CC BY
94
Финансовый контроль
УДК 336.148
актуальные направления
совершенствования государственного контроля
н. а. казакова,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: axd_audit@mail. ru Российский экономический университет
им. Г. В. Плеханова
Е. А. ФЕДЧЕнкО, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: Fedchenkoea@mail. ru кубанский государственный университет
э. и. Белякова,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: elvira. bi@list. ru Российский экономический университет
им. Г. В. Плеханова
В статье рассматриваются направления совершенствования государственного контроля, связанные с формированием и использованием бюджета. Подвергается критическому анализу нормативная база по налогу на добавленную стоимость, который выступает одним из факторов увеличения доходной части бюджета и одновременно показателем эффективности функционирования реального сектора экономики.
Ключевые слова: контроль, бюджет, аудит эффективности, налоговый аудит, налог на добавленную стоимость, эффективность.
В системе государственного контроля Российской Федерации все больше находят отражение изме-
нения, происходящие в экономике и общественной жизни. В условиях реформирования экономических отношений, в том числе государственного сектора экономики, появились проблемы, относящиеся к разным сферам и уровням управления, и в первую очередь к управлению бюджетом, состояние которого отражает результативность инновационных преобразований в стране.
Контроль за формированием и использованием бюджета требует повышения качества информации о бизнес-процессах в экономике России, совершенствования институтов государственного финансового контроля, регулирования аудиторской деятельности, системы внутрифирменного
контроля, а также оценки исполнения бюджета по принципу результативности бюджетных расходов. Это, в свою очередь, обусловливает необходимость разработки адекватных методов контроля, таких как аудит эффективности, налоговый аудит, аудит-контроллинг [2], позволяющих выявлять возможные риски, связанные с финансовыми нарушениями, а также анализировать и оценивать показатели эффективности проводимых реформ.
Результаты финансовых проверок показывают, что в современной модели бюджетно-финансовой системы имеются серьезные проблемы. Выявленный ущерб государства от злоупотреблений в финансовой сфере составляет сотни миллиардов рублей. Распространены такие характерные нарушения, как нецелевое, незаконное, неэффективное использование государственных финансовых ресурсов.
Учитывая масштабы движения финансовых ресурсов, усложнение характера финансовых отношений, первоочередной задачей становится не столько количество выявленных нарушений, сколько повышение эффективности использования государственных финансовых ресурсов, повышение отдачи от использования бюджетных средств. Главным в каждом контрольном мероприятии должна быть оценка эффективности использования финансовых ресурсов с конструктивными рекомендациями по улучшению работы проверяемых объектов.
Анализ состояния финансового контроля показывает, что в регионах по существу отсутствует методический инструментарий, приспособленный к потребностям оперативной количественной и качественной оценки эффективности использования финансовых средств, нет обоснованных критериев и показателей эффективности по направлениям формирования финансовых средств. В арсенале контролирующих финансовых органов преобладают в значительной степени устаревшие формы и методы проверок и ревизий. Внимание контролирующих финансовых органов направлено главным образом на выявление фактов нарушений, а не причин их возникновения. Все это не способствует преодолению недостатков при использовании бюджетных средств.
В связи с использованием при планировании бюджетной политики России технологии бюджетирования, направленного на результат, а также с необходимостью ее применения при оценке степени достижения инновационных проектов требуется ускоренная разработка и внедрение новых мето-
дов финансового контроля. Со всей очевидностью встает вопрос о необходимости повышения качества работы органов финансового контроля на основе разработки и внедрения соответствующей методологической и методической базы анализа и оценки эффективности использования государственных финансовых ресурсов в условиях инновационной экономики. Необходим переход на более высокий уровень качества контрольно-ревизионной работы с использованием современных методов проведения контрольных операций на основе передового опыта, научных отечественных и зарубежных исследований. В этом плане наибольший интерес представляет применение методов аудита эффективности использования бюджетных средств, системного подхода, функционально-стоимостного анализа, экономико-математических методов [3].
Начиная с 1990-х гг. в связи с переходом к рыночной экономике и из-за изменений принципов управления не удалось сформировать систему государственного финансового контроля, адекватную той возрастающей роли, которую стали приобретать финансовые отношения. Как и весь российский менеджмент, контроль, в том числе финансовый, искал свое соответствующее место в системе управления экономикой. В настоящий момент существуют специальные государственные структуры финансового контроля как на федеральном, так и на региональном уровнях в лице контрольно-счетных органов. Появились новые научные публикации зарубежных и отечественных авторов. Исследованием проблем финансового контроля занимается целый ряд ученых экономистов, в том числе И. М. Васильев, Ю. М. Воронин, В. А. Двуреченских, А. Ю. Демидов, Ш. М. Магомедов, В. В. Панков, В. Г. Пансков, В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, С. Н. Рябухин, С. В. Степашин, А. Н. Романов, С. О. Шохин, В. В. Шутенко и др. В работах этих ученых содержится научная проработка новой роли финансовых отношений, новых функций контрольных финансовых органов, обоснована необходимость совершенствования методов проведения контрольно-финансовых мероприятий в современных условиях.
Однако эффективность бюджета зависит не только от результативности использования бюджетных средств, но также от наполнения бюджета и качества его доходной части. В условиях кризиса растет дефицит бюджета Российской Федерации, что во многом связано с неэффективностью методов и несовершенством законодательной базы государс-
твенного регулирования и контроля наполнения бюджета.
Значительную долю в налоговой нагрузке на бизнес в настоящий момент составляет налог на добавленную стоимость (НДС), что в условиях кризиса и нестабильности экономической ситуации в стране повышает риск недобросовестных действий руководства экономических субъектов (уклонение от уплаты НДС). В 2010 г. поступления от НДС в общем объеме доходов федерального бюджета Российской Федерации составили более 40 % (см. рисунок) [1].
Следовательно, одним из факторов увеличения финансовых средств в бюджете страны и одновременно повышения эффективности реального сектора экономики выступает совершенствование аудита НДС.
Налог на добавленную стоимость относится к категории косвенных налогов и представляет собой надбавку к цене товаров, работ, услуг, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Реальными плательщиками НДС являются конечные потребители, но вносят его в бюджет непосредственно продавцы и производители облагаемых товаров (работ, услуг). Производитель для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг покупает сырье, топливо и прочие материалы, которые он продает оптовому продавцу, а он в свою очередь продает их розничному продавцу, который затем реализует их конечному потребителю. И на каждом этапе этого процесса добавляется элемент стоимости (заработная плата, выплачиваемая производителем или продавцом, арендные платежи, амортизация, погашение процентных и прочих платежей,
'Остальные
Акцизы; 4
Налог на прибыль; 8
налоги; 4
НДС; 41
НДПИ; 43
а также прибыль производителя или продавца). Это и есть добавленная стоимость, которая облагается налогом на добавленную стоимость. Поэтому при применении данного налога облагается не полный оборот, а только те его элементы, которые образуют добавленную стоимость.
Еще русский ученый М. Н. Соболев отмечал преимущества косвенных налогов:
- эти налоги, поскольку они попадают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства;
- косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителя. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа;
- косвенные налоги не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с прямыми налогами, поскольку они входят в цену товаров, которые и покупаются потребителями, когда у них имеются деньги.
Уже на этапе определения добавленной стоимости налогоплательщики сталкиваются с тем, что в действующем Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует экономическое содержание «добавленной стоимости». Так, в ст. 146 НК РФ дается понятие «объект налогообложения», а в ст. 171 НК РФ - понятие «налоговые вычеты». Налогоплательщик узнает о своем праве уменьшить общую сумму налога на установленные законодательством налоговые вычеты1. Немало вопросов у налогоплательщиков НДС вызывают и объекты налогообложения, и порядок определения налоговой базы. Ежегодно Министерство финансов РФ вынуждено давать ответы на вопросы налогоплательщиков по различным налогам, доля вопросов по НДС среди них чрезвычайно высока (см. таблицу).
В то же время необходимо отметить позитивные процессы, свидетельствующие о развитии налогового законодательства по НДС за период с 2006 по 2011 г.
С 2006 г. НДС начисляется только одним методом - начислений, и зачесть входной НДС можно на основании одного лишь счета-фактуры, не оплачивая его поставщику. С 2007 г. отменена отдельная декларация по НДС по ставке 0 % и применяется единая декларация, в которой отражаются операции по реализации, облагаемые по ставкам 0; 10 и 18 %. Одновременно с декларацией налогоплательщик
Доля НДС в доходах федерального бюджета Российской Федерации (2010 г.), %
1 Пункт 1 ст. 171 НК РФ.
Количество писем и ответов Минфина России на запросы налогоплательщиков по НДС
Год Количество писем Минфина России и ФНС России В том числе по НДС Удельный вес, % Количество ответов Минфина России на запросы В том числе по НДС Удельный вес, °%
2011 38 3 7,8 2 938 514 17,4
2010 47 7 14,9 3 285 552 16,8
2009 58 4 6,9 3 289 427 13,0
2008 98 12 12,2 2 958 411 13,9
2007 127 43 34 3 067 390 12,7
представляет документы, подтверждающие право на получение возмещения при обложении по ставке 0 %. С 2008 г. налоговым периодом для всех плательщиков НДС является квартал независимо от сумм выручки, по итогам которого представляется декларация.
Налоговые органы особое внимание всегда обращали на использование плательщиком собственного имущества (по товарообменным операциям, взаимозачетам, использованию векселей) в расчетах за приобретенные им товары. В течение 2007-2008 гг. покупатель при проведении таких операций был обязан уплатить продавцу сумму «входного» НДС денежными средствами. В этом случае право на вычет по НДС возникало не ранее того налогового периода, когда НДС будет перечислен платежными поручениями. В настоящий момент данная норма отменена.
С 2009 г. НДС может быть предъявлен к вычету на основании перечисления аванса, предусмотренного договором.
Под тщательным контролем налоговых органов в течение многих лет оставались операции налогоплательщиков, облагаемые по ставке 0 %. Обложение по ставке 0 % производится в основном при реализации товаров на экспорт и равноценно освобождению операции от НДС, но с правом плательщика на налоговые вычеты НДС, уплаченные поставщикам. В этом и заключается отличие ставки 0 % от освобождения операций от НДС по ст. 149 НК РФ. С 01.10.2011 для применения ставки 0 % предъявление выписки банка о получении экспортной выручки более не является одним из условий для получения возмещения НДС из бюджета.
Поэтому первый шаг, который должен быть сделан для совершенствования не только налоговой системы, но и ведения бухгалтерского учета и отчетности, состоит в максимальном упрощении налогового законодательства, однозначном толковании нормы закона, устранении имеющихся внутренних противоречий.
В странах, использующих НДС, для налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, это один из самых простых налогов в исчислении. Государственная налоговая политика должна стремиться к тому, чтобы налог на добавленную стоимость не пугал налогоплательщиков, не заставлял их искать пути незаконного снижения налоговой нагрузки, а стимулировал производство и способствовал повышению его эффективности, для чего предлагается ряд мер по совершенствованию НДС.
Во-первых, необходимо систематизировать положения НК РФ и устранить противоречия в законодательстве. Для этого необходимо внести ясность во многие формулировки НК РФ, которые могут быть неоднозначно истолкованы налогоплательщиком. И хочется отметить, что общество постепенно год за годом к этому подходит. Так, со вступившими с октября 2011 г. изменениями некоторые противоречия устранены. Например, у налогоплательщиков больше не возникнет проблемы при определении налоговой базы при реализации имущественных прав. Изменения, внесенные в ст. 155 НК РФ, четко и однозначно говорят, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены2. До внесения изменений налогоплательщики должны были руководствоваться собственным опытом, письмами Минфина России, в которых приводились неоднозначные ответы, основанные на примерах из судебной практики.
Во-вторых, необходимо повысить эффективность взаимодействия налогоплательщиков и контролирующих органов. Для этого прежде всего
2 Пункт 1 ст. 155 НК РФ.
необходимо создать равенство двух этих субъектов налоговых правоотношений. В настоящий момент и налогоплательщики, и контролирующие органы имеют права и обязанности друг перед другом, установленные ст. 21, 23, 31 и 32 НК РФ. На практике многие налогоплательщики пытаются уклониться от своих налоговых обязательств (необоснованное занижение налоговых платежей, непредставление необходимых сведений в контролирующие органы и др.), а контролирующие органы нередко злоупотребляют своими полномочиями (необоснованно отказывают в налоговых вычетах, нарушают процедуры проведения налоговых проверок, совершают иные незаконные действия или бездействие в отношении налогоплательщиков). Для устранения этого необходимо создать новую систему контроля, основанную, с одной стороны, на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, а с другой -повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при злоупотреблении своими правами. Конечно, нельзя сказать, что в решении этих вопросов нет сдвигов. Налоговые органы ведут активную борьбу с неплательщиками налогов. Однако большинство методов, критериев оценки рисков известно налогоплательщикам, а отдельные применяемые показатели уже не актуальны. Так, при анализе рисков искажения отчетности по НДС особое внимание налоговыми органами обращается в случаях [1]:
1) предъявления к вычету сумм НДС, превышающих 1 млн руб. в год;
2) превышения соотношения вычетов и начислений среднего уровня по региону или виду экономической деятельности;
3) резкого роста суммы вычетов по сравнению с предыдущими периодами;
4) отражения значительных сумм НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления в декларации;
5) осуществления расчетов с другими налогоплательщиками за наличный расчет или без использования денег (товарообменные сделки, векселя, зачет взаимных требований, соглашения об отступном, перевод долга и т. д.);
6) перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы либо при получении им освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ;
7) попытки налогоплательщика возместить НДС на расчетный счет, а не произвести зачет в счет последующих платежей НДС в бюджет;
8) осуществления сделки, в которой участвует цепочка посредников (для определения реального поставщика, заплатившего НДС с реализации, а не с вознаграждения);
9) указания НДС, уплаченного поставщикам товаров и использованного при производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 0 %, а также НДС, уплаченного в предыдущих налоговых периодах с сумм поступивших авансов на товары, облагаемые по ставке 0 %.
Не менее важен вопрос контроля за полномочиями налоговых органов. В налоговом законодательстве существует принцип налогообложения, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) 3. Однако не всегда этот принцип работает. Например, налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлена сумма налога к возмещению. Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии с условиями принятия НДС к вычету: товары, работы, услуги должны быть приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; товары, работы, услуги должны быть приняты на учет; наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, оформленного надлежащим образом.
К документам, подтверждающим право на вычет, относятся счет-фактура, товарная накладная, акт выполненных работ (оказанных услуг), договор, контракт. Однако налоговый орган, как правило, запрашивает намного больший перечень документов. Это и учетная политика, и книга продаж, и карточки счетов и др. Поэтому данную процедуру следует урегулировать на законодательном уровне.
Совершенствование налогового администрирования не исчерпывается изменениями законодательства, оно требует изменения культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, установления реальной ответственности налоговых органов за принимаемые решения. Налоговое администрирование будет далеко от эффективного, если основной задачей налогового органа будет пополнение бюджета любой
3 Статья 3 НК РФ.
ценой. При том ответственность за окончательное решение вопросов о правомерности доначисления налогов по результатам проверок перекладывается на судебную систему, а издержки налогоплательщиков, связанные с таким администрированием, не принимаются во внимание.
Создание благоприятных условий налогового администрирования имеет особое значение для инновационных компаний. С учетом высокой мобильности капитала в этой сфере в первую очередь важно обеспечить конкурентоспособность российской налоговой системы в отношении инновационных компаний, хотя повышение качества налогового администрирования является актуальной задачей для всех налогоплательщиков. Это предполагает внедрение новых инструментов налогового администрирования, которые заключаются:
- в создании специальных инспекций для инновационных организаций,
- в переходе к обслуживанию налогоплательщиков в электронной форме,
- в снижении периодичности и сроков проведения проверок,
- в наличии механизма «одного окна» для постановки на учет и подачи деклараций по всем налогам.
Кроме того, для выполнения прямых целей и задач, а также для повышения эффективности налоговой системы РФ необходимо использовать неформальные инструменты и регламенты, которые заключаются:
- в необходимости особого отбора сотрудников;
- в добросовестном исполнении обязанностей по информированию налогоплательщиков о способах исполнения законодательства о налогах и сборах;
- в создании удобств для налогоплательщиков (отсутствие очередей, удобные часы работы инспекций и т. д.).
В-третьих, необходимо упростить получение возмещения налога на добавленную стоимость при применении нулевой ставки и прочих условиях, упростить применение льгот по налогу на добавленную стоимость. В целях совершенствования действующего порядка применения нулевой ставки по НДС необходимо продолжить работу по оптимизации перечня документов, подтверждающих обоснованность применения данной ставки. Следует оценить целесообразность предоставления документов с точки зрения их избыточности, а также целесообразность других требований к
документам (например, требования к контракту на поставку товаров и т. д.).
Так, из числа документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки, уже исключены документы, подтверждающие фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке.
Однако налогоплательщики, осуществляющие льготные операции по НДС, освобождаемые от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, вынуждены подтверждать правомерность применения данной льготы, предоставляя по требованию налоговых органов документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы4 [1]. Как правило, налоговая проверка проводится по окончании каждого отчетного (налогового) периода, когда льготная операция имела место. Снижение периодичности налоговых проверок, особенно в тех случаях, когда льготные операции однотипные и повторяются от одного отчетного (налогового) периода к другому, значительно упростило бы применение данной нормы.
И, наверное, самое главное, - это изменение отношения налоговых органов к аудиторским заключениям и иным документам по результатам выполнения сопутствующих аудиту услуг, которые оказывают аудиторы организациям-налогоплательщикам по проверке бухгалтерской и налоговой отчетности, и повышение ответственности аудиторов за выдачу заведомо ложных аудиторских заключений и иных отчетных документов. В настоящий момент налоговые органы интересуются наличием аудиторских заключений у организаций, подлежащих обязательному аудиту, исключительно в целях применения мер ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ за отсутствующий первичный документ в сумме 200 руб.
Расширение сферы применения налогового аудита или аудита налогообложения могло бы стать действенной помощью государственным налоговым органам в деле повышения эффективности контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
Обобщая результаты выполненного исследования, следует заметить, что неэффективность и финансовые нарушения в использования бюджетных средств вызваны слабыми контрольными функциями и отсутствием научно-методического обеспечения контрольно-счетных органов, а дефицит бюджета в
4 Пункт 6 ст. 88 НК РФ.
последние годы во многом связан с неэффективностью налоговой политики, и прежде всего ее законодательной базы, когда на фоне постоянно растущей налоговой нагрузки на бизнес падает уровень собираемости налогов. Важнейшим фактором увеличения доходов бюджета страны и одновременно повышения эффективности реального сектора экономики должно стать развитие законодательной базы, методов учета и аудита налогообложения.
Несмотря на проблемы администрирования НДС, он остается одним из важнейших факторов стабильности российской финансовой системы. Поэтому в общих интересах государства и налогоплательщиков - сделать этот налог доступным, понятным, простым, приносящим доход в бюджетную систему РФ и в то же время не столь обременительным, не столько непосредственно как сам налог, а косвенно, т. е. как излишне запутанный объект бухгалтерского и налогового учета для организаций-налогоплательщиков. Сложность НДС как объекта учета у организаций-налогоплательщиков и как объекта налогового администрирования у налоговых органов влечет затраты огромных средств как для предпринимательского сообщества, так и для государства.
ишшря
В условиях кризиса, нестабильности экономики и дефицита бюджета институты государственного, профессионально-общественного и внутрифирменного контроля за социально значимой учетной информацией, касающейся экономических субъектов, нуждаются в постоянном совершенствовании и гармонизации нормативно-законодательной и информационно-методической базы, а также в развитии новых современных методов контроля, таких как налоговый аудит, аудит эффективности, аудит-контроллинг, позволяющих выявлять, анализировать и оценивать конкретные социально-экономические результаты проводимых реформ.
Список литературы
1. МельникМ.В., Когденко В. Г. Методология аудита: развитие новых направлений. М.: Аудиторские ведомости. 2005. № 10.
2. Официальный сайт ФНС России. URL: http//www. nalog. ru.
3. Шутенко В. В. Новые аспекты государственного финансового контроля в региональной экономике // Вестник Российской академии естественных наук. 2006. № 5.
sam посчитает sam сэкономит sam защитит
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: [email protected] Сайт: www.sam-audit.ru
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
souline
