CC BY
130
УДК 36.1/.5
Д. А. Смирнов, О. Н. Амвросова
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗЕМЛИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
В статье анализируются особенности правового регулирования налогообложения земли на современном этапе. Автор выделяет ряд проблем, характерных для реализации налогового законодательства, с которыми сталкиваются индивидуальные предпринима-
тели и иные собственники и арендаторы земли в Ставропольском крае.
Ключевые слова: налог, земля, налогообложение, кадастровая стоимость, ставка, кадастр недвижимости.
D. А. Smirnov, O. N. Amvrosova
TOPICAL PROBLEMS OF LAND TAXATION AT THE PRESENT STAGE
This article analyzes the peculiarities of legal regulation of land tax at the present stage. The authors specify a number of problems related to the implementation of tax legislation
Развитие налогового права происходило в России неравномерно. До 90-х годов прошлого столетия у граждан не существовало даже понятия о том, что налогообложение представляет сложнейший процесс, затрагивающий права и обязанности физических лиц и организаций. Данная ситуация была обусловлена особой экономикой социалистического периода развития нашего государства. Все изменилось с переходом на рыночный тип развития экономики. Взгляд обычных и иных налогоплательщиков изменился, поскольку налоговое право получило интенсивный толчок в своем развитии. Однако это не исключило сложностей в реализации норм права. Можно назвать много проблем, характерных для начального периода развития нового налогового законодательства, но в глобальном смысле их можно свести к следующим:
1) отсутствие единой кодифицированной системы в сфере налогового законодательства;
2) сложность налогового законодательства;
3) отсутствие единой фискальной (налоговой) системы; 4) трактовка правовых норм и принципов налогового права в различных смыслах (в зависимости от органов, реализующих налоговые нормы); 5) трактовка правовых норм и принципов налогового права в различных смыслах (в зависимости от органов, реализующих налоговые нормы).
faced by individual entrepreneurs and other owners and tenants of land in Stavropol Krai.
Key words: income tax, land tax, cadastral value, rate, real estate cadastre.
С начала XXI века ситуация изменилась, но это не исключило возможности наступления негативных обстоятельств в практике налогообложения. На данный момент можно выделить также пять основных проблем, характерных для налогового права России.
1. Существенное противоречие норм налогового права и норм иных отраслей права.
2. Развитие смысла принципов налогового права законодателем с уклоном в сторону публичной составляющей.
3. Отсутствие четкой, ясной и краткой терминологии при правовом регулировании налогообложения.
4. Наличие подзаконных налоговых норм, противоречащих законодательству о налогах и сборах.
5. Увеличение фискальной составляющей системы налогов и сборов.
Как видно, ситуация, характеризующая проблематику налогового права, меняется. Налицо прогрессивное изменение процесса налогообложения тесно связанного с налоговым правом. Но если мы возьмем любой вид налога, то найдем массу недостатков нормативно-правовой базы, посвященной регулированию его взимания. Подробнее хотелось бы остановиться на проблемах земельного налогообложения на примере Ставропольского края. Так, в Ставропольском крае в
2011 году была проведена государственная кадастровая оценка земель, отличившаяся некачественным подходом. В результате у налогоплательщиков земельного налога, арендаторов и лиц, выкупающих земельные участки, возникли сложности в справедливом использовании кадастровой стоимости земли в практических целях. Земельный налог был завышен. Эта же ситуация касалась арендной платы и выкупной стоимости земли. Поэтому с 2013 года начался массовый процесс оспаривания результатов кадастровой оценки земель.
Согласно письмам Министерства экономического развития РФ от 27 тюля 2011 года № 0Г-Д0631, Министерства финансов РФ от 01 марта 2012 года № 03-5-04-02/17, от 30 августа 2012 года № 03-05-05-02/89, от 01 ноября 2012 № 03-05-05-02/112 перерасчет земельного налога был возможен за предыдущие и текущие налоговые периоды, т. е. ретроспективно.
Позиция Минфина РФ, выраженная в письме от 16 июля 201 3 года № 03-05-0402/27809, заключалась в следующем: если изменения в государственный кадастр недвижимости в части установления кадастровой стоимости в размере рыночной внесены по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, то исчисление земельного налога должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды. Соответственно налогоплательщики понимали это, как возможность применения ретроспективного перерасчета.
В последующем был принят федеральный закон № 225-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 21.07.2014 года [3], установивший порядок применении новых сведений о кадастровой стоимости объектов недвижимости.
Согласно этому порядку сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда или комиссией, применяются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с 1 января календарного года, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты ее внесения в ГКН.
Казалось бы, все ясно: чем раньше оспоришь, тем эффективнее применение и перерасчет налогов за прошлый период возможен, начиная с года, в котором подано заявление.
Однако ФНС РФ заняла другую позицию, в результате чего большинство заинтересованных лиц лишились права на перерасчет земельного налога за предыдущие и текущие налоговые периоды. Позиция эта была основана на том, что аналогичные поправки были внесены в НК РФ в конце 2014 года и вступили в силу с 01.01.2015 года.
В частности, ФНС РФ были изданы соответствующие письма от 1 апреля 2015 № БС-4-11/4935, от 21 апреля 2015 № БС-4-11/6355, от 15 июня 2015 № БС-4-11/12494, а также письмо Минфина РФ от 15 июня 2015 № 03- 05-04-02/38796.
Согласно указанным документам, если изменения в части установления кадастровой в размере рыночной внесены в государственный кадастр недвижимости в течение 2014 года на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, то указанная кадастровая стоимость может применяться в целях налогообложения по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр, т. е. с 01.01.2015 года.
Если заявление о пересмотре кадастровой стоимости было подано в 2015 году и решение комиссии и суда принято в 2015 году, то новая кадастровая стоимость должна применяться с 01.01.2015 года.
Таким образом, оказалось, что перерасчет платежей за прошлый период оказался невозможным, а сам механизм оспаривания -неэффективным.
Многие предприниматели, имеющие на руках решения судов по пересмотру кадастровой оценки за 2006 год или в отношении вновь образованных участков, полученных до кадастровой оценки 2011 года, не смогли реализовать решения в связи с утратой их актуальности. В такой же ситуации оказались и те, кто оспорил кадастровую стоимость в 2013-2014 годах.
Из вышеописанного следует: четкого законодательно установленного механизма перерасчета кадастровой стоимости не существовало, а основным спорным моментом яв-
лялась возможность применения перерасчета земельного налога за предыдущие налоговые периоды. Внесем ясность в раскрытие данного вопроса.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Устанавливается налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам Налоговым кодексом Российской Федерации, что следует из ст. 53 НК РФ.
Налоговая база по земельному налогу в силу ст. 390 НК РФ определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 66 ЗК РФ установление рыночной стоимости земельных участков регламентируется Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». По муниципальному району (городскому округу) средний уровень кадастровой стоимости утверждается органами исполнительной власти субъектов РФ.
Ссылаясь на правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 г. № 165-О-О [1] необходимо отметить, что правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 Налогового кодекса порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодательством для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Кодексе.
В п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» разъяснены особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки [2].
В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (статья
5 НК РФ).
Например, нормативный правовой акт
06 утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.
Установленная судом кадастровая стоимость используется для исчисления налоговой базы за налоговый период, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, и применяется до вступления в силу в порядке, определенном статьей 5 НК РФ, нормативного правового акта, утвердившего результаты очередной кадастровой оценки, при условии внесения сведений о новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости (п. 28 Постановления № 28).
Действующим законодательством не урегулирован правовой механизм, определяющий особенности определения налоговой базы по земельному налогу при изменении, произошедшем в течение одного налогового периода, кадастровой стоимости земельных участков, определенной как рыночная стоимость. Данный вопрос в связи с этим разъяснен ФНС России и Минфином России.
В тех случаях, когда определена рыночная стоимость земельного участка, его кадастровая стоимость будет к ней приравнена. Включение в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной, на прошедшую дату законодательством не допускается. От кадастровой стоимости зависит земельный налог, размер арендной платы, выкупная стоимость земельных участков. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества также определяется как их кадастровая стоимость.
В письме ФНС России от 26.03.2015 № БС-4-11/4935 разъясняется, что согласно статье 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» [5] в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке,
установленном статьей 24.18 Федерального закона № 135-ФЗ, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление
0 пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.
Как видим, законодатель, уточняя дату начала применения рыночной стоимости, приравненной к кадастровой на основании судебного решения, не связал этот момент со вступлением решения в законную силу. Более того, из упомянутой нормы следует, что рыночная стоимость подлежит применению для целей, предусмотренных законодательством РФ (в том числе для целей налогообложения), прошедшим числом, чему так противятся в настоящее время большинство судей при вынесении решений.
Аналогичные правила в Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 391) были внесены только осенью 2014 г. и вступили в силу с 1 января 2015 г. (Федеральный закон от 04.10.2014 г. № 284-ФЗ) [4]. По мнению налоговых органов на 201 4 г. нормы Закона об оценочной деятельности не распространялись, и правила с
1 января года, в котором подано заявление, подлежали применению только с 1 января 2015 г.
Таким образом, физические и юридические лица, чьи интересы затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, имеют возможность пересмотреть ее. Вопрос о таком пересмотре разрешается органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями -в судебном порядке. Если юридическое лицо не обратится с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости в комиссию досудебного разбирательства, то есть риск получить отказ в установлении новой стоимости.
Суд утвердит новую кадастровую стоимость, если установит ее несоответствие (уже внесенной в государственный кадастр недвижимости) рыночной стоимости. При этом определение рыночной стоимости земельного участка производится по состоянию на момент определения его кадастровой стоимости, внесенной в государственный реестр.
Между тем порядок определения кадастровой стоимости земельного участка в судебном порядке не означает аннулирования ранее внесенной записи о кадастровой стоимости объекта недвижимости. Новые сведения о стоимости земельного участка орган кадастрового учета должен внести в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта (п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ). С этого момента наступают правовые последствия установления судом рыночной стоимости земельного участка. То есть кадастровая стоимость участка, установленная судебным актом, не подлежит применению при исчислении земельного налога за прошлые налоговые периоды.
Сопоставив нормы Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и аналогичные нормы Налогового кодекса РФ, Минфина России Письмом от 06.07.2015 № 03-05-04-02/38796 признал, что налогообложение земельным налогом в 2014 году должно осуществляться с учетом статьи 24.20 Федерального закона № 135-ФЗ в новой редакции, а именно:
- в случае исправления технической ошибки в сведениях государственного кадастра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в государственный кадастр недвижимости соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку;
- в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона 135-ФЗ, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания;
- сведения об изменении кадастровой стоимости на основании решения комиссии или суда, включая дату подачи соответствующего заявления о пересмотре
кадастровой стоимости, подлежат внесению в государственный кадастр недвижимости в соответствии с пунктом 11 части 2 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости».
Таким образом, налоговые органы при администрировании земельного налога должны руководствоваться информацией, содержащейся в государственном кадастре недвижимости.
Что касается письма Минфина России от 16.07.2013 № 03-05-04-02/27809, то оно применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.
Собственник земельного участка для подтверждения разницы между его рыночной и кадастровой стоимостью может представить в суд отчет независимого оценщика (ст. 75 АПК РФ) и заключение СРО. Такого отчета, заверенного экспертным заключением, достаточно, чтобы пересмотреть величину кадастровой стоимости земельного участка.
Согласно п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» дело о пересмотре кадастровой стоимости должно быть рассмотрено по существу независимо от того, что до принятия судом решения утверждены или внесены в государственный кадастр недвижимости результаты очередной кадастровой оценки, поскольку действующее правовое регулирование предусматривает право заявителя пересчитать сумму налоговой базы с 1-го числа налогового периода, а для иных целей, предусмотренных законодательством, с 1-го числа календарного года, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (п. 15 ст. 378.2, п. 1 ст. 391, п. 2 ст. 403 НК РФ, ст. 24.18 и абзац 5 ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности).
Очень часто при оспаривании кадастровой стоимости недвижимости саморегулируемые организации оценщиков проводят так называемую «нормативную» экспертизу отчетов об оценке рыночной стоимости такой недвижимости. Однако посредством проведе-
ния такой экспертизы невозможно получить ответ на вопрос о достоверности величины кадастровой стоимости. Таким образом, саморегулируемые организации как бы проводят экспертизу, но снимают с себя ответственность за подтверждение или неподтверждение величины кадастровой стоимости.
Описанная ситуация стала возможной после того, как в статье 5 второго раздела Федерального стандарта оценки № 5 «Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения» были закреплены два вида экспертизы - нормативная и стоимостная. Причем определение стоимостной экспертизы также включало нормативную экспертизу. Таким образом, классификация экспертизы отчетов об оценке на два вида оказывается бессмысленной - экспертиза отчетов должна быть только стоимостной и в той редакции, которая дана во втором разделе статьи
5 ФСО № 5.
Предлагается внести изменение в статью 5 второго раздела ФСО № 5, оставив лишь стоимостную экспертизу, чтобы саморегулируемые организации несли ответственность за результаты проведенных ими экспертиз. В этом случае повысится и качество отчетов
06 оценке кадастровой стоимости.
Представляется неудачной и формулировка ст. 24-13 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Так, в целях налогообложения рекомендуется заменить фразу «содержащиеся в государственном кадастре недвижимости» словами «иные сведения», поскольку состав сведений, содержащейся в кадастре недвижимости, ограничен ст.7 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» [6], а для оценки могут понадобиться дополнительные данные, содержащихся в иных источниках.
Не все объекты недвижимости, ранее поставленные на кадастровый (технический учет) с оформлением прав установленным порядком имеются в данных Государственного кадастра недвижимости, особенно те, которые ранее учитывались земельными комитетами и другими органами. Тем нее менее по таким объектам также должна быть определена кадастровая стоимость для целей налогообложения.
Разрешение сложившейся ситуации в Российской Федерации, в том числе в Ставропольском крае, связанной с невозможностью распространения оспоренной кадастровой стоимости на отношения по налогообложения или арендные правоотношения в период,
предшествующий принятию решения об изменении кадастровой стоимости, возможно путем внесения изменений в действующее законодательство Российской Федерации.
Литература
1. Определение Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 №165-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. № 4.
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2015. № 9.
3. Федеральный закон № 225-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 21.07.2014 года // СЗ РФ. 2014. № 30. 30 (Часть I). Ст. 4226.
4. Федеральный закон от 04.10.2014 г. № 284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» // СЗ РФ. 2014. № 40 (Часть II). Ст. 5315.
5. Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 13.07.2015) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2016) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3813; 2015. № 29. (часть 1). Ст. 4350.
6. Федеральный закон от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» // СЗ РФ. 2007. № 31. Ст. 4017; 2015. № 29 (Часть 1). Ст. 4378.
