CC BY
142
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
АКТУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА АРЕНДЫ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
В последние годы российский учет претерпел значительные преобразования, обусловленные экономическими процессами, связанными с развитием рыночных отношений. Происходящая в настоящее время глобализация мировой экономики, выраженная в международной интеграции бизнеса и капитала, предъявляет новые повышенные требования к качеству, своевременности и сопоставимости информации, представляемой финансовым рынкам. Ответом на эти требования стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, являющаяся своего рода планом сближения требований национальных стандартов с требованиями МСФО.
Процесс перехода на МСФО равнозначен инвестированию в будущее и, в первую очередь, в более качественную финансовую отчетность. В результате перехода к единому глобальному языку финансового учета и отчетности происходит снижение затрат на подготовку финансовой отчетности, совершенствование средств общения с акционерами и финансовыми рынками, и, как одно из положительных последствий, — более низкие затраты на капитал1. Однако движение к единой системе стандартов сопряжено с серьезными изменениями: учет постоянно усложняется, охватывает все новые объекты наблюдения,
1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2005/6/: Пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.
использует новые приемы и методы, совершенствуется его техническое обеспечение. Кроме того, сразу после начала реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Россия сталкивается с рядом юридических проблем при принятии национальных аналогов МСФО.
Проблем, требующих приведения в соответствие российских норм законодательства и правил бухгалтерского учета, достаточно много. В представленной публикации хотелось бы остановиться на одном из наиболее сложных вопросов, требующих внесения уточнений и поправок в законодательство — вопросе отражения аренды в финансовой отчетности, который регулируется как гражданским, так и бухгалтерским законодательством Российской Федерации. К тому же требования МСФО не совпадают с требованиями российских нормативных документов, что, на взгляд автора, придает данной теме актуальность.
Аренда (от лат. arrendare — отдавать внаем) — это предоставление имущества его хозяином во временное пользование другим лицам на договорных условиях за плату.
В мировой практике бухгалтерского учета арендных операций выделяются две категории аренды: финансовая и операционная.
В нормативных документах и специальной литературе по бухгалтерскому учету разных стран при формулировке критериев классификации аренды на две категории применяются различные подходы. Определение наиболее обоснованного подхода является одним из сложных вопросов бухгалтерского учета арендных отношений. Кроме
того, в связи с развитием лизинговых операций в последние годы актуальной стала проблема выбора критерия, на основании которого может формироваться актив баланса, т. е. в бухгалтерском учете возникает дилемма по поводу того, на чьем балансе отражать объект лизинговой операции.
При решении данных задач приходится сталкиваться с проблемой двойственного характера аренды, которая обусловлена противоречием ее экономического и юридического аспектов.
С одной стороны, основное различие между двумя видами аренды состоит в экономическом смысле заключения арендного договора. Сущностью операционной аренды является временное использование арендатором полезных свойств не принадлежащего ему объекта для предпринимательских или потребительских целей. Финансовая аренда, именуемая в российской практике лизингом, по своей сути является скрытой формой приобретения имущества арендатором, который, не являясь его собственником юридически, фактически осуществляет экономический контроль за объектом аренды. С другой стороны, классификация аренды в бухгалтерском учете не всегда определяется только экономической сущностью отношений сторон арендного договора.
В связи с этим представляется необходимым проанализировать основные различия отечественного и международного подходов к бухгалтерской классификации аренды и их влияния на формирование информации отчетности.
В российских нормативных документах в настоящее время не существует единого документа, регламентирующего вопросы аренды всех категорий недвижимого имущества.
Арендным отношениям посвящена гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В соответствии с положениями данного нормативного документа по договору аренды арендодатель принимает на себя обязательство предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или только во временное пользование.
Учетные показатели операционной аренды в отчетности арендодателя и арендатора в российских нормативных документах и международных стандартах практически одинаковы. Объекты, переданные в операционную аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, который начисляет амортизацию по этим объектам. У арендато-
ра должны отражаться арендные платежи в виде расходов в отчете о прибылях и убытках.
Существенные различия имеют место при классификации и учете финансовой аренды. В российской практике бухгалтерского учета отражение финансовой аренды регулируется следующими нормативными документами:
— ГК РФ;
— Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»;
— приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
— положениями по бухгалтерскому учету: «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено
приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
«Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
«Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Вопросы лизинга детально регулирует Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно ст. 2 данного закона:
• лизинг—совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга;
• договор лизинга — договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;
• лизинговая деятельность — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
Кроме того, данный закон выделяет два вида лизинга: внутренний и международный.
В данном случае можно констатировать факт наличия различий между нормами лизинга в ГК РФ и Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)». Несмотря на это, экономическая сущность лизинговой деятельности в российском законодательстве заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга.
Необходимо также отметить изменение, которое претерпело слово «лизинг», заимствованное из английского языка, в российском переводе. В переводе с английского «lease» означает «брать в аренду», поэтому российские законодатели использовали слово «лизинг», обозначающее аренду в широком смысле слова, для обозначения лишь одного из видов аренды — финансовой.
Другими словами, основное отличие лизинга от обычной аренды согласно российскому законодательству состоит в том, что лизингодатель специ -ально приобретает имущество для лизингополучателя. При этом последний сам выбирает продавца данного имущества. Поэтому лизинговая сделка помимо собственно договора лизинга обязательно включает в себя договор купли-продажи. Кроме того, стороны еще могут заключить договоры о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства и т. д. Таким образом, финансовая аренда характеризуется российским гражданским законодательством как трехсторонняя сделка, сочетающая в себе два вида отношений: купли-продажи и передачи во временное владение и пользование. При этом объект аренды обязательно должен использоваться в предпринимательских целях.
При разработке Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, за основу была принята юридическая форма договора аренды. В п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н, содержится косвенное подтверждение этой позиции: «Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды». Но согласно п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, учетная политика организации должна обеспечивать «отражение
в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)». Следовательно, это требование не реализуется.
В большинстве экономически развитых стран в законодательство об аренде введено исключение в части, касающейся регулирования операций финансовой аренды, т. е. в отношении распределения риска случайной гибели объекта финансовой аренды между сторонами сделки. По общему правилу гражданского права, риск случайной гибели имущества несет его собственник, а при финансовой аренде — лизингополучатель. В зарубежной практике даже введен специальный термин «экономический собственник» — лицо, не имеющее формального, определенного законом, права собственности, но в силу договора осуществляющее фактический контроль за имуществом. Цель — корректное отражение в учете операций, связанных с указанным имуществом.
В МСФО требования, относящиеся к теме исследования, содержатся, главным образом, в МСФО 17 «Аренда», целью которого является определение учетной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями в отношении договора аренды. Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают договор, по условиям которого арендодатель передает арендатору право пользования каким-либо активом на определенный период времени за плату (единовременный платеж или серия платежей). Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, разведкой и использованием природных ресурсов. Самым главным является то, что данный стандарт устанавливает критерии классификации арендных операций, а также содержит указания по учету некоторых специфических видов арендных соглашений.
В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины «finance lease» и «operating lease», которые дословно переводятся как финансовая аренда и операционная аренда, т. е. согласно МСФО каждое соглашение об аренде классифицируется либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда.
Финансовая аренда — это аренда, при которой практически все риски и выгоды, ассоцииру-
емые с правом собственности на объект аренды, переходят от арендодателя к арендатору. При этом право собственности на указанный актив может передаваться, а может и не передаваться.
Операционная аренда — это аренда, не предусматривающая передачи, арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
Данная классификация предопределяет порядок учета, который должны соблюдать арендодатель и арендатор. Для правильной классификации договора аренды необходимо определить: происходит ли передача выгод и рисков от использования актива.
Риски, которые передает арендодатель в таких договорах, связаны, например, с потерями от простоя мощностей или технологического и морального износа, колебаниями прибыли из-за изменяющихся экономических условий. Выгоды от владения — это получение выгод от использования объекта аренды, повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости и т. п.
При классификации арендного соглашения внимание в большей степени должно уделяться передаче рисков, нежели выгодам владения.
В МСФО не даются указания в отношении того, как определять при оценке рисков и выгод вероятность того, передаются ли в рамках арендного соглашения риски и выгоды, ассоциируемые с правом собственности на актив. Один подход предполагает проведение такой оценки, исходя из относительных долей общих сумм возможных рисков и выгод. Другой — представляет собой оценку на основе метода, предполагающего взвешивание всех возможных исходов по коэффициентам вероятности их наступления (вероятностно-взвешенный метод).
В отличие от российских нормативных документов в МСФО 17 описываются ситуации, в которых аренда обычно считается финансовой или может считаться таковой:
- в случае если право собственности на актив в конечном итоге юридически переходит к арендатору в течение срока аренды или в конце аренды;
- арендатор имеет право купить актив по цене, значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т. е. существует возможность выкупа по договорной цене);
- срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;
- на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей, по крайней мере, почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
- арендованный актив является узкоспециализированным, и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация.
В МСФО не приведено определение «основной части» срока экономической службы актива. На практике компании ориентируются на указания ГААП США по учету договоров аренды, которые содержат количественные критерии для определения «основной части» срока экономической службы актива. В ГААП США установлено пороговое значение, составляющее 75 % от срока экономической службы актива. На взгляд автора, несмотря на то, что такой количественный порог может являться полезным ориентиром в процессе интерпретации требований МСФО, его нельзя применять автоматически в качестве определяющего фактора. При решении вопроса о классификации аренды необходимо рассматривать все факторы, имеющие к ней отношение, и очевидно, что для некоторых договоров аренды часть срока экономической службы актива может рассматриваться как «основная», даже если ее продолжительность составляет менее 75 % от общего срока экономической службы арендуемого актива.
Кроме того, говоря о равенстве минимальных арендных платежей и справедливой стоимости арендуемого актива, в МСФО не определено понятие «практически равна». В ГААП США для таких случаев установлено пороговое значение, составляющее 90 % или более от величины справедливой стоимости арендуемого актива. На взгляд автора, количественный порог не следует применять в виде определяющего фактора, отвечающего требованиям МСФО. В таких случаях, по мнению автора, следует использовать профессиональное суждение при решении воп-
роса о том, передаются ли по договору аренды практически все риски и выгоды, свойственные праву собственности, или нет, а не полагаться на такие количественные индикаторы.
Другими словами, в МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта.
Таким образом, в связи с арендными операциями возникла альтернатива традиционному критерию признания актива (права собственности) — экономический контроль. И при финансовой, и при операционной арендах происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное же отличие финансовой аренды от операционной заключается в распределении рисков и выгод. Здесь актуально рассмотреть возможность использования в практической деятельности российских организаций таких понятий, как «контроль» и «риски».
Статья 665 ч. 3 ГК РФ и Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» не содержат определений этих понятий, поэтому в практической деятельности возникают смысловые неопределенности в понимании экономической сущности тех или иных операций и порядка учета операций в рамках договора финансовой аренды.
Поскольку перечисленные российские нормативные документы не содержат определений таких важных экономических категорий, как «контроль» и «риск», на взгляд автора, необходимо привести понимание этих терминов в соответствие с их пониманием в МСФО в целях обеспечения понятности и достоверности показателей финансовой отчетности.
Контроль, исходя из определения в МСФО понятия «актив» — это наличие средств, обеспечивающих получение экономических выгод от их использования. Риск — это потенциальные убытки, которые могут возникнуть в ходе деятельности по получению экономической выгоды и вероятность возникновения которых организация должна быть способна предотвратить или обеспечить покрытием прибыли. С этой целью должен проводиться анализ рисков. Другими словами, при принятии компанией решения о приобретении предмета лизинга инвестору должен быть представлен расчет потенциальных убытков, которые могут возникнуть в ходе деятельности по получению
экономической выгоды, и продемонстрировать способность предотвратить возникновение убытков или обеспечить покрытием прибыли.
Следует обратить внимание на одно из наиболее важных отличий международного подхода к формированию информации финансовой отчетности об аренде от российского: обязательность отражения стоимости арендованного имущества при квалификации аренды как финансовой в балансе арендатора. В российской практике учета возможен выбор балансодержателя имущества по соглашению сторон договора лизинга. Согласно п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики предполагается, что «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)». Следовательно, включение в бухгалтерский баланс активов, не принадлежащих компании, противоречит принципу имущественной обособленности. Но поскольку финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, это значит, что должны быть сопоставимы активы компаний, приобретающих имущество за плату в обычном порядке, с активами покупателей подобного имущества посредством финансовой аренды.
Если критерием отражения в балансе организации является право собственности, то объект финансовой аренды должен учитываться у арендодателя. Но в этом случае нарушается один из основных принципов бухгалтерского учета — приоритет содержания перед формой: имуществом по договору аренды пользуется арендатор, который от этого получает доход, а актив, как источник дохода, в составе его имущества не отражается. В связи с этим в экономически развитых странах в балансе фирмы принято отражать не только имущество, которое принадлежит ей на праве собственности, но и имущество, находящееся под ее контролем и оформленное соответствующим договором.
Ранее отмечалось, что в соответствии с МСФО 17 объекты финансовой аренды отражаются на балансе арендатора. Во-первых, этим обеспечивается более достоверное представление об экономическом потенциале компании, ее материально-технических возможностях генерирования прибыли. Во-вторых, формируется более реаль-
ная картина о степени финансовой зависимости данной фирмы от лендеров и кредиторов, т. е. от внешних поставщиков финансовых ресурсов, так как, заключив договор финансовой аренды, фирма на длительный промежуток времени ограничивает себя в получении прибыли, поскольку часть валовых доходов должна идти на погашение задолженности перед арендодателем.
Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности». Как видно, отражение имущества, полученного в финансовую аренду, на балансе арендатора не противоречит нормам российского законодательства.
Кроме различий в механизме классификации существуют различия в оценке стоимости лизингового имущества и суммы платежей. В соответствии с МСФО 17 актив, полученный в финансовую аренду, оценивается у арендатора в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, предусмотренная договором аренды. В такой же сумме в начале срока аренды формируется арендное обязательство. В дальнейшем, поскольку арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы, а стоимость арендованного имущества в бухгалтерском балансе учитывается за вычетом амортизационных отчислений, стоимость арендного обязательства будет отличаться от балансовой стоимости арендованного имущества.
Стандарт МСФО 17 рекомендует подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов по арендной плате, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества. При этом финансовые расходы должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная ставка процента на остаток обязательс-
тва. Для распределения финансовых расходов по периодам допускаются приближенные расчеты.
Арендодатель в своем балансе отражает дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом дебиторская задолженность состоит из основного долга и финансового дохода. Основной долг равен стоимости инвестиции в аренду, а финансовый доход представляет собой вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги. В соответствии с МСФО 17 финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.
В российской практике учета лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя в сумме задолженности по платежам. При этом лизинговые платежи не делятся на составляющие в зависимости от ставки процента и нормы прибыли. Актив в отчетности арендатора при финансовой аренде оценивается по договорной стоимости арендованного имущества, увеличенной на сумму затрат, связанных с его получением. Кроме того, в российских нормативных документах в отличие от МСФО не установлена обязательность отражения в отчетности обесценения объекта аренды. Обесценение арендуемого актива отражается в учете в том же порядке, что и обесценение прочих нефинансовых активов, т. е. в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов».
В случае операционной аренды обесценение арендуемого актива будет иметь значение для арендодателя. Однако, если арендодатель отражает свои объекты инвестиционной собственности методом оценки по справедливой стоимости, то суммы обесценения не признаются. Обесценение актива, арендуемого на условиях финансовой аренды, будет иметь значение для арендатора.
Дебиторская задолженность по расчетам с арендатором по операционной аренде согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации» является финансовым активом, на который распространяются требования по учету обесценения активов, содержащиеся в МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка».
При финансовой аренде арендодатель признает не актив, переданный в аренду, а дебиторскую задолженность по аренде. Поэтому ос-
новными рисками арендодателя являются риск снижения кредитоспособности арендатора и риск изменения справедливой стоимости дебиторской задолженности в связи с изменением процентной ставки, а не возможное изменение стоимости переданного в аренду актива, который может рассматриваться как обеспечение. Поскольку дебиторская задолженность по аренде является финансовым инструментом, то для выявления любого обесценения дебиторской задолженности, подлежащего отражению в учете, арендодатель должен применять стандарты по финансовым инструментам, т. е. МСФО 32 и 39 и МСФО 7 (IFRS 7) «Финансовые инструменты — раскрытия».
Согласно требованиям МСФО в отчетности подробно раскрывается информация обо всех существенных договорах аренды: суммы арендных платежей и их дисконтированная стоимость, база для расчета арендной платы, балансовая стоимость арендованного имущества, особые условия арендных договоров и т. д. В российской практике учета в пояснениях к отчетности дополнительно раскрывается информация о стоимости объекта аренды, если организация не является балансодержателем арендованного имущества, в отчетности раскрывается информация о задолженности контрагента по договору аренды.
Таким образом, принципы классификации аренды и порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в российском законодательстве и МСФО отличаются настолько существенно, что назрела необходимость разработки и введения в действие Положения по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств» в целях приведения принципов учета аренды в соответствие с требованиями МСФО.
Рассмотренные в данной статье проблемы должны решаться независимо от перехода на МСФО. Применение правил МСФО может послужить лишь поводом к тому, чтобы вместе с приведением в порядок российских правил бухгалтерского учета привести в соответствие и сопряженные нормы законодательства.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая, утвержденный Федеральным законом от 26.01.1996 № 14-ФЗ
2. Федеральный закон от29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
3. Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.
9. Методические указания по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
10. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007. 1 078 с.
11. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. Издание 2005/6/ Пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.
12. Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет». 2006. 328 с.
13. МощенкоН. П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2007. 272 с.: ил.
14. Щадилова С. Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. М. : ИКЦ «Дело и Сервис». 2007. 320 с.
