и сервисные потребительские, то для формирования информации о затратах на их производство и оказание рекомендуем использовать счет 44 «Расходы на продажу» [6, с. 47].
На базе критических подходов и с учетом отраслевых особенностей предприятий отрасли телекоммуникаций предлагаем следующую группировку основных средств компаний сотовой связи в увязке с порядком отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета (таблица).
1. Агранат А.Р., Крюкова Д.А. Влияние мировой экономики на финансовые показатели экономической деятельности Канады в 2016 году // Актуальные вопросы современной науки: сб. ст. по материалам VI междунар. науч.-практ. конф. Уфа: Дендра, 2015. Т. 3.
2. Прянишникова О.Н. Учет деловой репутации экономического субъекта // Наука и общество. 2012. № 2. С. 120-123.
3. Прянишникова О.Н., Тагаева М.М. Проблемы учета доходов и расходов // Бухгалтерский учет, управление и финансы: перспективы развития в условиях экономической нестабильности: мат. Междунар. науч.-практ. конф. / под ред. В.В. Плотниковой. Саратов, 2016. С. 151-154.
4. Шапошникова И.В. Проблемы взаимоотношений страховых организаций со страховыми посредниками // Наука и общество. 2012. № 2. С. 133-138.
5. Шапошникова И.В. Совершенствование бухгалтерского учета в российских страховых организациях в соответствии с международными стандартами // Совершенствование бухгалтерского учета, анализа и аудита в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: мат. Междунар. науч.-практ. конф. в рамках Международного конгресса «Евразийство как основа устойчивого развития мирового сообщества в условиях глобализации» / Уральский государственный экономический университет. Екатеринбург, 2012. С. 90-93.
6. Шпагина Н.О. Калькулирование и анализ себестоимости услуг компаний сотовой связи: дис. ... канд. экон. наук. Саратов, 2010.
